CC BY
385
Вопросы правоприменительной практики (DE LEGE LATA)
Д. А. Смирнов*
Принципы налогового права в условиях взаимодействия международной и национальной правовых систем
В переводе с латинского «принцип» означает первооснову какого-либо явления, исходное, отправное положение.1 На дефиницию «принцип права» существуют различные точки зрения, однако все их многообразие можно объединить в два подхода. Согласно первому из них принципы права ограничиваются только юридическими рамками и выражают только его правовую специфику как охраняемой государством системы норм.2
Согласно второму подходу принципы права рассматриваются как принципы-идеи, то есть трактуются с позиций широкого подхода к праву принимающего во внимание объективные условия их формирования и реализации в правовых связях и отношениях, разнопорядковость проявления и познания сущности права, рассматриваемого в диалектическом единстве общей нормы и наличных правомочий ее адресатов.3
* Смирнов Дмитрий Анатольевич, кандидат юридических наук, директор следственнокриминалистического института Саратовской государственной академии права. E-mail: dsmirnov@sgap. ru
1 См.: Цыбулевская О. И. Принципы права // Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. М., 1997. С. 149.
2 См., например: Лукашева Е. А. Принципы социалистического права // Советское государство и право. 1970. № 6. С. 21; Явич Л. С. Право развитого социалистического общества. Сущность и принципы. М., 1978. С. 11.
3 См., например: Шейндлин Б. В. Сущность советского права. Л., 1959. С. 64; Байниязова З. С. Основные принципы российской правовой системы: Автореф. ...дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 12.
По мнению О. И. Фоминой понятие «принципы права» чаще всего раскрывается либо как наиболее общие нормы права, либо принципы-идеи.4 Интересна точка зрения Р. З. Лившица: «Принцип - это всегда исходное, направляющее начало. Применительно к праву нужно иметь в виду, что в этой области, как и во всех других областях, принцип - это прежде всего идея. Но не только идея. Как само право не сводится к идеям, а охватывает и нормы, и социальные отношения, так и его принципы выходят за пределы только идей и обретают нормативное и правоприменительное содержание».5
Таким образом, принципы права представляют собой систему координат, в рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно вектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенно актуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы.
В теории налогового права ряд авторов оперируют понятием «принципы налогообложения», фактически заменяя им понятие «принципы налогового права».6 Такая позиция представляется не совсем верной, хотя бы потому, что «налогообложение» есть категория экономическая, соответственно принципы налогообложения построены скорее с экономической точки зрения, нежели с юридической, и не выступают ориентирами нормативно-правового регулирования. В то же время, принципы налогообложения оказывают существенное влияние на формирование собственно принципов налогового права, поскольку «... наука финансового права, изучающая юридические нормы, регулирующие отношения в области государственных финансов, не может строиться вне тесной связи с финансовой наукой»7, а также с экономической теорией.
В соответствии с положениями ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов, то есть принципы налогового права должны быть установлены федеральным законом. Ст. 3 Налогового кодекса РФ закрепляет принципы налогового права в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах. «Общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного
4 См.: Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 131; Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы /Под ред. Н. И. Химичевой. Саратов, 2005. С. 55 - 56.
5 См.: Лившиц Р. З. Теория права. М., 1994. С. 195.
6 См.: Пепеляев С. Г. Общие принципы налогообложения и сборов // Налоговый вестник. 1997. № 7. С. 12 - 13; Лаптев С. В., Филина Ф. В. Основы теории государственных финансов: Учеб. пособие. М., 2001. С. 30 - 33.
7 См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 17.
строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации».
Следует заметить, что принципы права образуют стройную систему, существующую объективно. Первым шагом к раскрытию системы, а следовательно механизма правотворчества и правореализации является классификация принципов.9
В течение всего периода становления налогового права как подотрасли финансового права предлагались различные классификации принципов. Так, А. Н. Козырин подразделяет важнейшие принципы налогового права на юридические (установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом), социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). «Первые составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций».10 Подобного мнения придерживается и О.И. Фомина.11
Другие, характеризуя правовые принципы налогообложения, прибегают к подразделению их на общие и частные (специальные или институционные).12 Причем общие принципы налогообложения объединяют в себе правовые принципы различной сферы действия.
Особый вклад в исследование принципов налогового права России внес известный ученый С. Г. Пепеляев, давший их наиболее полную классификацию.13 Он выделяет три группы основных принципов налогообложения в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач:
- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного
строя;
8 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об Основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.
9 См.: Букина В. С. Принципы советского гражданского процессуального права. Теоретические вопросы, понятия и системы: Автореф. ...дисс. канд. юрид. наук. Л., 1975. С. 10.
10 См.: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 77 - 80.
11 См.: Фомина О. И. Закон в системе источников налогового права (на примере англо-саксонской правовой системы): Автореф. .дисс. канд. юрид. наук. М., 1997. С. 16.
См.: Демин А. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие /Под ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. С. 30.
- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;
- принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.
Не вдаваясь в критику приведенных классификаций основных принципов налогового права, все же выделим один существенный их недостаток. Его сущность в том, что при определении оснований градации принципов все внимание было сосредоточено на внутригосударственном праве, а концепции построены без учета «активизации
14
взаимодействия международной и национальной правовых систем».
Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, в Российской Федерации «общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы». Данная норма Конституции РФ в полной мере применима и к налоговым правоотношениям. Проблема заключается в том, что в международном праве нет нормативного акта, который исчерпывающим образом перечислял бы общепризнанные его принципы и нормы. В международно-правовой доктрине и практике такие нормы обозначаются как нормы общего международного права, установленные и признанные международным сообществом государств, то есть обязательные для всех его членов. К ним относятся нормы, содержащие основополагающие принципы международного права, нормы общего международного обычного права и общие принципы права, признанные цивилизованными нациями.15
Твердая позиция по вопросу об общепризнанных принципах международного права особенно важна и в связи с интеграцией России в мировое сообщество, что предполагает, в частности, сближение правовых, финансовых и налоговых систем различных стран.
Логическим следствием международных контактов по вопросам налогообложения явилось формирование «особой ветви налогового права»16, регулирующей налоговые отношения с иностранным элементом - международного налогового права. В его основе лежат принципы международного права, составляющие фундамент всей системы международных отношений, а также налоговые нормы национальных правовых систем, к
13 См.: Пепеляев С. Г. Принципы налогообложения // Налоговое право: Учебник /Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004. С. 80 - 91.
14 См.: Лукашук И. Н. Международное право в судах государств. СПб., 1993. С. 49.
15 См.: Даниленко Г. М. Комментарий к ст. 15 Конституции Российской Федерации // Конституция Российской Федерации. Комментарий /Под общ. ред. Б. Н. Топорнина, Ю. М. Батурина, Р. Г. Орехова. М., 1994. С. 117.
16 См.: Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 130.
которым следует обращаться в случае возникновения ситуаций, не урегулированных
17
международной договорной практикой.
Таким образом, закрепление принципов международного права в качестве составляющих принципов налогового права Российской Федерации в полной мере отвечает требованиям международно-правового и экономического сотрудничества государств. Структура принципов налогового права представлена, на наш взгляд, следующим образом:
Принципы налогового права
Частные (институционные) принципы налогового права
Принципы международного права
Принципы внутригосударственного (национального налогового права)
Принципы налоговой политики и налогового нормотворчества
Заметим, что предложенная классификация принципов налогового права, как и все другие, является условной, так как «все принципы взаимосвязаны и взаимообусловлены в
Принципы Принципы, Принципы
построения обеспечивающие правового статуса
налоговой системы интересы налогоплатель-
и налогообложе- государства щиков
ния
Общие принципы налогового права
17 Там же. С. 131.
своем существовании и действии».18 Однако, при подобном исследовании целью является не выявление единственно верной позиции (что в принципе невозможно), а аргументированное оппонирование уже существующим точкам зрения и высказывание собственной позиции по изучаемой проблеме.
Не затрагивая всю группу принципов налогового права, остановимся лишь на некоторых из них. В теории много внимания уделяется принципам внутригосударственного налогового права,19 однако исследование принципов международного права в налоговоправовом аспекте представляет значительную ценность для юридической науки. В качестве международных принципов налогового права, прежде всего, следует рассмотреть следующие:
1) принцип суверенного равенства государств и уважение прав, присущих полному суверенитету;
2) принцип сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения;
3) принцип налоговой недискриминации;
4) принцип недопустимости двойного налогообложения.
Принцип суверенного равенства государств и уважение прав, присущих полному суверенитету отражает основную черту и особенность международного права - наличие у его основных субъектов-государств качества суверенитета и в силу этого - равенство самих субъектов.
В сфере налогообложения проявление суверенитета порождает необходимость формирования национальной налоговой системы, опирающейся на регулирование налоговым законодательством. Государства обладают полной самостоятельностью в определении субъектов исполнения обязанности по уплате налога, основных элементов
18 См.: Кайгородов В. Д. Принципы гражданского процессуального права // Гражданский процесс: Учебник / Под ред. Ю.К. Осипова. М., 1995. С. 24.
19 См.: Пепеляев С. Г. Общие принципы налогообложения и сборов // Налоговый вестник. 1997. № 7. С. 12 - 13; Лаптев С. В., Филина Ф. В. Основы теории государственных финансов: Учеб. пособие. М., 2001. С. 30 - 33; Кикабидзе Н. Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США в сфере основ конституционного строя (сравнительно-правовой анализ) // Финансовое право. 2006. № 12. С. 30 - 34; Сирож Е. А. Принципы и механизмы налогообложения предпринимательской деятельности в странах запада // Финансовое право. 2007. № 8. С. 25 - 30; Свистунов А. А. Проблемы построения налоговой политики государства в процессе эволюции принципов налогообложения // История государства и права. 2006. № 8. С. 19 - 21; Соколов Д. В. Принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию конституционных принципов в налоговой системе Российской Федерации и информирование участников налоговых отношений об их правах и обязанностях // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 12.04.2007 г.; Ивачев И. Принцип добросовестности в налоговом праве // Финансовая газета. 2005. № 44; Увайсаев Б. З. Принципы налогового права в системе принципов российского права (теоретико-правовое исследование). Автореферат дисс. ... канд. юрид. наук. Ростов н/Д, 2005 и др.
налогообложения, способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и т.д. Однако, наличие так называемого «налогового суверенитета»20 не означает неограниченной свободы действий, поскольку в ходе реализации внутригосударственной налоговой доктрины и международных налоговых отношений не должен быть нарушен суверенитет других стран (par in parem imperium non habet). Таким образом, выходит, что хотя суверенитет каждого государства, в том числе и налоговый, признается международным сообществом полным, в целях, прежде всего, более эффективного экономического развития государство добровольно ограничивает свой суверенитет.
Права государства, обусловленные принципом равноправия (суверенного равенства) заключаются в равном допуске ко всем видам сотрудничества.21 Мы считаем, что наиболее полно принцип суверенного равенства государств проявляется в нормах международных договоров, поскольку именно в них закрепляется «объем» налогового суверенитета страны и процент участия в национальных налоговых правоотношениях иностранного государства. При заключении неравноправных договоров, дискриминации при реализации внешних функций, возможно применение санкций в виде ответных мер, адекватных нарушению.
Принцип сотрудничества между государствами по вопросам налогообложения напрямую связан с общим принципом международного права - принципом сотрудничества государств. Сотрудничество - единственный способ реализации государствами своих интересов, так как ни одно из них не может выжить в условиях автаркии, экономической, политической изоляции. Принцип сотрудничества является формой практической реализации всех остальных принципов международного права. Особенность рассматриваемого принципа заключается в том, что он представляет собой не столько право, сколько обязанность государств сотрудничать друг с другом. Устав ООН в преамбуле и п.3 ст. 1 обязывает членов ООН «осуществлять международное сотрудничество в разрешении международных проблем экономического, социального, культурного и гуманитарного характера». Сам принцип пронизывает все положения Устава ООН, универсальных и других правомерных договоров.
20 Некоторые авторы используют термин «фискальный суверенитет» (см., например: Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 131).
21 См.: Филимонова М. В. Правовое содержание основных принципов современного международного права // Международное публичное право. Учебник / Под ред. К.А. Бекяшева. М., 1999. С. 64.
Принцип сотрудничества в сфере налогообложения предусматривает взаимодействие государств по налоговым вопросам на справедливой и взаимовыгодной основе22, без давления и попыток вмешаться во внутреннюю или внешнюю функцию государства. Такое взаимодействие включает возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения и применения финансовых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Так, Соглашением между государствами - участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере 1999 г.23 предусмотрены следующие мероприятия по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений налогового законодательства: совместное планирование, использование средств и привлечение
специалистов, обмен информацией о ходе и результатах проведения этих мероприятий.
Проблема здесь в том, что обмен налоговыми данными противоречит принципам банковской тайны, что характерно для некоторых стран, которые в большей степени обязаны именно этому своим развитием. Очевидно, что банковская тайна несовместима с устранением уклонения от уплаты налога не только в рамках национальных границ, но и в международных рамках. Такое положение предполагает наделение банков и иных финансовых организаций четкими обязанностями в отношении предоставления информации о вкладах, что представляется практически неосуществимым, по крайней мере, в обозримом
будущем.24
Формы международного налогового сотрудничества определяются каждым государством самостоятельно. Оно осуществляется либо на основе правил, предусмотренных национальными налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях. Выбор той иной конкретной формы взаимодействия основывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международного права означает взаимное признание определенных прав и корреспондирующих им обязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Такое признание может быть отражено в договоре (договорной реципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов, а также может существовать фактически (фактический реципроцитет). Согласно указанному принципу государство устанавливает для
22 См.: Коннов О. Ю. Проект налогового кодекса и международные обязательства РФ // Налоговый вестник. 1998. № 2. С. 8.
23 См.: Бюллетень международных договоров. 2001. № 7.
См.: Тупанчески Н. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них // Законодательство. 2002. № 3. С. 24.
иностранных физических и юридических лиц такой же налоговый режим, как и для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии, что аналогичные правила действуют для его налоговых субъектов в соответствующем иностранном государстве.25
Что касается Российской Федерации, то она использует обе формы сотрудничества, на основе которых международное сообщество обязывает ее соответствующим образом строить систему национального налогового права и внешнеэкономическую политику. В настоящее время Россия весьма успешно осуществляет налоговые контакты как со странами
- участницами СНГ, так и с другими государствами «ближнего зарубежья», не вошедшими в Содружество.26
Принцип налоговой недискриминации - один из самых значительных принципов международного налогового права. Суть его заключается в недопустимости установления неодинаковых условий объектов налогообложения в зависимости от происхождении их владельца. Нормы о недискриминации содержатся как в национальных налоговых
27
законодательствах, так и в международных соглашениях.
Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как применимый ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, Налоговый кодекс РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст. 3).
Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения.28 Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой
25 См.: Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 132 - 133.
26 См.: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Узбекистан о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1995 г. // Налоговый вестник. 1995. № 6. С. 129.
27 «Ни одно государство не должно подвергаться какой-либо дискриминации.» (Хартия экономических прав и обязанностей государств 1974 г.), «государства обязаны содействовать международному сотрудничеству, свободному от дискриминации.» (Декларация о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН от 24 октября 1970 г.) и т. д.
См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества 1992 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. № 4.
дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого Договаривающегося Государства или третьего государства при тех же условиях.29
Налоговая недискриминация включает три взаимосвязанных аспекта. Рассмотрим их, основываясь на ст.23 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г.30, поскольку она представляет собой типичный пример недискриминациооных положений международноправовых актов по налоговым вопросам.
Во-первых, недискриминация в налоговой сфере означает предоставление резидентам другой страны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственного государства, то есть национального режима. «Гражданин одного Договаривающегося Государства не будет подвергаться в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергается или может подвергаться гражданин этого другого Государства или третьего Государства, находящийся в тех же условиях» (п. 1 ст. 23).
Второй аспект основан на использовании режима наибольшего благоприятствования и заключается в том, что налогообложение резидентов другой стороны в данном государстве в отношении дохода, получаемого ими через постоянное представительство в этом государстве, не должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуации резидентов третьих стран.
Наконец, каждая сторона сохраняет за собой право предоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного их распространения на резидентов другого государства. Кроме того, она не обязана предоставлять резидентам другой договаривающейся стороны льготы по налогообложению, предусматриваемые специальными соглашениями в отношении резидентов третьих стран.
29 См.: Полякова В. В., Котляренко С. П. Понятие международного налогового права // Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004. С. 356.
30 См.: СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.
Интересно заметить, что по условиям налоговых соглашений обязательство не применять дискриминационные меры действует в отношении любых налогов, а не только охватываемых соглашением. Эта норма имеет исключительно важное значение для международного налогового сотрудничества.31
Принцип недопустимости двойного налогообложения является логическим продолжением принципа налоговой недискриминации. Содержание рассматриваемого принципа заключается в том, что один и тот же объект может облагаться налогом только один раз за определенный законом период налогообложения в одном из государств: либо в государстве, в котором находится объект, либо в государстве, резидентом которого является собственник объекта налогообложения.
В налоговой теории и практике различают двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение. Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивает несколько его последовательных получателей. Это проявляется при обложении налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и обложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении прибыли. Как правило, проблема экономического двойного налогообложения разрешается при разработке национального налогового законодательства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприятия, при расчете налоговых обязательств акционера.32 Под двойным юридическим налогообложением понимается ситуация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и более раз за один период. Оно может возникнуть в следующих случаях:
1) если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения (одновременная полная налоговая обязанность);
2) если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;
31 См.: Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 135.
32 См.: Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. С. 213.
3) если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность).33
Не требует доказательств тезис о том, что двойное налогообложение крайне негативно и опасно. Здесь и нарушение принципа недискриминации, и неблагоприятное воздействие на инвестирование, товарообмен, внутригосударственную налоговую систему.34 Двойное налогообложение может возникнуть как в рамках национальной налоговой системы, так и на международном уровне. Внутреннее двойное обложение государству устранить достаточно несложно. Посредством правовых налоговых реформ оно может избавиться от чрезмерного гнета налогоплательщиков. Сложнее обстоит дело с устранением двойного налогообложения на международном уровне, поскольку здесь необходимо согласование воль нескольких государств. Как правило, государство стремиться заключить соглашения с другими странами о недопущении двойного налогообложения в отношении определенных объектов обложения. В этом получает свое развитие принцип международноправового регулирования и сотрудничества.
За период своего существования (с 1994 г.) Государственная Дума ратифицировала несколько десятков двусторонних договоров России с другими странами об избежании двойного налогообложения. Всего в настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров) РФ с иностранными государствами по рассматриваемой проблеме. Причем, наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.35
33 См.: Полякова В. В., Котляренко С. П. Указ. соч. С.376.
34 См.: Скачков Н. Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Автореф. ... дисс. канд. юрид. наук. М., 1998. С. 18.
35 См.: Конвенцию от 31 июля 1985 года между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» // Ведомости ВС СССР. 1986. № 7. Ст. 127 (Принятая позднее Конвенция от 15 февраля 1994 года между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» (См.: СЗ РФ. 1999. № 27. Ст. 3188) подтверждает положения ранее упомянутой и ныне действующей Конвенции от
31 июля 1985 года); Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества 1994 г. // Бюллетень международных договоров. 1996. № 9; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // Бюллетень
Перед заключением подобного соглашения каждое государство сначала оценивает, какую деятельность и в каких масштабах осуществляют или намерены осуществлять ее граждане или организации на территории другого государства, а также какую деятельность осуществляют граждане другого государства на его собственной территории. В результате становится ясно, какой объем налогов можно получить. Другая сторона также производит соответствующие подсчеты. В результате заключенный договор будет содержать определенные льготы и послабления именно для тех видов деятельности, которые реально существуют между этими государствами. Объем собираемых каждым из государств налогов сокращается, но так, чтобы сохранить соотношение налоговых поступлений. Только в этом случае договор становится экономически сбалансированным и обоюдовыгодным.36
В том случае, если по вопросу избежания двойного налогообложения не заключено соответствующее международное соглашение, возможно принятие односторонних мер. Действующее российское законодательство не устанавливает общих положений на этот счет, а идет по пути конкретного регулирования применительно к каждому виду налога.
Исходя из изложенного сделаем следующие выводы:
1. В теории налогового права присутствует, на наш взгляд, ошибочная позиция, согласно которой принципы налогового права фактически подменяются экономическими принципами налогообложения. В результате смешения терминов происходит заполнение принципов налогового права содержанием скорее экономическим, чем юридическим. Таким образом, следует различать принципы налогообложения и принципы налогового права как находящиеся в неразрывной связи, но представляющие собой категории различного порядка.
2. В основе любой классификации принципов лежит субъективный подход автора, определяемый тем или иным интересом. Представляется, что при рассмотрении принципов налогового права наиболее оптимальной является следующая схема: принципы налогового права - международные принципы налогового права - принципы внутригосударственного (национального) налогового права - общие принципы - частные (институционные) принципы.
международных договоров. 1996. № 6; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1995 г. // СЗ РФ. 1997. № 20. Ст. 2232; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 1998 г. // СЗ РФ. 2000. № 48. Ст. 4633.
36 См.: Трофимов В. Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. № 1. С. 53.
3. Часть 4 статьи 15 Конституции РФ составной частью правовой системы Российской Федерации называет общепризнанные принципы и нормы международного права, что в полной мере отвечает требованиям международно-правового и экономического сотрудничества, однако в национальном законодательстве следует более детально прописать правовые рычаги реализации принципов международного налогового права.
