CC BY
117
сравнительным анализ механизма взимания налога на добавленную стоимость и налогообложения доходов организаций на кипре и в россии
М Ю. БЕРЕЗИН, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов России
В статье рассматриваются особенности взимания с компаний НДС на территории Кипра в рамках анализа объекта налога, системы дифференцированных налоговых ставок, оснований для регистрации в качестве налогоплательщика НДС, налогового периода, сроков уплаты. При этом представлен анализ кипрского налога на доходы компаний с учетом понятия налогового резидента, порядка формирования доходов и расходов и механизма применения договоров об избежании двойного налогообложения. Одновременно в статье выделены основные сравнительные элементы механизмов взимания НДС и налога на прибыль с компаний в России.
Ключевые слова: Кипр, НДС, товары,услуги, Европейский Союз, налоговая ставка, налог на доходы, налоговый резидент, место управления и контроля компании, Россия, налог на прибыль.
Основные налоги, взимаемые с российских юридических лиц, были введены в России с 01.01.1992. В течение всего времени до кардинального реформирования налоговой системы в 2001 г. в действовавшие законы вносились многочисленные поправки, целью которых было привести налоговое регулирование в соответствии с изменяющимися социально-экономическими условиями. Однако в некоторых случаях пробелы и неясности в налоговом законодательстве устранить так и не удалось. При этом раздробленному по отдельным законам налоговому регулированию требовалась систематизация и унификация.
В 1999 г. вступила в силу часть первая Налогового кодекса РФ (НК РФ), с 01.01.2001 - четыре главы части второй НК РФ, одна из которых вводила усовершенствованный механизм взимания НДС — одного из основных налогов, уплачиваемых компаниями. С 2002 г. была введена в действие гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль организаций — второму из самых значимых налогов для юридичес-
ких лиц. При этом в ходе разработки и внедрения в России новых правовых механизмов обложения добавленной стоимости и доходов компаний российским законодателем учитывался мировой опыт развития практики налогообложения.
Между тем время, прошедшее с момента введения в 2001 и 2002 гг. модифицированных экономико-правовых моделей НДС и налога на прибыль организаций, подтвердило необходимость постоянного совершенствования механизмов налогообложения в стремительно меняющихся условиях ведения предпринимательской деятельности, как в России, так и в масштабах глобальной экономики. В связи этим сравнительно-правовые исследования особенностей налогообложения в зарубежных странах приобретают особое значение.
Иалогообложение организаций на Кипре
Система взимания НДС. Налоги на территории Республики Кипр устанавливаются законами этой страны, что говорит об отсутствии у местных органов власти права на участие в формировании правил налогообложения.
На территории Кипра взимаются следующие основные налоги и сборы, которые установлены государством [6]:
1) налог на добавленную стоимость;
2) налог на доходы организаций;
3) специальный сбор на оборону;
4) налог на прирост капитала;
5) налог на недвижимость;
6) сбор за передачу прав на недвижимость;
7) государственная пошлина.
Налог на добавленную стоимость (НДС) изначально был введен на территории Кипра 01.07.1992. В связи с интеграцией Кипра в мировую экономику,
и прежде всего по причине необходимости унификации законодательства о НДС в соответствии с общими тенденциями и принципами взимания НДС на территории Европейского Союза, закон Кипра о НДС был пересмотрен. Новая редакция данного закона вступила в силу с 01.02.2002.
Объектом НДС по законодательству Кипра признаются следующие операции:
1) реализация товаров (услуг). Налогоплательщиком выступает компания, осуществляющая реализацию товаров (услуг);
2) приобретение товаров из государств — членов Европейского Союза и выпуск товаров из-под режима налогового склада (налогоплательщиком является компания, осуществляющая приобретение товаров);
3) ввоз товаров на территорию Кипра из государств, не являющихся членами Европейского Союза (налогоплательщиком признается компания, осуществляющая ввоз товаров на Кипр).
При этом важно отметить, что все те объекты гражданских прав, которые не подпадают согласно кипрскому налоговому законодательству под понятие товаров, признаются услугами.
На Кипре действует общепринятое в международной практике налогообложения правило, в соответствии с которым кипрским НДС облагаются только те товары (услуги), операции по реализации которых производятся на территории Кипра. При этом кипрский НДС подлежит уплате при ввозе товаров из государств, не являющихся членами Европейского Союза. В случае приобретения товаров из государств — членов Европейского Союза сумма НДС после начисления сразу ставится к вычету, если товары далее используются в облагаемых НДС операциях.
В отношении услуг на Кипре установлено правило, согласно которому реализация услуг признается осуществленной на территории Кипра и, следовательно, облагается кипрским НДС, если компания, оказывающая данные услуги, имеет постоянный офис на Кипре, через который эти услуги оказываются.
В случае если услуги оказываются не через постоянный офис компании на Кипре, то реализация данных услуг признается осуществленной на территории Кипра, если местом постоянного нахождения компании, оказывающей данные услуги, является Кипр или компания зарегистрирована на Кипре.
В отношении некоторых видов услуг на Кипре установлены специальные правила взимания НДС,
которые привязывают место оказания данных услуг к территории Кипра. Этими услугами, которые признаются оказанными на территории Кипра, являются:
1) услуги, связанные с недвижимым имуществом, — при условии, что сами объекты недвижимости находятся на территории Кипра;
2) транспортные услуги — в случае, если пункт отправления находится на Кипре. При этом отметим, что транспортные услуги по перевозке из Кипра непосредственно в страну, не являющуюся членом Европейского Союза, и, наоборот, транспортные услуги по перевозке на Кипр непосредственно из государства, не входящего в Европейский Союз, не признаются оказанными на территории Кипра и, следовательно, обложению кипрским НДС не подлежат. Что касается транспортных перевозок в пределах государств—членов Европейского Союза, то транспортные услуги признаются оказанными на территории Кипра, если пункт отправления находится на Кипре или заказчик транспортных услуг имеет номер налогоплательщика кипрского НДС;
3) услуги по оценке движимых материальных активов и иные работы, связанные с движимыми материальными активами, — если движимые материальные активы фактически находятся на Кипре;
4) культурные, развлекательные и спортивные события — если событие происходит на Кипре;
5) вспомогательные транспортные услуги, образовательные и научные услуги, если заказчик услуг находится на Кипре;
6) услуги, связанные с переходом прав, патентов, лицензий, рекламные и консультационные услуги, услуги по обработке данных и по предоставлению информации, финансовые услуги, услуги по предоставлению персонала, услуги по сдаче внаем движимых материальных активов (за исключением транспортных средств), услуги агентов, которые действуют в пользу и от имени другого лица, когда они приобретают перечисленные услуги для своих принципалов, — при условии, что покупатель данных услуг является коммерческим юридическим лицом (a business), либо имеющим постоянный офис на территории Кипра, в пользу которого данные услуги оказываются, либо имеющим постоянное место нахождения на Кипре.
В случае если иностранная компания — поставщик товаров или услуг не имеет постоянного места
для ведения предпринимательской деятельности на территории Кипра и не обратилась или ей не требовалось обращаться в налоговые органы Кипра за регистрацией в качестве налогоплательщика кипрского НДС, сумма НДС в отношении товаров и услуг, местом реализации которых признается территория Кипра, удерживается покупателем товаров (услуг) при выплате дохода в пользу данной иностранной компании.
На компании возлагается обязанность зарегистрироваться в качестве налогоплательщика НДС в том случае, если их выручка в течение 12 последовательных месяцев превышает 15 600 евро или если ожидаемая выручка превысит 15 600 евро в течение следующих 30 дней. В случае, если годовой доход не превышает указанной суммы, обязанности по регистрации не возникает, однако компании вправе зарегистрироваться, если сочтут это необходимым. При этом важно отметить, что при исчислении суммарного оборота в 15 600 евро, величина которого принимается во внимание для обязательной регистрации в качестве налогоплательщика НДС, не учитываются доход от сделок, связанных с движением капитала, и выручка от реализации товаров и услуг, освобожденных от налогообложения кипрским НДС [7].
По общему правилу, налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в отношении «входящего» НДС (налога, включенного в цену товара (услуги) поставщиком) при условии, что приобретенные товары (услуги) используются им для осуществления облагаемых НДС операций.
При этом налогоплательщик также вправе принять к вычету НДС:
— уплаченный на таможне при ввозе товаров на Кипр;
— начисленный при приобретении товаров, ввозимых из государств — членов Европейского Союза, и при выпуске товаров из-под режима налогового склада.
Для реализации своего права на налоговый вычет налогоплательщик должен иметь в наличии действительный счет-фактуру, выставленный ему поставщиком товаров (услуг).
Вместе с тем согласно кипрскому закону о НДС налогоплательщик не вправе принять к вычету «входящий» НДС:
— при оплате расходов на жилищное строительство для директоров компании;
— при приобретении, ввозе на территорию Кипра или аренде лимузинов (люксовых автомобилей);
— при оплате развлечений и приема гостей (за исключением расходов, связанных с работниками и директорами);
— при приобретении товаров (услуг), используемых в не облагаемых НДС операциях.
В случае если по итогам квартала сумма «входящего» НДС превышает сумму НДС, подлежащего уплате, данная разница возмещается налогоплательщику или может быть зачтена в следующем налоговом периоде в отношении сумм НДС, подлежащих уплате.
Законодательство Кипра о НДС предусматривает четыре налоговые ставки.
1. Ставка 0 %. По этой ставке облагаются следующие операции:
— реализация товаров (услуг) в государства-члены Европейского Союза при условии, что покупатель использует данные товары (услуги) для осуществления предпринимательской деятельности;
— вывоз товаров в режиме экспорта в страны, не являющиеся членами Европейского Союза;
— реализация продовольственных товаров;
— комиссионные вознаграждения, полученные от иностранных контрагентов, связанные с экспортом товаров;
— реализация лекарственных препаратов;
— услуги международных авиа- и морских перевозчиков.
2. Ставка 5 %. Пониженная ставка в 5 % введена с 01.07.2000. По этой ставке облагаются услуги похоронных бюро, услуги по уборке дорог, услуги по сбору мусора и его переработке, услуги авторов, композиторов, артистов, реализация минеральных удобрений, кормов для животных, семян, живых животных, газет, журналов, книг, небутилирован-ной воды, газа, различных товаров для физически неполноценных людей, мороженого, йогуртового мороженого и подобных товаров, соленых и острых продуктов из картофеля, обжаренных или острых орехов.
3. Ставка 8 %. Пониженная налоговая ставка в 8 % впервые была введена 01.08.2005. Она предусмотрена для ряда услуг, которые до этого облагались по стандартной ставке в 15 %. В итоге, облагаемыми по ставке в 8 % выступают услуги сельского и частного такси, туристические услуги, проведение экскурсий и услуги междугородных автобусных перевозок.
С 01.01.2006 реализация некоторых товаров (услуг) была выведена из-под налогообложения ставкой в 5 % и помещена под налогообложение
ставкой в 8 %, это: гостиничные и подобные услуги для туристов, услуги общественного питания (за исключением алкогольных напитков, облагаемых по стандартной ставке в 15 %), услуги по морской перевозке пассажиров и их багажа в пределах территории Кипра.
4. Ставка 15 %. По этой ставке облагаются все иные товары (услуги), не указанные при рассмотрении налоговых ставок в 0, 5 и 8 %.
Кипрское законодательство о НДС предусматривает освобождение от налогообложения некоторых видов товаров и услуг. Этими товарами и услугами являются:
— многоквартирные доходные дома;
— медицинские услуги;
— страховые и финансовые услуги;
— продажа уже находящейся в эксплуатации или только отстроенной недвижимости, в отношении которой заявление на получение разрешения на проектирование было подано в соответствующий орган до 01.05.2004. Что касается указанной недвижимости, заявление на получение разрешения на проектирование которой было подано позднее 01.05.2004, то ее продажа облагается НДС по стандартной налоговой ставке в 15 %.
Налоговые декларации по НДС представляются в налоговые органы ежеквартально. При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган заявление об установлении для них иного налогового периода, по итогам которого представляются налоговые декларации.
Сумма НДС подлежит уплате в бюджет не позднее 10-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогообложение доходов. Налогообложение доходов от предпринимательской и иной деятельности на территории Республики Кипр регулируется законом о налоге на доходы от 2002 г. (с последующими изменениями и дополнениями). При этом некоторые виды доходов подлежат обложению специальным сбором, поступающим в фонд обороны, согласно закону Республики Кипр о специальном сборе на оборону от 2002 г. Кроме того, доходы в виде прироста капитала облагаются в соответствии с законом о налоге на прирост капитала от 1980 г.
В отношении организационно-правовых форм ведения предпринимательской деятельности следует отметить, что на территории Кипра к индивидуальным предпринимателям применяются правила налогообложения, аналогичные правилам
налогообложения корпоративных образований (юридических лиц).
Что касается такой формы организации бизнеса, известной Кипру, но не закрепленной в российском законодательстве (за исключением определенной модели ведения адвокатской деятельности в форме адвокатского бюро), как партнерство, то правила налогообложения доходов партнерств совпадают с правилами определения доходов компаний, но с тем исключением, что общая облагаемая сумма дохода партнерства распределяется между партнерам согласно их долям, определенным при формировании партнерства, и обязанным субъектом по уплате налога выступает самостоятельно каждый из партнеров.
Для совместных предприятий (т. е. юридических лиц, учрежденных компаниями, являющимися резидентами Кипра, и иностранными юридическими лицами в определенных долях) на территории Кипра не устанавливается какой-либо специальный порядок налогообложения. Они облагаются по общеустановленным правилам налогообложения корпоративных образований.
Компания рассматривается в качестве налогового резидента Республики Кипр, если она управляется и контролируется на территории Кипра. Несмотря на то, что в налоговом законодательстве Кипра не содержится определений, что следует понимать под управлением и контролем для установления статуса компании как налогового резидента, практикой выработан подход, согласно которому обычно под местом управления и контроля понимается место фактического принятия решений советом директоров компании и место фактического нахождения директоров1.
Из этого следует, что для признания компании налоговым резидентом Кипра директора компании должны постоянно проживать на территории Кипра и заседания совета директоров должны регулярно проводиться на территории Кипра.
Необходимо отметить, что компания, учрежденная в иностранном государстве, может быть признана налоговым резидентом Кипра при условии, если ее органы управления находятся на территории Кипра и она контролируется на территории Кипра.
Кроме того, кипрский филиал иностранной компании подпадает под национальный режим налогообложения и его доходы, полученные как от источников на Кипре, так и от источников в других странах (глобальный доход), облагаются налогом
1 Doing Business in Cyprus.
на прибыль по ставке в 10 % в течение времени нахождения органов управления и контроля за его деятельностью на территории Кипра.
В случае если органы управления и контроля за деятельностью кипрского филиала иностранной компании фактически расположены за пределами территории Кипра, кипрский филиал не признается налоговым резидентом Кипра, что предполагает обложение кипрским налогом только тех его доходов, которые извлечены от источников, находящихся на Кипре. Доходы от иностранных источников под обложение кипрским налогом не подпадают.
Вместе с тем на Кипре могут действовать компании, учрежденные согласно законодательству Республики Кипр, которые не признаются налоговыми резидентами Кипра. Это случается тогда, когда их органы управления и контроля фактически расположены за пределами территории Кипра.
В этой ситуации доходы компаний, не признаваемых налоговыми резидентами Кипра, не подпадают под налогообложение кипрскими налогами. Освобождение от кипрского налогообложения длится до того времени, пока деятельность такой компании не образует на территории Кипра постоянного представительства для налоговых целей. В случае образования кипрской компанией, не признаваемой налоговым резидентом Кипра, постоянного представительства на территории Республики Кипр, под налогообложение подпадают только те доходы компании, которые она извлекает в связи с деятельностью ее постоянного представительства.
При этом кипрские компании, не признаваемые налоговыми резидентами Кипра, лишены права воспользоваться преимуществами и льготами, предусмотренными широким перечнем договоров об избежании двойного налогообложения, заключенными Кипром с иностранными государствами и позволяющими снижать ставку налога, удерживаемого у источника при выплате доходов в виде дивидендов, процентов и роялти. В связи с этим такие компании создаются в основном для осуществления торговых операций, доходы от которых не являются предметом регулирования в рамках этих международных договоров.
Кипрским законодательством предусмотрены следующие основные вычеты из облагаемого дохода:
1) взносы в определенные благотворительные
фонды;
2) взносы работодателя в фонды социального
страхования и некоторые другие установленные фонды;
3) расходы на техническое обслуживание зданий (до 340, 510 или 600 евро на квадратный метр в зависимости от общей площади здания);
4) представительские расходы на деловые цели (в пределах до 17 100 евро);
5) износ основных средств.
В целях исчисления износа основные средства разделены на четыре группы:
1) производственное оборудование (нормы амортизации от 10 до 33,33 % в год);
2) здания (нормы амортизации от 3 до 33,33 % в год);
3) речные и морские суда (нормы амортизации от 4,5 до 12,5 % в год);
4) инструменты (нормы амортизации от 33,33 до 50 % в год).
В целом, согласно налоговому законодательству Кипра все расходы, понесенные компанией исключительно на цели развития бизнеса и осуществленные в отношении деятельности, направленной на получение налогооблагаемого дохода, принимаются к вычету при исчислении облагаемой прибыли. Однако далее указанные расходы ни при каких условиях вычету не подлежат:
1) расходы на приобретение лимузинов;
2) проценты, выплачиваемые в связи с приобретением доли в капиталовложении (в течение первых семи лет);
3) резервы под безнадежные долги и резервы под сомнительные долги (по общему правилу). Между тем банки и другие кредитные организации, страховые компании вправе создавать резервы под сомнительные долги, и эти резервы принимаются для целей налогообложения в определенном проценте от суммы неурегулированных претензий.
Налогообложение таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прибыль от реализации ценных бумаг и прирост капитала в отношении недвижимого имущества, выделяется из общей системы налогообложения доходов компании и производится по специальным правилам (в некоторых случаях, прежде всего в случае с приростом капитала в отношении недвижимого имущества, расположенного на территории Кипра, — отдельным налогом на прирост капитала по ставке в 20 %).
К настоящему времени Кипр заключил международные договоры об избежании двойного налогообложения с 42 странами (включая страны бывшей Югославии), в частности с Австрией, Бель-
гией, Канадой, Германией, Францией, Италией, Россией, Великобританией, США.
Большинство договоров об избежании двойного налогообложения предусматривают в качестве метода учета налогов, уплаченных за рубежом, налоговый кредит, представляющий собой право налогоплательщика зачесть сумму налога, удержанную у источника или уплаченную в иностранном государстве, при исчислении налога, подлежащего уплате на Кипре, но в сумме не более той, которая исчислена и подлежит уплате на Кипре.
Из этого следует, что национальные бюджеты не возвращают налогоплательщику разницы в налогах, в случае если сумма налога, удержанная у источника или уплаченная налогоплательщиком в иностранном государстве, превышает сумму налога, исчисленную и подлежащую уплате по правилам национального законодательства. Данное правило, не предусматривающее возврата разницы в суммах налога, действует во всех странах, участвующих в договорах об избежании двойного налогообложения, и является универсальным.
Доход, получаемый организацией — резидентом Кипра от учреждения представительства (филиала) в иностранном государстве и ведения через него предпринимательской деятельности, как правило, освобождается от налогообложения на Кипре. Между тем данное освобождение не применяется при одновременном выполнении двух условий:
1) если доход представительства (филиала) организации — резидента Кипра облагается на территории иностранного государства по эффективной ставке менее 5 %;
2) преобладающая доля дохода данного представительства (филиала) образуется в связи с инвестиционной деятельностью.
Иностранные компании, не являющиеся резидентами Республики Кипр, облагаются только в отношении тех доходов, которые извлекаются от источников, расположенных на территории Кипра, и только в отношении тех объектов имущества, которые находятся на территории Кипра.
Налогообложение организаций в России
Система взимания НДС. Налог на добавленную стоимость впервые был введен в Российской Федерации Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» с 01.01.1992 в рамках реформирования экономической системы при переходе к законам свободного рынка [1]. В России НДС стал инстру-
ментом налоговой политики раньше, чем на Кипре, где НДС был введен с 01.07.1992. При этом следует отметить, что на протяжении всего времени система взимания НДС в России развивалась с учетом мировых тенденций, и все принципы, на которых строится механизм взимания НДС, полноценно были внедрены в российской системе налогообложения.
К началу 2001 г. российский НДС был кардинально пересмотрен в связи с накопившимися недостатками в законодательном регулировании. Результатом ревизии механизма российского НДС стало введение в действие с 01.01.2001 части второй НК РФ, к тому времени содержавшей только четыре главы, одна из которых была посвящена НДС [3].
Таким образом, с 01.01.2001 в России был введен новый, усовершенствованный правовой механизм исчисления и уплаты НДС. При этом отметим, что и на Кипре система взимания НДС не оставалась неизменной с 1992 г. Как уже отмечалось, в целях приведения кипрского налогового законодательства в соответствие с правом Европейского Союза кипрский НДС был реформирован, и новая редакция кипрского закона о НДС вступила в силу с 01.02.2002.
Это свидетельствует о том что процесс совершенствования российского НДС идет по ключевым датам параллельно общеевропейскому и вовлекает в себя те новые правовые механизмы, которые необходимы для унификации и гармонизации российского налогового законодательства с европейским правом в целях устранения границ и противоречий при осуществлении как внешнеторговых сделок российскими компаниями, так и сделок со стороны иностранных компаний на территории России.
Согласно ст. 146 НК РФ объектом российского НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Важнейшим принципом взимания российского НДС является установление места реализации товаров, работ, услуг. Операции по реализации подлежат налогообложению НДС только в том случае, если они согласно НК РФ признаются осуществленными на территории России. В ином случае, т. е. когда операции согласно НК РФ не признаются совершенными на территории Российской Федерации, они не являются объектом НДС. В связи с этим объект российского НДС сконструирован таким образом, чтобы четко отражать необходимость
реализации товаров (работ, услуг) на территории России для их обложения НДС.
Принцип необходимости определения места реализации товаров (услуг) применяется и на Кипре — только те товары (услуги), операции по реализации которых признаются согласно кипрскому законодательству осуществленными на территории Кипра, являются объектом кипрского НДС.
Из этого следует, что система российского НДС отвечает общеевропейской практике взимания данного налога.
Российским НДС подлежат налогообложению операции по реализации товаров (работ, услуг), а также ввоз товаров на таможенную территорию России. В этом российское налоговое законодательство также не отличается от кипрского, поскольку на Кипре объектом НДС признаются не только операции по реализации товаров (работ, услуг), но и ввоз товаров на Кипр.
Между тем, учитывая тот факт, что Кипр является государством — членом Европейского Союза, кипрское налоговое законодательство в рамках системы НДС упоминает отдельно государства — члены Европейского Союза и отдельно страны, не являющиеся членами Европейского Союза.
Поскольку Россия в настоящее время не является государством — членом Европейского Союза, НК РФ при регулировании порядка взимания НДС не делит страны, из которых ввозятся товары или компаниям которых оказываются услуги, на какие-либо категории. Для системы российского НДС все страны (за исключением Республики Беларусь) выступают в равном статусе без дифференциации подходов в налогообложении.
Еще одним отличием российского налогового законодательства от кипрского является использование в части первой НК РФ терминов «товар», «работа» и «услуга». Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В связи с тем, что часть первая НК РФ вводит самостоятельные понятия товара, работы и услуги, то при формулировании, например, объекта НДС
российский законодатель вынужден указывать все три категории — объектом НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).
При этом в ряде случаев затруднительно определить, является ли та или иная предпринимательская деятельность работой или услугой.
Вероятно, кипрский законодатель осознавал трудности в квалификации некоторых видов предпринимательской деятельности как работы или услуги. При этом кипрский законодатель, скорее всего, также учитывал отсутствие объективной необходимости в установлении отдельных определений работы и услуги для целей налогообложения, поскольку такие отдельные определения востребованы только теорией, однако не влекут за собой различий в налогообложении — налоговый режим для работы и услуги всегда одинаковый.
В связи с этим кипрское налоговое законодательство устанавливает понятие товара и предусматривает, что все, что не признается товаром, является услугой. Что же касается НК РФ, то данный законодательный акт, как уже было отмечено, закрепляет отдельные определения товара, работы и услуги. По мнению автора, отдельные определения работы и услуги для целей налогообложения являются излишними и усложняют нормы налогового права. Вполне возможно принять во внимание положения кипрского законодательства и остановиться на отдельном определении товара, а все, что не подпадает под это определение, признать услугами.
В отношении обложения НДС услуг НК РФ устанавливает общее правило, согласно которому местом оказания услуг признается территория России, если исполнитель услуг находится на территории Российской Федерации. Данное общее правило действует и на Кипре, где согласно кипрскому законодательству услуги облагаются кипрским НДС, если исполнитель имеет постоянный офис на территории Кипра.
Между тем из этого общего правила НК РФ предусматривает исключения, которые связаны с местом нахождения предмета, с которым связаны услуги, или с местом нахождения покупателя услуг. Необходимо отметить, что и кипрское законодательство устанавливает такие особенности.
Так, согласно ст. 148 НК РФ местом оказания услуг, связанных с недвижимым имуществом, расположенным в Российской Федерации, признается территория России, и, следовательно, такие услуги облагаются российским НДС. Аналогичная норма содержится в кипрском законодательстве.
Что касается услуг в сфере образования, то согласно НК РФ они облагаются российским НДС, если фактически оказываются на территории России. На Кипре применяется такой же подход, согласно которому услуги в сфере образования облагаются кипрским НДС при условии, что потребитель этих услуг находится на территории Кипра, т. е, если услуги фактически оказываются на Кипре.
В отношении ряда услуг НК РФ предусматривает порядок определения места их осуществления по месту нахождения покупателя. Такими услугами, в частности, выступают: передача в собственность патентов и лицензий, а также консультационные услуги. Важно отметить, что и кипрское законодательство придерживается данного подхода. Кипрский НДС в отношении услуг, связанных с патентами и лицензиями, и консультационных услуг взимается при условии фактического нахождения их покупателя на территории Кипра.
При анализе права на принятие к вычету «входящего» НДС НК РФ предусматривает обязательное наличие у покупателя счета-фактуры. Кипрское законодательство не отличается в этом от российского и также требует, чтобы у покупателя был действительный счет-фактура. При этом НК РФ и кипрское законодательство схожи и в том, что для принятия «входящего» НДС к вычету приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться для осуществления облагаемых НДС операций. В противном случае «входящий» НДС вычету не подлежит.
Статья 164 НК РФ устанавливает три вида налоговых ставок: 0, 10 и 18 %. При этом в России обсуждаются инициативы, связанные с сохранением налоговой ставки в 0 %, но с упразднением ставок в 10 и 18 % с одновременным введением вместо них одной налоговой ставки (возможно, в размере 15 %).
Что касается Кипра, то его законодательство предусматривает четыре налоговых ставки: 0, 5, 8 и 15 %. При этом ставка в 0 % применяется в отношении экспорта; ставки в 5 и 8 % выступают льготными (для определенных видов товаров); в иных случаях применяется общая ставка в 15 %. В России используется такой же подход, когда в отношении экспорта предусмотрена ставка в 0 %, льготная ставка в 10 % применяется в отношении отдельных видов товаров (например, детских), для иных случаев установлена общая ставка в 18 %.
Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков признается календарный квартал. В рамках кипрского законодательства НДС также исчисляется по итогам
каждого календарного квартала. Между тем особенностью кипрской системы НДС выступает право налогоплательщика заявить в налоговые органы об установлении ему налогового периода иной продолжительности, чем квартал. Такого права российское законодательство не предусматривает.
Налогообложение доходов. Впервые в Российской Федерации правовой механизм налогообложения прибыли был установлен Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [2]. В связи с произошедшими кардинальными сдвигами в экономическом развитии российская налоговая система к концу 2001 г. была реформирована и с 01.01.2002 вступила в силу гл. 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль организаций.
При этом необходимо отметить, что в России изначально не предусматривались, помимо налога на прибыль, какие-либо другие отдельные налоги, которыми бы облагался доход (прибыль) российских компаний. В России с момента введения налогообложения прибыли в 1992 г. и по настоящее время с дохода (прибыли) уплачивается только один налог, являющийся федеральным, — это налог на прибыль организаций. В отличие от России, на Кипре помимо основного налога, которым облагаются доходы от обычных видов деятельности, с отдельных видов доходов взимаются иные налоги и сборы — налог на прирост капитала и специальный сбор на нужды обороны.
Кроме того, система налогообложения всех доходов была введена на Кипре только с 2002 г. До этого, начиная с 1980 г., на Кипре взимался и продолжает взиматься налог на прирост капитала. Между тем в России как стране, не позиционирующей себя как офшор, налогообложение доходов должно было отвечать социальным требованиям и потребностям бюджета, расходы которого направляются на выполнение значимых, сопоставимых с масштабами территории страны, задач. В связи с этим Россия изначально, с момента перехода к рынку, была ориентирована на применение полноценной системы налогообложения доходов компаний.
Ни часть первая НК РФ, ни гл. 25 НК РФ в отношении организаций не предусматривают понятия налогового резидента Российской Федерации. Данное понятие в НК РФ использовано только в рамках системы налогообложения доходов физических лиц.
Между тем кипрское законодательство в отношении компаний активно применяет понятие налогового резидента. Как уже было отмечено, ими признаются компании, органы управления
и контроля которых фактически расположены на территории Кипра и большая часть членов Совета директоров которых фактически проживают на Кипре. При этом только те компании, которые признаются налоговыми резидентами Кипра, вправе воспользоваться преференциями, установленными международными договорами Кипра в сфере избежания двойного налогообложения.
В России введение в отношении компаний понятия налогового резидента Российской Федерации только обсуждается и пока далеко от законодательного оформления. В связи с этим в настоящее время не исключаются случаи, когда формально созданное по законодательству России юридическое лицо, но полностью управляемое и контролируемое из заграницы (и совет директоров которой заседает также за рубежом), может воспользоваться преимуществами международных договоров Российской Федерации в области налогообложения и претендовать на снижение ставки налога, удерживаемого у источника выплаты доходов в виде дивидендов, процентов и роялти. Учитывая это, для унификации подходов и обеспечения доступа к льготам, предусмотренным международными договорами Российской Федерации, только тем российским компаниям, которые реально осуществляют хозяйственную деятельность в России, требуется оперативное введение в российское законодательство о налогообложении доходов компаний понятия налогового резидента Российской Федерации.
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками российского налога на прибыль признаются российские организации и иностранные организации, ведущие деятельность в России через постоянное представительство или получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Доходы российских организаций, т. е. юридических лиц, созданных по законодательству Российской Федерации, облагаются в глобальном исчислении как от источников на территории России, так и от источников за ее пределами. Аналогичное правило действует в отношении действующих в России постоянных представительств иностранных компаний, облагаемые доходы которых (доходы постоянных представительств) исчисляются на основе глобального подхода. Что касается иностранных компаний, не ведущих деятельности в России через постоянное представительство, то у них в России облагаются только доходы от источников, расположенных в Российской Федерации.
Следует отметить, что российское законодательство не содержит принципиальных отличий в
этой части от кипрского регулирования налогообложения доходов. Между тем разница прослеживается в деталях.
Так, кипрское законодательство в отношении компаний использует понятие налогового резидента. Между тем НК РФ закрепляет только понятия российской организации и иностранной организации, основанные на том, по законодательству какой страны учреждена компания. Однако такой подход не показывает, откуда фактически данная компания управляется.
При этом схожесть российского подхода с кипрским заключается в том, что российская компания (в случае с Кипром — созданная по законодательству Кипра компания — налоговый резидент Кипра) и постоянное представительство в России иностранной компании (филиал на Кипре иностранной компании, управление которым осуществляется на Кипре) облагаются на основе глобального исчисления дохода. Что касается иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России (в случае с Кипром — иностранная компания, не признаваемая налоговым резидентом Кипра), ее доходы облагаются только от источников в России (на Кипре).
Однако существенное отличие кипрского законодательства от российского проявляется в выделении в системе кипрского законодательства такой категории, как созданная в соответствии с законодательством Кипра компания, не признаваемая налоговым резидентом Кипра. У данной компании на территории Кипра не облагаются доходы до того времени, пока ее деятельность на Кипре не образует постоянного представительства. В случае образования постоянного представительства у данной компании на территории Кипра будут облагаться только доходы, полученные через постоянное представительство. Однако согласно российскому налоговому законодательству, если компания признается российской организацией, то уже на основании только этого факта ее доходы облагаются на территории России в глобальном исчислении.
Российское законодательство предусматривает более разветвленную классификацию амортизационных групп имущества. Согласно постановлению Правительства РФ [4] для целей начисления амортизации, принимаемой к расходам при расчете налогооблагаемой прибыли, все объекты амортизируемого имущества поделены на 10 групп. Между тем кипрское законодательство делит амортизируемое имущество на четыре основные группы.
Подводя итоги сравнительно-правового анализа взимания НДС и налогообложения доходов согласно кипрскому и российскому налоговому законодательству, необходимо отметить, что в целом Россия при формировании своей налоговой системы придерживается общеевропейских подходов и стремится унифицировать и гармонизировать свое налоговое право. Прежде всего, это делается для устранения налоговых барьеров и перекосов при осуществлении российскими компаниями внешнеторговых сделок и при осуществлении иностранными компаниями предпринимательской деятельности на территории России.
Российское налоговое законодательство в значительной мере схоже с законодательством Кипра в сфере взимания НДС. Это проявляется в том, что по принципиальным позициям механизм российского НДС использует все те основные подходы, заложенные в Директиве Европейского Союза «Об общей системе налога на добавленную стоимость» [5], в соответствии с которой была перестроена система взимания кипрского НДС.
Между тем основные отличия российского налогового законодательства от кипрского проявляются в области налогообложения доходов компаний. Такое отличие связано, по мнению автора, с медленным приведением отдельных положений
НК РФ в соответствие с международной практикой налогообложения. Однако заметим, что российская система налогообложения доходов более комплексна и совершенна, чем кипрская.
Основным предложением могла бы стать идея о введении в НК РФ в отношении организаций понятия налогового резидента Российской Федерации для воспрепятствования получению необоснованной налоговой выгоды в сфере международного налогообложения.
Список литературы
1. Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
2. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
5. Council Directive of 28 November 2006 № 2006/ 112/EC «On the common system of value added tax».
6. Cyprus Tax Facts. Cyprus, 2009.
7. Doing Business in Cyprus. Cyprus, 2008.
