CC BY
69
и национального суверенитета. При этом, если с тезисом о необходимости повышения капитализации банковский системы страны в условиях нарастающей глобализации спорить невозможно, то предлагаемые формы и методы повышения капитализации отдельных банков не так однозначны, как может показаться на первый взгляд.
Р.Ф. Захарова*
ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
В Бюджетном послании Президента РФ от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011-2013 годы»1 поставлена задача поиска возможностей повышения доходов бюджетной системы, определены основные направления налоговой политики страны, что должно осуществляться одновременно с совершенствованием законодательной базы в сфере налогообложения.
Основным законодательным актом в данной сфере является Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ), содержащий как общие принципы налогообложения, так и нормы, непосредственно регулирующие правоотношения, возникающие при исчислении и уплате определенных налогов. Необходимо признать большим достижением то, что в течение уже 11 лет налоговые правоотношения регулируются кодифицированным актом прямого действия.
Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации относится к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. В соответствии с ч. 2 ст. 76 Конституции РФ по предметам совместного ведения издаются федеральные законы, к числу которых относится и НК РФ. Указанные конституционные положения послужили основанием для
* Заведующая сектором налогового права Института государства и права РАН, кандидат юридических наук.
1 СПС «КонсультантПлюс».
112 Труды Института государства и права
Российской академии наук № 1/2011
включения в его состав норм, устанавливающих единые принципы построения национальной системы налогообложения.
Правовой анализ положений Кодекса показывает, что определение общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации включает не только перечень принципов налогообложения (ст. 3 НК РФ), но и весь комплекс построения национальной системы налогообложения. Данный вывод подтверждается положениями пп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ, в соответствии с которым НК РФ устанавливаются не только система налогов и сборов, общие принципы налогообложения в Российской Федерации, но и «основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов».
Следовательно, принципам в налоговом праве присуще императивное требование. Они должны использоваться законодателем как «ориентир» для принятия норм права, а также «правоприменителями при разрешении ситуаций, четко правом не урегулированных»2. Как указывается в постановлении Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой»3, неопределенность в понимании норм законодательства о налогах и сборах «может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона».
Это означает, что правовые принципы могут либо непосредственно содержаться в нормах права (нормы-принципы),
2 Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций. М., 2009. С. 30.
3 Российская газета. 2008. 26 марта.
либо выводиться из содержания норм права путем их толкования. Конституция РФ (ч. 3 ст. 75) предусматривает, что общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Следовательно, иными нормативными актами они устанавливаться не могут.
Прежде чем перейти к рассмотрению указанных принципов, следует сказать, что термин «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» (ст. 75 Конституции РФ) правомерно соотнести с термином «основные начала законодательства о налогах и сборах» (ст. 3 НК РФ).
Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом способствует реализации и обеспечению основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.
В числе общеправовых принципов налогообложения прежде всего необходимо назвать принцип законности. Согласно ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В соответствии с этим принципом налог или сбор устанавливается только законом. Налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Указанные положения имеют значение для оценки как конституционности закона, в том числе закона субъекта РФ, устанавливающего конкретный налог, так и конституционности полномочий органа государственной власти на уста-
4
новление налога .
В основе принципа законности налогообложения лежит воспроизведенная в п. 1 ст. 3 НК РФ норма ст. 57 Конституции РФ, закрепившая конституционный принцип законодательного оформления публичных платежей. В силу этого все финансовые ресурсы государства, связанные с вмешательством в сферу частной собственности, подлежат обязательному законодательному оформлению. Законодательное определение налога важно, поскольку указание в законе признаков налога позволяет, приме-
4 См: Конституция Российской Федерации. Научно-практический комментарий / Под ред. Б.Н. Топорнина. М., 1997. С. 359. 114
няя эти признаки к соответствующему платежу, определить, налог это или нет. Если платеж является налогом, но установлен не в соответствующем порядке, то это позволяет считать такой платеж незаконным и не подлежащим взиманию.
В развитие данного положения в п. 3 ст. 5 НК РФ устанавливается, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные им, либо установленные в ином порядке, чем это определено законодателем.
Из принципа законности вытекает требование определенности и непротиворечивости нормативных правовых актов. Из п. 6 ст. 3 НК РФ следует, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»5 разъяснено, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.
В науке налогового права и учебной литературе указанное требование выделяют в качестве принципа определенности налогов и сборов6. Такой подход представляется вполне обоснованным, исходя из разъяснения, данного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 апреля 2005 г. № 24324/04)7, в соответствии с которым применение налогового законодательства по аналогии невозможно. Однако действующее процессуальное законодательство содержит от-
5 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. № 7.
6 См., например: Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г., Ма-милова Е.Г., Шарандина Н.Л. Налоговое право России: Учебник, М., 2008. С. 63.
7 Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2005. № 8.
ступление от данного принципа. Так, в ч. 6 ст. 13 АПК РФ и ч. 3 ст. 11 ГПК РФ закреплено право суда на применение аналогии закона и аналогии права, при этом исключений для норм законодательства о налогах и сборах не предусмотрено. Возможно, это и оправданно, поскольку в законодательстве о налогах и сборах невозможно полностью и однозначно урегулировать все многообразие общественных отношений и оценочные статьи всегда будут присутствовать в НК РФ.
Необходимо отметить, что с принятием НК РФ были сняты многие правовые коллизии, уточнены права, обязанности, ответственность участников налоговых правоотношений, к которым в соответствии со ст. 9 НК РФ относятся налоговые органы, организации и физические лица - налогоплательщики, налоговые агенты и таможенные органы.
Уплата законно установленных налогов - основная обязанность налогоплательщиков. Необходимость выполнения государством своих публичных функций обусловливает конституционный уровень данной обязанности.
При этом содержание обязанности налогоплательщика по уплате налога неоднократно становилось предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Практика свидетельствует о массовых случаях исполнения обязанности по уплате налогов и сборов посредством банков, на корреспондентских счетах которых отсутствовали денежные средства. Непоступление налоговых и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ возможно и в результате противоправных действий самих налогоплательщиков. Но вместе с тем нельзя не учитывать того, что в правовом регулировании отношений по уплате налогов имеется множество пробелов и противоречий. Недостижение желаемой цели (т.е. непоступление налогов в бюджетную систему РФ) позволяет говорить о недостаточно эффективном правовом регулировании, не предусматривающем в должной мере правовую защиту интересов государства от использования налогоплательщиками несоответствующих законодательству способов уплаты налогов. В частности, применение мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, во-первых, неоправданно ограничено, во-вторых, в нормах гл. 11 НК РФ наблюда-
ется определенная подмена понятий. Вместо способов обеспечения исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, в отдельных случаях фактически устанавливаются способы обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога и сбора.
Конституционная обязанность по уплате налога может считаться исполненной с момента, когда денежные средства поступили на бюджетные счета бюджетной системы РФ. Однако налогоплательщик не несет ответственность за действия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджетную систему РФ.
Возникновению обязанности по уплате налога предшествует возникновение объекта налогообложения, в связи с чем отмечается тесная взаимосвязь положений налогового законодательства с другими отраслями законодательства (конституционного, гражданского, семейного, земельного, трудового и др.).
Объект налогообложения с точки зрения общей теории права является одним из видов юридических фактов. Определяя его правовую сущность, законодатель должен перечислить те обстоятельства, события и действия, с которыми НК РФ связывает наступление правовых последствий в виде возникновения у налогоплательщика (налогового агента) обязанности по уплате налоговых платежей.
В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является «реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога». Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 Кодекса.
Большинство понятий и терминов, используемых при описании объекта налогообложения, употребляются в значении, установленном для целей НК РФ непосредственно в его тексте, что соответствует п. 1 ст. 11 НК РФ. В частности, понятия «имущество», «товар», «услуга» употребляются в значении, ука-
занном в п. 2-5 ст. 38 НК РФ; понятие «реализация товаров, работ или услуг» определено в ст. 39; правила определения стоимости, цены товаров, работ, услуг - в ст. 40; принципы определения доходов и их виды - в ст. 41-43 НК РФ. Однако понятия, определение которых приведено в первой части НК РФ, в большинстве своем противоречат не только положениям других отраслей законодательства, но и положениям второй части Кодекса. Например, в п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Между тем в ст. 128 ГК РФ имуществом признаются вещи, включая деньги и ценные бумаги и иное имущество (в том числе исключенные из состава имущества, имущественные права). Таким образом, если исходить из положений п. 2 ст. 38 НК РФ, не могут быть отнесены к доходам, доходы, полученные, например, в результате реализации имущественного права физическим лицом при продаже своей доли участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
В ст. 38 указывается, что данное в Кодексе определение понятия «имущество» используется только для целей НК РФ. В других нормативных правовых актах о налогах и сборах оно может быть определено иначе. Например, в Положении о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке8 к имуществу налогоплательщика отнесены: основные средства; нематериальные активы; финансовые вложения; производственные запасы; готовая продукция; товары; прочие запасы; денежные средства; кредиторская задолженность; иные финансовые активы.
Как уже отмечалось, в п. 1 ст. 11 НК РФ закреплено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, с одной стороны, законодатель устанавливает,
8 Утверждено приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н № ГБ-3-04/39 // Российская газета. 1999. 7 сент.
что для институтов, понятий и терминов в случаях, когда этот вопрос не решается непосредственно в НК РФ, допустимо применение их значений, используемых в других отраслях законодательства РФ. Некоторые ученые в области налогового права9 восприняли это как норму, снимающую запрет, установленный в п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». С другой стороны, фактически признается, что для целей налогообложения в НК РФ могут быть закреплены определения, понятия, термины, существенно отличающиеся от тех, которые содержатся в других отраслях законодательства.
По мнению Конституционного Суда РФ, указанное требование направлено на достижение конституционно значимой цели - обеспечение определенности при применении налогового законодательства и распространяется в том числе и на те случаи, когда используемые в отраслевом законодательстве институты, понятия и термины содержательно не определены в законах о налогах и сборах, принятых до введения в действие НК РФ и сохраняющих свою силу10.
Вместе с тем далеко не все определения терминов в НК РФ можно признать удачными. Это касается, в частности, определения понятий «организация», «российская организация», «ино-
9 См., например: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. 4-е изд. М., 2007. С. 68.
10 См.: определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2004 г. № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива (колхоза) «Красносельское» на нарушение его конституционных прав частью второй статьи 6 Закона Российской Федерации «О плате за землю» и частью второй статьи 6 Закона Владимирской области «О ставках земельного налога для физических и юридических лиц на 1999 год» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 6.
странная организация», «ссудные счета» и др. Все это подтверждает тот факт, что в настоящее время в условиях перманентной налоговой реформы декларирован принцип постоянного поступательного совершенствования норм действующего законодательства о налогах и сборах. Однако на практике такое «совершенствование» порой замещается «метаниями» от одной правовой конструкции к другой, вносимые в законодательство о налогах и сборах изменения порой носят бессистемный характер. В силу этого высока вероятность законодательных, юридических и технических ошибок. Поэтому особое значение в таких условиях приобретает необходимость преемственности в использовании принципов, терминов, понятий, а также их единого толкования. Использование одних и тех же принципов налогообложения, юридических понятий в различных значениях может привести к утрате определенности терминов и как следствие - к нарушению единства понятийного аппарата налогового права.
В качестве примера можно привести п. 2 ст. 11 НК РФ, где даны следующие определения организаций:
российские организации - любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
иностранные организации - созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и обладающие гражданской правоспособностью иностранные юридические лица, компании и иные корпоративные образования, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданных на территории РФ.
Необходимо заметить, что наиболее полное, легальное определение юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ содержится в п. 1 ст. 48 ГК РФ, согласно которому юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять личные имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Состав юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ, определен в гл. 4 первой части ГК РФ.
В гл. 5 ГК РФ регламентируется порядок участия Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований в отношениях, регулируемых гражданским законодательством.
Вряд ли была острая необходимость давать в НК РФ сокращенное определение российской организации, тем более что в отличие от положений ГК РФ государственные органы власти и органы местного самоуправления, являющиеся юридическими лицами в соответствии с нормативными правовыми актами, регламентирующими их деятельность, на основании ст. 11 НК РФ рассматриваются как организации, на которые, как и на другие российские организации возложена обязанность по исполнению налоговых обязательств.
Налоговое обязательство состоит из обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, а также пеню в случае несвоевременной уплаты налога.
Налоговое обязательство отражает суть налога - перемещение денежных средств к государству и муниципальным образованиям (имущественная составляющая налогового обязательства).
В узком понимании налогового обязательства обязанность по уплате налога начинается и прекращается одномоментно -предъявлением платежного поручения в банк (списанием денежных средств с расчетного счета налогоплательщика).
Следует подчеркнуть, что порядок уплаты большинства налогов зависит от места уплаты. Вместе с тем первая часть НК РФ не содержит общих положений, определяющих данное понятие. Во второй части НК РФ используются различные обозначения места уплаты: место учета (их может быть несколько); место нахождения; место производства, место реализации (порядок уплаты акцизов); место нахождения участка недр (порядок уплаты налога на добычу полезных ископаемых); место нахождения сельскохозяйственных угодий (первоначальная редакция гл. 261 НК РФ о порядке уплаты единого сельскохозяйственного налога); место нахождения транспортных средств (порядок уплаты транспортного налога); место регистрации объектов налогообложения (порядок уплаты налога на игорный бизнес).
Учитывая изложенное, представляется целесообразным дополнить первую часть НК РФ положениями о месте уплаты налога, имеющими существенное значение для определения адресата получения денежных средств (имеется в виду конкретный субъект РФ и (или) муниципальное образование), поскольку «место уплаты налога» в большей степени характеризует порядок исполнения налогового обязательства, нежели «предъявление платежного поручения в банк», регулируемое банковским законодательством. Это особенно важно в связи с тем, что формирование бюджетных поступлений за счет налоговых платежей в большинстве регионов сегодня в значительной степени определяется ценовой политикой холдинговых компаний. Применение нерыночных цен внутри вертикально интегрированных структур приводит к потерям бюджетов как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов РФ.
В.В. Лаптев отмечает, что холдинги в России в настоящее время являются наиболее распространенной правовой формой производственно-хозяйственных комплексов, однако до сих пор не издан закон об этих хозяйствующих субъектах. Для четкого урегулирования правового положения холдингов и других производственно-хозяйственных комплексов он предлагает издать «общий нормативный акт о всех подобных хозяйственных системах - закон о производственно-хозяйственных комплексах, или другой подобный нормативный акт, который распространялся бы на все хозяйствующие субъекты такого типа, что имело бы, в частности, важное значение для осуществления экономической концентрации, необходимой в реальном секторе при переходе к инновационной экономике»11. Принятие подобного нормативного акта, регулирующего правовые проблемы холдингов в рамках предпринимательского (хозяйственного) права, будет способствовать совершенствованию положений НК РФ в части порядка исполнения налогового обязательства вертикально интегрированными структурами холдингов.
11 Лаптев В.В. Предпринимательское (хозяйственное) право и реальный сектор экономики. М.; Берлин, 2010. С. 41. 122
При этом необходимо учитывать, что такие объединения нередко осуществляют свою деятельность не только во многих регионах Российской Федерации, но и на территории других государств. Все большую роль в мировой экономике играют транснациональные компании, т.е. компании, деятельность которых не ограничивается одной страной. Как правило, для ведения такой деятельности создается международный холдинг, т.е. группа компаний, зарегистрированных в различных странах, но связанных между собой отношениями владения имуществом и контроля. Субъекты такого холдинга могут специализироваться на выполнении различных функций. Например, компания в Турции может заниматься производством, компания в Швейцарии -владеть интеллектуальной собственностью холдинга, компания в Англии - заниматься сбытом продукции и т.д.
При осуществлении хозяйственной деятельности через сеть дочерних и зависимых обществ всякая организация стремится к созданию такой структуры взаимодействия между этими обществами, которая позволит не только получить максимальный экономический эффект от хозяйственной деятельности, но и снизить общую налоговую нагрузку.
В связи с расширением внешнеэкономических связей проблемы правового регулирования налогообложения иностранных компаний на территории РФ приобретают особую актуальность. Дальнейшая разработка актуальных проблем налогообложения иностранных компаний имела бы теоретический и практический эффект, способствовала бы уточнению содержащихся как в налоговом праве, так и в международных соглашениях о налогообложении категорий, совершенствованию структуры отдельных институтов и механизма реализации прав и обязанностей участников налоговых отношений.
Необходимо подчеркнуть, что понятие «иностранная организация», введенное НК РФ, является ключевым для определения правового статуса иностранных юридических лиц. Вместе с тем, по нашему мнению, в НК РФ оно определено не совсем полно. Возможно его определение соответствует основным требованиям ГК РФ, но не в полной мере соответствует принципам, которые присущи международным договорам РФ для установ-
ления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Как правило, в международных соглашениях используются термины «налоговый резидент» отдельно для физических и юридических лиц, «лицо с постоянным местопребыванием», др. В НК РФ дано определение налогового резидента, но лишь в отношении физических лиц, кроме того, не раскрыты такие понятия, как «место управления» и др. В итоге это может приводить к неблагоприятным последствиям в сфере налогообложения и затруднять применение положений международных соглашений.
Если значение того или иного термина определено в международном соглашении, то он должен употребляться именно в этом значении и в соответствии с формулировкой соглашения. Если же термин используется в международном договоре, но его содержание не раскрывается, то он должен употребляться в том значении, которое придает ему национальное налоговое законодательство.
Однако возможна ситуация, когда формулировка используется в международном соглашении, но содержание ее не раскрывается, а в национальном законодательстве данное определение отсутствует. Это свидетельствует о том, что в данной сфере еще не выработана четкая политика, правовые нормы не увязаны в единую систему, не согласованы между собой. Такое несоответствие норм национального и международного права может препятствовать их эффективному и целенаправленному применению, позволяет компаниям, получившим доход из источников одного из договаривающихся государств, уклоняться от уплаты налога в каждом из этих государств.
Необходимо отметить, что в соответствии с положениями п. 10.4 Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов, одобренных Правительством РФ 20 мая 2010 г., предусмотрено ограничение применения льгот, предусмотренных действующими международными договорами РФ об избежании двойного налогообложения.
Одной из важнейших мер в области налоговой политики будет являться внесение изменений в НК РФ в целях противо-
действия использованию международных налоговых соглашений в неблаговидных целях, а также в целях создания налоговых стимулов для перехода организаций из офшорных зон под юрисдикцию Российской Федерации. В частности, предполагается, что льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участником которых является Российская Федерация, не будут применяться в тех ситуациях, когда конечными бенефициарами таких льгот и преференций не являются резиденты стран - участников таких договоров. Фактически предлагаемое к внесению в НК РФ положение основано на соответствующей статье Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, рекомендуемой Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Во многом такая норма предназначена для того, чтобы создать правовую основу для действий Минфина России как компетентного органа по применению международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Это чрезвычайно важный шаг на пути совершенствования законодательства РФ о налогах и сборах. Однако представляется, что следовало бы обратиться к многолетнему опыту тех государств, которые, не нарушая общих принципов модельных конвенций, предусмотрели в своем национальном законодательстве жесткие инструменты, препятствующие избежанию от налогообложения.
Сектором налогового права ИГП РАН был проведен сравнительно-правовой анализ некоторых статей международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных различными государствами с Республикой Кипр. Было установлено, что Кипр не является офшорной юрисдикцией. Кипр никогда не был «налоговой гаванью», так как в этой республике всегда действовали требования, касающиеся предоставления аудиторских отчетов и уплаты налогов, хотя и по пониженным ставкам. В «налоговых гаванях», как правило, налоги заменяются единовременной уплатой твердого платежа-пошлины и не требуется предоставления баланса компаний и их аудита.
В соответствии с законом Кипра о подоходном налоге резидентом признается компания, управление которой и контроль за которой осуществляется в этой Республике. Все остальные компании на Кипре относятся к нерезидентам. В этом заключается существенное отличие от законодательства РФ, в соответствии с которым российскими организациями являются организации, зарегистрированные в соответствии с российским законодательством, а иностранными - зарегистрированые по законодательству иностранных государств. Следует отметить, что согласно одному из основных принципов законодательства Кипра налоговые, финансовые органы обязаны любыми путями защищать финансовые интересы своего государства.
Кипрские финансовые (налоговые) органы оперируют понятиями «зарегистрированный владелец» и «бенефициарный владелец», закрепленными в законе Кипра о компаниях Кипра.
Необходимо отметить, что, когда директор компании осуществляет номинальные функции и исполняет инструкции бенефициара, возможно ставить вопрос о том, что компания не является резидентом Кипра в соответствии с положениями Соглашения об избежании двойного налогообложения, так как управление компанией и контроль за ее деятельностью не осуществляются на Кипре. Аналогичная ситуация может возникнуть и в случае, если большинство директоров компаний не будут являться гражданами Кипра или не будут лицами, имеющими соответствующий иммиграцонный статус в этой Республике (как правило, директорами компаний являются иностранцы, имеющие на Кипре только рабочую визу), а также если деятельность компании осуществляется лицами, имеющими генеральные доверенности.
Таким образом, даже небольшое исследование показывает, насколько актуальным является выбор в многочисленном потоке конвенций, соглашений, норм национального законодательства правильного вектора при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, не нарушающего общих принципов международных конвенций и способствующего повышению доходной части бюджетной системы РФ, о чем говорится в Бюджетном послании Президента РФ.
В связи с этим представляется необходимым проведение комплексной научно-исследовательской работы, включающей сравнительно-правовой анализ положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения, норм законодательства РФ и норм национального законодательства государств, с которыми Россия заключила такие соглашения (в настоящее время их более 70, и все они подготовлены на основе типовой конвенции ОЭСР).
Анализ положений некоторых международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, и их сравнение с положениями таких договоров, заключенных между другими государствами (например, Кипр и Англия, Германия и Франция и т.п.), показывает, что соглашениям, заключенным Россией с иностранными государствами, не всегда хватает систематичности и концептуальной проработки. Возможно, это является следствием того, что соглашения заключались в период становления налоговой системы РФ и законодатель копировал положения Модельной конвенции ОЭСР, не совсем понимая причины, по которым в тех или иных случаях даже самые жесткие в фискальном отношении страны тем не менее идут на небольшие или нулевые ставки по некоторым налогам (причиной этого является, в частности, то, что в национальном законодательстве таких стран предусмотрены инструменты, не позволяющие избегать налогообложения), да и четкая ориентация на фискальные цели в то время, столь характерная для законодателя, нередко приводила к отказу от обычно применяемых в международной практике приемов, установлению сиюминутных критериев, которые не выдерживают проверку временем.
Таким образом, проведение комплексного правового научного исследования в данной сфере представляется актуальным и своевременным. На основе выводов, сделанных на базе такого исследования, могла бы быть разработана концепция совершенствования положений законодательства о налогах и сборах.
