CC BY
760
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
fi
информации повышает уровень восприятия информации и позволяет сопоставить данные по сегментам в целях анализа эффективности их деятельности.
Кроме того, существуют и нефинансовые факторы деятельности сегментов холдинга, нуждающиеся в понимании, совершенствовании и оценке. Это степень удовлетворения спроса, степень выполнения договорных обязательств, изобретательство, качество изделий (услуг), производительность, уровень удовлетворения покупателей и заказчиков обслуживанием и т.д.
Главной трудностью представления данных по сегментам является сопоставимость этих данных по структурным единицам, поэтому необходимо выработать ряд критериев, расчет и представление которых будет способствовать большей степени достоверности в определении реального положения сегмента в структуре холдинга и доли его участия в обеспечении денежного потока.
Немаловажным представляется расчет величины обязательств сегмента на отчетную дату, где наиболее существенными являются показатели заемных средств, т. е. кредиты и займы, полученные организацией. Распределение данных обя-
зательств между отчетными сегментами (видами или группами видов продукции, работ, услуг) может осуществляться на основе прямого назначения полученных заемных средств для дальнейшего анализа величины кредиторской задолженности.
И.Н. Ложников также считает, что необходимо вносить в отчетность каждого сегмента вычисление такого показателя, как коэффициент участия сегментов, который может выступать в качестве базы распределения общей суммы причитающихся к получению дивидендов и процентов между отчетными сегментами, а также в формировании чистой прибыли или прибыли до налогообложения по сегменту.[6]
Таким образом, при условии построения системы сопровождения данных сегментной отчетности более детализированной, аналитически полезной, сопоставимой информацией из внутренней отчетности, повысится качество информационноаналитических потоков строительного холдинга, расширится область практического применения учетно-отчетной информации, что обеспечит эффективное функционирование холдинга в целом, предполагающее своевременное получение всеми заинтересованными лицами сведений о результатах хозяйственной деятельности.
Литература
1. Анализ финансовой отчетности: Учебник / Под ред. М.А. Вахрушиной, Н.С. Пласковой. — М.: Вузовский учебник, 2008. — 367 с.
2. Ложников И.Н. Как исчислять показатели отчетных сегментов // Вестн. бухгалтера Московского региона. — 2011. — № 2.
3. МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»: учебное пособие по МСФО для профессиональных бухгалтеров. — Режим доступа: http://www.accountingreform.ru
4. Тунегова М.В. Формирование показателей сегментарной отчетности и их интерпретация: автореф. дисс. ... канд. эконом. наук: 08.00.12. — Нижний Новгород, 2011. — 23 с. — http:// www.rsl.ru- Загл. с экрана
5. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 № 143н.
6. Раметов А.Х.»Управленческий учет по сегментам деятельности предприятия // Бухгалтерский учет. — 2010. — №20.
7. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000 — 512 с.
8. Харисов Ф.И. Аудит сегментной отчетности // Аудит и финансовый анализ. — 2008. — № 1.
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ: СОВРЕМЕННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ И ТЕХНОЛОГИИ
А.А. Трушевская,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного экономического университета,
кандидат экономических наук trushevskaya.anna@mail.ru
Статья посвящена вопросам налоговой оптимизации, созданию новых финансовых инструментов и технологий получения прибыли и снижения уровня риска, путем налогового планирования, которое рассматривается как «оптимальный выбор» между различными методами осуществления деятельности и вариантами размещения активов предприятий, направленных на достижение по возможности более низкого уровня налоговых обязательств.
Ключевые слова: налоговый учет, методы налоговой оптимизации, налоговая политика, схема минимизации налогов, оффшор, налоговое планирование, финансовая инновация
УДК 336.225.673-682 ББК 338.23:336 Т804
«Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им».
Шарль Монтескье
В условиях современной фискальной политики государства на фоне продолжающегося экономического кризиса и сокращения материального производства особую актуальность приобретают вопросы применения комплексных специальных мер по маневрированию в «налоговых туннелях».
Налоговая деятельность предприятия рассматривается как часть его финансово-хозяйственной деятельности. Вопросы уп-
латы налогов, сборов и других обязательных платежей являются частью финансовых операций по выполнению обязательств перед государством. Знание основ построения современной системы налогообложения, основных видов налоговых платежей и объектов налогообложения позволяет формировать эффективную налоговую политику предприятия, оптимизировать потоки налоговых платежей, повышая тем самым общую эффективность деятельности. При этом, не следует считать, что налоговая деятельность предприятий начинается и заканчивается уплатой налогов и составлением соответствующих деклараций, так как в течение всей финансово-хозяйственной деятельности происходит непрерывное создание и движение
1 4 1
[ fl ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
различных видов имущества и обязательств, практически все, которые формируют базу исчисления того или иного налога.
В рамках финансового управления налоговая деятельность предприятия может рассматриваться как деятельность с использованием финансовых, прежде всего, налоговых инструментов, для обеспечения наиболее эффективных результатов деятельности и его взаимоотношений с государством. В этой связи налоговую деятельность предприятия следует рассматривать значительно шире, чем это обычно принято.
Под налоговой оптимизацией следует считать процесс достижения определенных пропорций во всех финансовых аспектах деятельности предприятия. Следует отметить, что оптимизацию налоговых платежей нередко путают с незаконной минимизацией налогов или с уклонением от налогообложения, в то время как эти категории имеют между собой мало общего. Оптимизация налоговых платежей и налоговое планирование имеют в виду отнюдь не механическую минимизацию налогов, а создание эффективной системы управления предприятием, с учетом существующей в РФ трехуровневой системы налогов и сборов. Политическая зрелость, здесь, состоит в том, чтобы через налоговую систему, построенную разумно и с учетом экономических интересов налогоплательщиков, стимулировать расширение налоговой базы, обеспечивая перспективные потребности государственного и местного бюджета.
Проблема оптимизации налоговых платежей организации, в значительной степени решается путем формирования эффективной налоговой политики, которая заключается в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов при альтернативных направлениях деятельности и связанных с ней коммерческих операций. Процесс формирования налоговой политики предприятия осуществляется по следующим основным этапам:
1. Выявление направлений деятельности, позволяющих минимизировать налоговые платежи за счет разных ставок налогообложения. Система налогообложения РФ предусматривает установление различных налоговых ставок по отдельным направлениям деятельности, связанным с ней коммерческим операциям, видам реализуемых товаров.
2. Выявление возможностей уменьшения налогооблагаемой базы деятельности предприятия за счет использования прямых налоговых льгот, которые можно подразделить на три группы:
а) налоговые льготы, предоставляемые отдельным категориям предприятий (малые предприятия, предприятия общественных организаций инвалидов, совместные предприятия);
б) налоговые льготы, предоставляемые по отдельным видам хозяйственных операций, связанных с деятельностью предприятия;
в) налоговые льготы, предоставляемые при реализации отдельных видов товаров льготным категориям покупателей или в порядке осуществления внешнеэкономической деятельности (льготное налогообложение добавленной стоимости, льготные ставки таможенных пошлин).
В соответствии с такой группировкой, предприятие может формировать свою налоговую политику путем диверсификации видов хозяйственных операций, ассортимента реализуемых товаров.
3. Учет непрямых налоговых льгот, состав которых определяется возможностями уменьшения налогооблагаемой базы при неизменных ставках. Например, использование метода ускоренной амортизации активной части основных фондов, сокращающее налоговую базу по прибыли или замена живого труда машинами и механизмами, что сокращает налоговую базу для уплаты социальных отчислений.
4. Учет региональных особенностей диверсификации деятельности предприятия, в процессе которого возникают возможности использования налоговых преимуществ, действующих на отдельных территориях.
5. Оценка эффективности разработанной налоговой политики предприятия, которая осуществляется в процессе сравнения еП альтернативных вариантов с помощью системы показателей, основными из которых являются:
а) коэффициент эффективности налогообложения, показывающий соотношение показателей чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей;
б) коэффициент налогоПмкости реализации товаров, определяющий общую сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема товарооборота;
в) коэффициент налогообложения коммерческого дохода, показывающий уровень налогообложения коммерческого дохода налогами и сборами, входящими в цену товара;
г) коэффициент налогообложения издержек обращения, характеризующий уровень налогов, относимых на издержки обращения предприятия к планируемой общей сумме этих издержек;
д) коэффициент налогообложения валовой прибыли, характеризующий уровень налоговых платежей уплачиваемых за счет валовой прибыли предприятия;
е) коэффициент льготного налогообложения деятельности, позволяющий судить об эффективности использования льгот по отдельным видам налогов.
В отдельных случаях разработанная предприятием налоговая политика сама может быть критерием корректировки отдельных направлений его деятельности.
На практике часто встречаются ситуации, когда необходимо составление сбалансированных налоговых отчислений. В первую очередь это может быть связано с существующими негласными нормативами сумм платежей в бюджет по разным налогам, которые могут быть взаимно зачтены. Например, подобные зачеты возможны между налогами, относимыми к одному уровню бюджета (федеральный, субъекта РФ, местный).
Сегодня необходимость налогового планирования изначально определена действием современного налогового законодательства, которое предусматривает различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры предприятия. Для эффективной реализации налоговой политики и оценки еП альтернативных вариантов, предприятие должно использовать корректные методы налогового планирования, связанные с особенностями налогообложения конкретных видов деятельности. Основными этапами процесса налогового планирования на предприятии становятся:
1. определение основных видов налоговых платежей, уплачиваемых предприятием в процессе осуществления хозяйственной деятельности за счет различных источников (валового коммерческого дохода, издержек обращения, валовой прибыли).
2. расчет средневзвешенных ставок уплаты налогов за счет различных источников уплаты по основным видам налогов.
3. расчет плановых сумм налогов, уплачиваемых за счет различных источников.
4. расчет общей плановой суммы налогов, уплачиваемых в процессе осуществления предприятием хозяйственной деятельности.
Разработка налогового календаря, который представляет собой график осуществления конкретных видов налоговых платежей предприятия в предстоящем периоде, позволит минимизировать затраты по обслуживанию налоговых платежей и увязать их с планом поступления и расходования денежных средств.
Таким образом, система налогового планирования организации должна основываться не только на изучении налоговых законов, постановлений и инструкций, но и на анализе общей принципиальной позиции, занимаемой государственными органами по тем или иным вопросам хозяйственной деятельности, проектов налоговых законов, направлений фискальной политики государства, а также на анализе содержания налоговых реформ в стране на ближайшую перспективу. Рассматривая налоговую деятельность организации вообще и налоговое планирование в частности как функцию управления, можно выделить основные направления налогового планирования, представленные в таблице 1.
Налог, по существу, это не что иное, как безвозмездное изъятие государством в свой доход определенной части иму-
1 42
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Таблица 1
Направления налогового планирования
Этап управления Этапы налогового планирования
Прогнозиро- вание Расчеты и оценка возможных налоговых последствий при расширении бизнеса и изменении его характера
Расчеты и оценка возможных налоговых последствий при реализации инвестиционных проектов
Построение налоговой модели предприятия
Оценка налогового законодательства, тенденций его развития и возможных влияний на налоговые платежи предприятия
Планирование Выбор схем налогообложения
Разработка налоговой политики
Разработка по всей совокупности налогового плана объектов налогообложения
Составление графиков налоговых платежей
Организация и координация Уточнение схем налогообложения, внесение корректировок в налоговую политику в связи с внесением изменений в действующее налоговое законодательство
Разработка оперативных налоговых планов и оперативных графиков налоговых выплат в связи с изменением динамики объектов обложения
Сбор и регистрация данных Разработка модели налогового учета предприятия
Формирование информационной модели налогового учета
Разработка процедур по формированию налоговой отчетности
Разработка форм налоговых регистров и методики их заполнения
Контроль Проверка планируемых и фактических налоговых выплат
Контроль соблюдения графика налоговых платежей
Контроль своевременности представления в налоговую службу организации информации необходимой для реализации поставленных задач
Анализ Анализ выполняемых расчетов и выявление факторов, влияющих на показатели налоговой отчетности
Выявление причин расхождений между плановыми и фактическими объемами налоговых платежей
Анализ причин несоблюдения графиков налоговых выплат, отклонений от установленного графика представления информации и документов
Регулирова- ние Устранение причин расхождений или ошибок в данных налоговой отчетности
Устранение причин отклонений от планов, корректировка плановых расчетов
Работа с персоналом налоговой службы организации в целях обеспечения эффективности налоговой деятельности
Уточнение графиков
Принятие мер воздействия при выявлении фактов халатности и недобросовестности работников налоговой службы и других служб предприятия
щества налогоплательщика. В ответ на фискальные функции государства предприятие вправе избрать такой способ уплаты налогов для себя, который бы позволял уменьшить «ущерб», причиненный ему вследствие взимания налогов, воспользовавшись для этих целей всеми доступными законом способами. Налогоплательщик, бесспорно, имеет право принимать меры, направленные на правомерное уменьшение своих налоговых обязательств. Данное положение имеет особое значение в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости» налогоплательщика. В рамках управления финансами предприятия налоговая деятельность реализуется как процесс управления налогами — управление объектами налогообложения, процедурами исчисления и уплаты налогов.
Уклониться от налогообложения можно как легальными методами, основанными на использовании законодательно предоставленных возможностях в области налогового законодательства, так и при помощи не совсем законных схем или операций, основанных на уголовно наказуемом, сознательном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также целенаправленного искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.
Специальные методы налоговой оптимизации осуществляются через хозяйственные договоры организаций. Поэтому анализ заключаемых договоров, всех производственных и финансовых связей со смежниками является неотъемлемой составной частью налогового планирования и налогового менеджмента.
1. Метод замены отношений — это метод, при котором, обычно одна и та же бизнес-цель может быть обеспечена разными путями. Здесь речь может идти о получении прибыли или дохода, о приобретении в собственность недвижимости и так далее. Законодательство практически не ограничивает предпринимателя в выборе условий и формы сделки, а также выборе контрагента. Тем самым, хозяйствующий субъект может свободно выбирать любой из допустимых вариантов договора, содержащий любые условия, если, конечно, такой документ не противоречит гражданскому и налоговому законодательству. Выбор предпринимателя обоснован лишь с точки зрения эффективности сделки в экономическом аспекте и с позиции минимизации налогообложения. Операция, предусматривающая высокое налогообложение, заменяется другой хозяйственной операцией, позволяющей обеспечить достижение той же или близкой к генеральной цели, но при этом применить льготный режим налогообложения.
Следует отметить, что данный метод весьма непростой, так как при его использовании нельзя ограничиваться лишь формальной стороной сделки, например, изменения наименования хозяйственного договора. Замене подлежит целый комплекс прав и обязанностей договаривающихся сторон, их правоотношения. Причем, замена отношений ни в коем случае не должна
носить признаков фиктивности. Договор гражданско-правового характера должен отвечать сути своего наименования и условия договора должны быть строжайше соблюдены. Этим и отличается оптимизация налогов от незаконных и полузаконных методов уклонения от налогообложения. Примерами данного метода могут быть: замена договора комиссии на договор поставки, договора поручения на договор возмездного оказания услуг с отсрочкой платежа, договора выдачи работнику займа на приобретение имущества на договор коммерческого кредита. Широко практикуется замена договоров на финансирование детских дошкольных учреждений или на содержание коллективов детских дошкольных учреждений, замена договора простого товарищества (совместной деятельности) на договор долевого участия в строительстве и т.д. Следует также помнить, что применяя метод замены отношений, можно минимизировав один налог, попасть под действие другого. Поэтому необходим расчет вариантов с учетом особенностей налогообложения в регионах.
2. Метод разделения отношений. Данный метод отличается тем, что заменяется не вся операция, а ее часть, либо одна хозяйственная операция разделяется на несколько последовательных хозяйственных операций. В этом случае, замена договора не позволяет достичь поставленных первоначальных целей. Типичным примером этого метода является разделение договора купли-продажи имущества на два самостоятельных договора, где первый — это договор купли-продажи, а второй — договор на оказание информационно-консультационных услуг. При этом сумма по второму договору относится к рас-
143
[ fl ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
ходам, таким образом, НДС, уплаченный продавцу, подлежит уплате в бюджет. По первому договору снижается стоимость приобретенного имущества, а, следовательно, уменьшается налог на имущество. В части же услуг, расходы учитывают не амортизируя.
При проведении, например, реконструкции зданий и сооружений порой целесообразно разделить хозяйственный договор, также на два — договор на реконструкцию недвижимости и договор на капитальный ремонт. Тогда, в целях оптимизации налога на имущество предприятий следует своевременно проводить переоценку основных производственных фондов, а также перед отчетом годового баланса проводить инвентаризацию налогооблагаемого имущества (обычно это делается в ноябре). В результате, своевременная реализация (продажа, демонтаж и др.) позволяет увеличить прибыль, уменьшив сам налог на прибыль, а также уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий.
Таким образом, специальные методы налоговой оптимизации осуществляются через хозяйственные договоры организаций. Поэтому анализ заключаемых договоров, всех производственных и финансовых связей со смежниками является неотъемлемой составной частью налогового планирования и налогового менеджмента.
3. Метод оффшора. Перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого налогового режима позволяет довольно значительно снизить налоговое бремя. Оффшорная зона —юридически обособленная территория с установленным режимом налоговых льгот. Активный международный бизнес не возможен без четкого управления денежными потоками. Поэтому банки, страховые, перестраховочные, инвестиционные и управляющие компании, холдинги и обычные многофункциональные компании добиваются этого эффекта с использованием оффшорных структур. В этой связи территории с льготным налогообложением — один из основных инструментов налогового планирования. Построение корпоративных налоговых схем с участием оффшорных компаний позволяет существенно снизить налоговые платежи на законной основе. Налоги в стране регистрации следует платить по правилам, установленным законодательством конкретного государства.
Сегодня в мире можно насчитать более двухсот стран и территорий, предоставляющих мягкие регистрационный и налоговый режимы для тех или иных субъектов (США, Канада, Франция, Великобритания, Испания, Италия, Китай, многие страны Британского Содружества, Швейцария, Ирландия, Нормандские острова, Кипр, Панама, Либерия, Израиль, Мальта, Малайзия и др.).
Основным преимуществом оффшорных промышленных, торговых и банковских компаний остается отсутствие налогообложения в стране регистрации (Ирландия, Либерия), либо обложение небольшим паушальным налогом, когда в момент регистрации фирм в качестве налога выплачивается единая сумма (Лихтенштейн, Антильские острова, Панама). Если в Ирландии, Швейцарии от оффшорных компаний требуется лишь минимальный бухгалтерский учет, то на Антильских островах, в Либерии форма и порядок бухгалтерского учета не регламентированы и выбираются владельцем компании. Таким образом, правительства стран сознательно, в целях стимулирования экономики, устанавливая такие правила для иностранцев, вступают в конкуренцию со странами более высокого уровня налогообложения.
История российского оффшора берет свое начало с 90х годов XX века, когда российская налоговая система была исключительно ориентирована на чисто фискальные цели. С совершенствованием законодательства и повышением инвестиционной привлекательности новой России укреплялись и позиции оффшорного сектора, что, конечно, являлось существенным фактором экономической стабильности, выхода многих предприятий из местных и общегосударственных кризисов. В условиях, когда привлечение иностранных инвестиций рассматривалось как необходимый элемент стабилизации экономического развития России, актуализировались вопросы изучения международных аспектов налогообложения. Кроме того, из-за
различий налоговых законодательств в разных странах возникала проблема устранения двойного налогообложения.
Философия налогообложения корпораций за рубежом коренным образом отличается от российской. Она предусматривает четкую систему вычетов и льгот, которые приводят к тому, что уровень налоговых выплат предприятий позволяет им не только развиваться, но и начислять дивиденды акционерам. Основное налоговое бремя несут на себе физические лица, выплачивающие подоходный налог.
Так, например, в США в отношении международных сделок приоритетное право налогообложения получает страна, в которой получен доход, а страна резиденства — остаточное право. Отличительная черта основного принципа американского законодательства в области международного налогообложения — рассмотрение гражданства в качестве основания для юрисдикции. Таким образом, Правительство США обеспечивает защиту граждан, пребывающих за границей, и позволяет американским корпорациям, независимо от места их нахождения, пользоваться преимуществами американского законодательства о юридических лицах. Договора об устранении двойного налогообложения взаимосвязаны с внутренним американским налоговым законодательством (в частности, с Кодексом внутренних доходов). Основным методом устранения двойного налогообложения в США является кредитование налогов, уплаченных другому государству на полученные там доходы.
В странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) помимо кредитного метода широкое распространение получило освобождение от налогов дохода, полученного в другом государстве. В отличие от американского варианта, модель ОЭСР распространяется на местные законы о подоходном налоге.
Тем не менее, модели устранения двойного налогообложения США и стран ОЭСР, отдавая предпочтение принципу местопребывания, благоприятствуют странам, экспортирующим капитал.
Модель ООН, напротив, была разработана в качестве руководства для заключения соглашений между развитыми и развивающимися странами, обеспечивая, тем самым, более благоприятный режим странам, в которых находится источник дохода. Таким образом, создаются определенные преимущества государствам, импортирующим капитал.
Столкновение различных принципов налоговой юрисдикции приводит к тому, что доход подлежит налогообложению сначала в стране его получения, а затем по месту проживания налогоплательщика. Устранение двойного налогообложения может быть достигнуто либо путем применения специального внутреннего законодательства, либо заключением международных договоров, позволяющих закрепить за каждой страной право приоритетного налогообложения определенных видов доходов. Подготовка первых договоров оказала определенное влияние на формирование в России единого методологического подхода к заключению такого рода соглашений. Так, в период с 1992 по 2000 г. РФ заключила целый ряд межправительственных соглашений об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Налогами на доходы и капитал принято считать все налоги, взимаемые с общей суммы дохода, общей стоимости капитала или с отдельных элементов дохода (капитала), включая: налоги с доходов от отчуждения движимого и недвижимого имущества; налоги, взимаемые с общей суммы заработной платы, выплачиваемой предприятием; налоги на доходы от прироста капитала.
Существующими налогами применительно к РФ («российскими налогами») являются: налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы физических лиц (НДФЛ); налог на имущество организаций; налог на имущество физических лиц.
Основными налогами, применяемыми к другим государствам, таким как Республика Кипр, Сирия, Австралия, Новая Зеландия, Финляндия, Индонезия, Шри-Ланка, Кувейт, Катар, Иран, Турция, Греция, Корея, КНР, Египет, Марроко, Индия, Королевство Нидерланды, Германия, ЮАР являются: подоходный налог; корпоративный налог на доход; специальный сбор на
1 44
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
fi
защиту Республики Кипр («кипрский налог»); налог на недвижимое имущество; налог на прирост капитала.
Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения», могут облагаться налогами на Кипре, то сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Однако сумма такого вычета, не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами. Таким образом, устраняется двойное налогообложение применительно к РФ.
Применительно к Республике Кипр двойное налогообложение устраняется в соответствии с положениями налогового закона Кипра, касающегося зачета иностранного налога. Из кипрского налога, уплачиваемого в отношении любого вида дохода, полученного в РФ (или капитала, находящегося во владении в России) вычитается российский налог, уплаченный в соответствии с законодательством РФ и Соглашением. Однако, такой вычет не должен превышать часть кипрского налога, рассчитанную до предоставления вычета и относящуюся к таким видам дохода или капитала.
Для России особая ценность оффшора заключается в возможности юридически законно перемещать капитал в экономически стабильные, безопасные страны с низким налогообложением. Кроме того, оффшорные сервисные зоны часто выступают в качестве вспомогательных подразделений основной компании-резидента, беря на себя часть оборота и аккумулируя прибыль. Например, определяющей является роль инвестиций со стороны оффшоров на рынке корпоративных ценных бумаг.
Если компания ведет внешнеэкономическую деятельность, то у нее появляется необходимость оптимизации налогообложения, упрощения документооборота, ускорения финансовых потоков и обеспечения их надежности. Услуги оффшоров полезны для российских бизнесменов, так как способствуют скорейшему их внедрению в деловые структуры зарубежных стран. Через оффшоры, российские компании и банки могут рекламировать себя на внешнем рынке и получать информацию о западных партнерах.
Однако оффшорные центры зачастую являются местом отмывания «грязных денег» и проведения банковских афер и в этой связи деятельность оффшорных зон оценивается весьма неоднозначно. Например, на острове Кипр создается судоходная компания для организации управления судами по всему миру, используя современные технологии и методы. В соответствии со ст. 8 «Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» доходы от международных перевозок, от эксплуатации морских (воздушных) судов владельцами, арендаторами, фрахтователями, доходы от сдачи в аренду контейнеров и соответствующего оборудования подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентами которого являются лица, получающие такие доходы.
Термин «резидент договаривающегося государства» означает лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления или места регистрации, но не подлежит налогообложению в отношении доходов из источников в этом государстве или в отношении находящегося там капитала. При этом судоходная прибыль на Кипре вообще не облагается налогом, кроме налога на оффшор в размере 4,25%. Например, канадская нефтяная компания может войти в судоходную прибыль с российскими партнерами и, используя существующие для бизнесменов льготы, заниматься торговлей и транспортировкой нефти. Более того, при обустройстве такие оффшорные компании пользуются правом беспошлинной покупки всех товаров для офиса.
Если доход компании связан с экспортом товаров из России без предварительного формирования партии товаров на
российских складах. В этом случае вариант решения оптимизации финансового результата возможен через другую компанию, которая освобождена от налогов в стране регистрации. Такая фирма не обязана вставать на налоговый учет и платить налоги в РФ. Если же деятельность ведется в РФ, и доход формируется из российских источников, то такая компания не подходит. В данном случае используют фирмы, зарегистрированные в странах, с которыми имеются соглашения об избежании двойного налогообложения. Условия соглашений позволяют получать доход в России, а налог платить в других странах и при минимальной ставке. В стандартных случаях используется Кипр или компании, зарегистрированные не на Кипре, но являющиеся, к примеру, кипрскими налоговыми резидентами и уплачивающие в этом финансовом центре Средиземноморья единственный налог по ставке 4,25%.
Многие российские предприниматели создают оффшорные компании, пряча свой доход в твердой валюте на оффшорных счетах. Бороться с этим можно путем создания льготного режима инвестирования и хранения валюты в России. Иначе, в условиях либеризации внешнеэкономических связей валюта будет утекать за границу в большом объеме.
Однако когда российские бизнесмены используют оффшорные схемы не для вывоза капитала из России, а для реинвестирования российских проектов (восстановления и увеличения оборотных средств, закупки современного оборудования и технологий), это способствует росту конкурентоспособного производства, созданию новых рабочих мест и, соответственно, развитию рыночной инфраструктуры. При этом целью применения оффшорного бизнеса становится оптимизация налогообложения, налогового планирования с применением различных схем. Так, чтобы импортировать оборудование, например, линию по разливу напитков и не платить таможенные платежи и НДС, эта линия приобретается на оффшорную компанию и вносится как вклад в уставной капитал совместного предприятия. Кроме того, можно организовать лизинг этого оборудования для российской компании и перечислить за границу проценты по лизингу, а все платежи отнести на расходы.
Большая часть иностранных корпораций инвестирует свои капиталы в Россию также через собственные оффшорные структуры, поскольку это позволяет им минимизировать налоги в их родной юрисдикции. Оффшоры выступают в роли «сверхпроводников», через которые движутся мировые финансы, в том числе и в Россию. Роль государства при этом должна заключаться в совершенствовании законодательства, обеспечивающего повышение инвестиционной привлекательности и прозрачности российского бизнеса.
Сегодня существует целый ряд различных предложений консалтингового рынка, которые преподносятся как законные способы налоговой оптимизации, но, по сути, многие схемы ничем не отличаются от схем фирм-однодневок.
1. Минимизация налогов с помощью субвенций или субсидий
Субсидии предоставляются организациям в рамках их целевого финансирования в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, а также иными федеральными законами и региональными законами о бюджете субъекта РФ. Такие организации выступают в качестве участников бюджетных правоотношений (ст.1 БК РФ) и являются получателями бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст.162 БК РФ). Порядок предоставления бюджетных средств определяется Правительством РФ (ст.138 БК РФ), которое вправе выделять в субвенции и субсидии организациям любой организационно-правовой формы, которые поступают на расчетный счет организации со специального счета Федерального казначейства.
Суть такой системы минимизации заключается в том, что предприятие регистрируется в регионе, где предоставляются субвенции, либо субсидии, и платит налоги в бюджет в полном объеме. Одновременно власти региона предоставляют фирме бюджетные средства на определенные цели. При этом цели сформулированы настолько расплывчато, что это позволяет
145
[ fl ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
предприятию расходовать бюджетные средства на свои цели. Например, Типовое соглашение о предоставлении и порядке использования субвенции или субсидии может включать условие, что «Администрация предоставляет Получателю субвенции бюджетные средства на безвозмездной основах на осуществление определенных целевых расходов, а именно —расходов на капитальные вложения в основные фонды и пополнение оборотных средств, а также иных расходов, направленных на развитие бизнеса». Получая такие денежные средства, фирма фактически возвращает из бюджета часть уплаченных ею налогов. А именно: 80% от уплаченного в местный бюджет и бюджет субъекта РФ налога на прибыль; 90% от уплаченного в местный бюджет налога на имущество; 60% от уплаченного в бюджет субъекта РФ акциза на нефтепродукты; 50% от уплаченного в местный бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ).
ФИРМА
Уплата налогов
Возврат части налогов в виде субвенций
МЕСТНЫЙ
БЮДЖЕТ
Рис. 1. Минимизация налога по схеме «субвенции, субсидии»
Данная схема появилась в результате запрета местным властям предоставлять массовые налоговые льготы. Поэтому в ряде российских регионов, таким образом, была предпринята попытка облегчить налоговое бремя. Схема имеет ряд недостатков. Во-первых, региональное законодательство о субвенциях и субсидиях нарушает некоторые нормы бюджетного законодательства, поэтому данная схема уже является объектом пристального внимания со стороны правоохранительных органов и Счетной палаты. Во-вторых, компании необходимо зарегистрироваться именно в том регионе, где такие субвенции или субсидии предоставляются и вести в этом регионе свою деятельность. При проверке налоговые органы обращают на этот аспект внимание. В-третьих, средства, полученные в рамках целевого финансирования, не подлежат налогообложению только в случае их целевого использования, иначе получение бюджетных денежных средств будет признано незаконным. 2
Рис. 2. Минимизация налога на прибыль по схеме «инвалиды»
3. Минимизация налога на прибыль с помощью целевых отчислений организациям РОСТО
Суть данной схемы проста. Компания, желающая уменьшить свои налоговые выплаты, заключает со структурой РОСТО (Российские оборонные спортивно-технические организации) соглашение о целевом финансировании. Далее по этому договору она перечисляет предприятию деньги и уменьшает наданную сумму свою налогооблагаемую прибыль (пп.19, п.1, ст.265 НК РФ), а замыкает эту цепочку фирма-однодневка.
ДЕНЬГИ
Рис. 3. Схема минимизации налогас помощью целевых отчислений организациям РОСТО
Недостатком схемы является то, что она известна налоговым органам, которые сегодня тщательно проверяют РОСТО и изучают, насколько деньги сопоставимы с расходами и потребностями этой организации.
2. Минимизация налога на прибыль с помощью льгот «инвалидная»схема)
Суть схемы в следующем: Общественная организация инвалидов (ООИ)) создает небольшую новую дочернюю структуру, в которой числятся инвалиды (не менее 50% сотрудников), зарплата которых составляет не менее 25% от ФОТ. Далее «фирма $», в целях минимизировать налог на прибыль, начинает работать через эту структуру: используя ее реквизиты, заключает договоры, в рамках которых отгружает товары, оказывает услуги, выполняет работы. Соответственно, плата по договорам приходит на счет «дочки», а, следовательно, и вся прибыль «фирмы $», но налогом она уже не облагается. Одновременно «дочка» заключает с ООИ договор благотворительного взноса и по нему перечисляет все полученные средства своей головной организации, например, на улучшение условий труда, включая в расходы при расчете налога на прибыль (пп.38, п.1, ст.264 НК РФ).
Далее «фирма $», создает фирму-однодневку, которой ООИ перечисляет деньги за какие-либо услуги, товары, материалы и т.д. Таким образом, в ней оседают все суммы и при этом она не платит налогов и не сдает отчеты, а суммы, например можно вернуть в «уставный фонд» «дочки».
Недостатками данной схемы являются, во-первых, то, что схема сегодня уже хорошо известна налоговым органам, а во-вторых, оборотные средства и прибыль предприятия, желающей минимизировать налог, находятся в распоряжении юридически неподконтрольной компании
4. Факторинг как инструмент минимизации НДС Суть схемы. Фирма, желая получить зачет НДС (посредник), приобретает у поставщика товар на условиях отсрочки платежа. После этого с небольшой наценкой она перепродает товар другой организации. Не дожидаясь денег от покупателя, организация заключает с банком договор факторинга, то есть банк приобретает у компании право требовать деньги у покупателя. За это банк перечисляет на расчетный счет посредника указанную в договоре факторинга сумму. Этими средствами фирма расплачивается со своим поставщиком и принимает к вычету «входной» НДС (НДС к возмещению из бюджета).
Оплата НДС
товара Отгрузка товара
Выплата Оплата по договору комиссии факторинга
(с НДС)
Оплата
товаров
(с НДС)
Рис. 4. Факторинговая система минимизации налогов
1 46
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Таблица 2
Сравнительный анализ методов и инструментов налоговой оптимизации
Методы налоговой оптимизации Мероприятия Инструменты
Текущий внутренний налоговый контроль - ежедневный мониторинг нормативно-правовой базы - составление прогнозов по налоговым обязательствам - контроль правильности и своевременности исполнения налоговых обязательств - анализ и исследование причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности компании - правовые базы данных - использование разъяснений ФНС России - периодическая специальная литература - разъяснения (консультации) аудитора, юриста, внешнего налогового консультанта
Текущее налоговое планирование - обзор нормативно-правовой базы, комментариев, в том числе финансовых, по налоговой тематике - составление прогнозов по налоговым обязательствам и последствий планируемых схем сделок - составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых результатов организации - анализ и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности компании и налоговых последствий инноваций - экспертные правовые системы и базы данных по налоговой тематике - формирование запросов и обращений в налоговые органы, Министерство финансов РФ и иные государственные органы - периодическая специальная литература - арбитражная и общегражданская судебная практика - разъяснения специализированных консалтинговых компаний
Стратегическое налоговое планирование - обзор и прогноз делового оборота и судебной практики, нормативноправовой базы и возможного ее изменения на планируемый период; - составление прогнозов налоговых обязательств компании (в т.ч. учитывая возможность форс-мажорных обстоятельств) - варианты схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков - разработка и составление сетевого графика соответствия по исполнению налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; - письменное обоснование применяемых схем с точки зрения налоговых последствий - анализ вариантов и возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации; - прогноз эффективности применяемых мер - оценка риска различных программ действий - экспертные правовые системы и базы данных по налоговой тематике - формирование запросов и обращений в налоговые органы, Министерство финансов РФ и иные государственные органы; - периодическая специальная литература; - арбитражная и общегражданская судебная практика; - разъяснения специализированных консалтинговых компаний
Однако при этом посредник уплачивает банку, заведомо завышенную комиссию, которая включает в себя НДС. И этот налог организация тоже принимает к вычету. В итоге зачтенная сумма оказывается больше, чем та, что начислена при реализации товара покупателю. А значит, образуется НДС к возмещению их бюджета. Недостатком схемы является то, что выплата комиссии банку при уступке права требования может быть признана фискалами притворной, так как Гражданским кодексом не предусмотрены выплаты дополнительной комиссии той стороне, которая приобретает долг (в данном случае — банку) (ст.824 ГК РФ).
Итак, можно отметить следующие сценарии вариантов при планировании налогового бремени:
1. Минимизация налогов, когда в рамках действующего законодательства используются все средства для того, чтобы налоговые выплаты были минимальны.
2. Оптимизация налогов, когда в результате системного подхода происходит поиск того или иного варианта снижения налогового бремени, но при этом необходимо учитывать, что какие-то из законных мер снижения налогов могут оказаться неприемлемыми для плательщика в данной конкретной ситуации. Безусловно, что в случае, когда схему минимизации не удается реализовать, то необходим поиск альтернативы — другой путь к оптимизации. И здесь речь идет именно об оптимизации.
3. Рациональное распределение налоговых выплат во времени (специфика перераспределения налоговых платежей во времени). Нельзя забывать о таком важном факторе, как экономия средств, в результате сокращения административных и управленческих расходов на предприятии, связанных с исчислением и уплатой налогоплательщиком своих налогов.
Если налоги платятся от фактической налогооблагаемой базы, то по завершении налогового периода говорить об оптими-
зации налогообложения бессмысленно. Кроме того, налоговым законодательством установлено, что формирование учетной политики предприятия особенно в части налогового учета и ее изменения возможны только до начала налогового периода. Поэтому эффективное и полномасштабное налоговое планирование в течение налогового периода также невозможно.
Эффективность налогового планирования следует соотносить с возможными затратами на его проведение. Кроме того, вся совокупность деятельности на этапе постановки стратегических и текущих целей предприятия должна быть выражена в налоговых последствиях их реализации. Текущие планы финансово-хозяйственной деятельности предприятия должны сопровождаться комплектом налоговых расчетов и планом предстоящих налоговых выплат. Необходимость и объем налогового планирования (в том числе затрат на данный вид планирования) напрямую зависит от тяжести налогового бремени (НБ) в той или иной налоговой юрисдикции.
Вариационно-сравнительный анализ мероприятий и инструментов налоговой оптимизации, представлен в табл. 2.
Налоговое планирование является важной составляющей процесса финансового планирования. Основной задачей является предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. При осуществлении ряда процедур можно определить динамику и перспективы налогового положения предприятия в каждом из планируемых периодов и на весь стратегический период в целом. Правильная организация работ позволяет спрогнозировать предстоящие налоговые выплаты и разработать политику в части их оптимизации в соответствии с действующим законодательством и тенденциями его развития.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ // http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ Дата обращения 1.06.2014
2. Бюджетный кодекс РФ // http://www.consultant.ru/popular/budget/ Дата обращения: 26.05.2014
3. Гражданский кодекс РФ // http://www.consultant.ru/popular/gkrf1// Дата обращения: 19.05.2014
4. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. «Об избежании двойного налогообложения» // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_126741/ Дата обращения: 1.06.2014
147
