CC BY
26
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ОРГАНИЗАЦИИ ДОСТАВКИ
Н. В. ВАХРОМОВА, Е. В. МЕЛЬНИКОВА,
эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Договор поставки товара является частным случаем договора поставки. По условиям договора поставки товаров, продукции, одна сторона — поставщик, принимает на себя обязательства по поставке перечисленных в договоре товаров в обусловленный срок другой стороне — покупателю. Покупатель обязуется принять товар (продукцию) и уплатить за него оговоренную контрактом сумму.
В договоре поставки товара (продукции) прописываются перечень товаров, его стоимость и количество, способ расчетов, условия поставки и доставки, условия приемки товара, а также штрафные санкции за неисполнение сторонами своих обязательств. Рассмотрим порядок налогообложения операций по организации доставки.
В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом условиями договора обязанность по доставке товара до склада покупателя может возлагаться как на продавца, так и на покупателя. Договором купли-продажи может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов продавца на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.
Отметим, что стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными право-
выми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Так, условиями договора купли-продажи может быть предусмотрено, что продавец от своего имени и за счет покупателя привлекает перевозчиков для доставки товара до склада покупателя. При этом и продавец, и покупатель применяют общую систему налогообложения. Рассмотрим, каким будет порядок налогообложения (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость) операций по организации доставки в этом случае.
Рассмотренные положения договора купли-продажи указывают на то, что продавец от своего имени и за счет покупателя привлекает перевозчиков. Данные условия договора частично соответствуют положениям договора комиссии, который относится к посредническим договорам. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
С учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный, т. е. включающий элементы договора купли-продажи и договора комиссии. При этом при заключении договора комиссии п. 1 ст. 991 ГК РФ предусматривает обязанность комитента по уплате посреднического вознаграждения. Иными словами, вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т. е. по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (абз. 2 п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Приведенные положения норм ГК РФ свидетельствуют о целесообразности отдельного выделения в договоре суммы посреднического вознаграждения или порядка его определения. Вознаграждение может быть установлено как в фиксированной стоимости, так и в процентном выражении от стоимости транспортных услуг (пусть и минимальном размере). Если за организацию доставки в договоре не предусмотрено вознаграждение, а договор комиссии всегда возмезден (п. 1 ст. 990 ГК РФ), то существует риск того, что налоговые органы могут признать, что посреднические услуги оказываются на безвозмездной основе, а такие услуги согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ), являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). Поэтому для избежания налоговых рисков в договоре желательно оговорить стоимость услуги посредника (в данном случае продавца) за организацию перевозок (пусть и символическую). При отсутствии посреднического вознаграждения минимизирует налоговый риск указание в договоре, что стоимость вознаграждения включена в цену товара.
Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление комиссионером отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента расходов (ст. 999 ГК РФ). Форма отчета комиссионера разрабатывается и согласовывается сторонами договора с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), может быть утверждена в качестве приложения к договору.
Отметим, что порядок налогообложения операций по организации доставки товара до покупателя зависит от того, является ли такая операция посреднической услугой, имеющей свою стоимость, либо имеет место компенсация покупателем затрат продавца на транспортные услуги.
Порядок налогообложения по договору комиссии. Налог на прибыль организаций. В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы
в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
На основании п. 9 ст. 270 НК РФ в расходах у плательщика налога на прибыль организаций не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
По мнению специалистов Минфина России, нормы подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ применяются только при соблюдении всех условий для признания договора посредническим (письма Минфина России от 10.05.2012 № 03-11-11/149, от 11.03.2012 № 03-11-06/2/39).
Таким образом, продавая товар, поставщик может быть признан посредником по приобретению транспортных услуг при условии включения в договор купли-продажи всех необходимых элементов посреднического договора, в том числе порядка определения суммы комиссионного вознаграждения, порядка представления отчета комиссионера.
При документальном подтверждении сделки по организации перевозки, которое позволит отнести ее к договору комиссии, в целях налогообложения прибыли в составе доходов организации-продавца учитывается только комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 249 НК РФ). Транспортные расходы, возмещаемые организацией-покупателем, в этом случае не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Поскольку в рамках посреднического договора
организация-продавец реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
В этом случае счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется в адрес покупателя товара в общеустановленном порядке (ст. 168 и 169 НК РФ).
При этом комиссионер (продавец) должен перевыставить комитенту (покупателю) полученные от транспортных компаний — плательщиков НДС счета-фактуры.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137).
Правила заполнения счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги от своего имени, приведены в разд. II приложения 1 к Постановлению № 1137 (далее — Правила).
Согласно подп. «а» п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги от своего имени, в строке 1 счета-фактуры указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.
Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления комиссионером (продавцом) счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг по перевозке (фактического перевозчика). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.
Согласно подп. «в», «г» и «д» п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги по транспортировке товаров от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, место нахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг, а не комиссионера (письма Минфина России от 21.03.2013 № 03-07-09/8906, от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 10.05.2012 № 03-07-09/47). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного перевозчиком в адрес организации-продавца товара, организующего транспортировку.
При этом перевыставленные счета-фактуры у комиссионера (продавца) в книге продаж не регистрируются. Не подлежат регистрации в книге покупок и счета-фактуры, выставленные перевозчиком в адрес комиссионера (продавца).
Отметим, что перевыставлять акт оказанных услуг по аналогии со счетом-фактурой не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых комиссионеру (продавцу) расходов на доставку, будет являться отчет комиссионера, к которому продавец должен приложить копии документов, полученные от перевозчиков (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22797, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2012 № 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 № Ф08-2678/12).
Если для транспортировки привлекаются организации, индивидуальные предприниматели или физические лица, не являющиеся плательщиками НДС, то счет-фактура на транспортные услуги не перевыставляется.
Возмещение покупателем транспортных расходов. Налог на прибыль организаций. По мнению Минфина России, суммы возмещения транспортных расходов, поступающие от покупателей, должны учитываться в доходах поставщика независимо от того, включаются ли они в стоимость товаров или получаются по отдельно выставленным счетам. В то же время оплата поставщиком, применяющим общий режим налогообложения, доставки товара, будет являться расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 30.06.2010 № 03-1106/2/105, от 10.03.2005 № 03-03-01-04/1/103).
Однако суды зачастую приходят к другому выводу. По мнению арбитров, если продавец не оказывал и не мог оказывать услуг по транспортировке товара, то у него не возникает обязанности в порядке, установленном ст. 248 НК РФ, формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от покупателя в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица.
Соответственно, затраты по оплате перевозчику стоимости его услуг не должны включаться в состав расходов в целях налогообложения прибыли (постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 № Ф05-868/11 по делу № А41-21975/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-1375/2009 (1905-А46-40), ФАС Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.09.2009 № 11613/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ).
Иная точка зрения в отношении порядка налогового учета возмещаемых расходов по коммунальным
платежам в рамках договора аренды представлена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.07.2011 № 9149/10. По мнению авторов, данная позиция может применяться ко всем возмещаемым расходам.
По мнению судей, поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень не учитываемых при налогообложении доходов (ст. 251 НК РФ) не входит, такие компенсации являются доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. Несмотря на то, что рассмотренное дело касалось плательщика, применяющего УСН, этот подход может быть распространен и на плательщиков налога на прибыль организаций. Аналогичное мнение высказано и специалистами Минфина России в письме от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31776.
Применительно к рассмотренной ситуации перечнем доходов, поименованных в ст. 251 НК РФ, не предусмотрены и компенсации транспортных расходов, выплачиваемых поставщику товара. По мнению авторов, если организация не собирается отстаивать свою точку зрения в суде, то получаемую от покупателя компенсацию транспортных расходов следует учесть в составе доходов от реализации. При этом полагаем, что стоимость услуг, оказанных транспортной компанией, можно учесть в составе расходов при соблюдении всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы при проведении проверки настаивают на том, что суммы возмещения транспортных расходов, поступающие от покупателей, должны учитываться в составе налогооблагаемых доходов.
Налог на добавленную стоимость. Согласно позиции Минфина России возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС. При этом суммы НДС при приобретении поставщиком транспортных услуг подлежат вычетам в общеустановленном порядке. Покупатель же товара не имеет права на вычет сумм НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-11/2568, от 15.08.2012 № 03-0711/299, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 02.03.2010 № 03-07-11/37).
Таким образом, учитывая позицию финансистов, поставщику товаров при получении от покупателя возмещения расходов на их доставку следует включить указанную сумму компенсации в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), исчислить сумму налога, исходя из расчетной ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ) и выставить соответствующий счет-фактуру в одном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137).
Однако данную позицию не поддерживают суды. По мнению арбитров, возмещение покупателем продавцу расходов на доставку товара НДС не облагается, так как отсутствует факт реализации транспортных услуг покупателю (постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 № Ф06-6223/13 по делу № А65-32027/2012, ФАС Московского округа от 12.04.2011 № Ф05-868/11 по делу № А41-21975/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 № Ф07-5182/2010, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3, ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3).
Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы настаивают на том, что сумма полученных компенсационных выплат является выручкой от реализации транспортных услуг, что должно привести к исчислению сумм НДС в общеустановленном порядке. Иными словами, приме -нительно к рассматриваемой ситуации организация-продавец, приобретая транспортную услугу у перевозчика-налогоплательщика НДС, по входному счету-фактуре принимает НДС к вычету.
При этом от своего имени на имя покупателя выставляет счет-фактуру в 2 экземплярах. Налоговой базой будет являться стоимость транспортных услуг. Приобретая же услуги у контрагента, не являющегося плательщиком НДС, организация-продавец также исчисляет сумму НДС со стоимости приобретенных транспортных услуг, так как является плательщиком данного налога.
Если придерживаться позиции арбитров, то в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее. На основании норм ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Отметим, что аналогичная позиция изложена в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ в отношении компенсации арендатором затрат арендодателя по содержанию арендованного помещения.
В этом случае НДС, предъявленный транспортной компанией, к вычету продавцом товара не принимается, а должен быть учтен в стоимости транспортных услуг и предъявлен к оплате покупателю. При этом счет-фактура на имя покупателя не выписывается.
Для этого может быть составлен счет (акт) на возмещение расходов по доставке товара (на ту же сумму, которая оплачена перевозчику) с приложением копий документов, полученных организацией от перевозчика (актов, счетов-фактур, накладных и других), а также копий платежных документов об оплате транспортных расходов, подтверждающих фактические расходы поставщика на доставку продукции. Данный документ должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
При этом покупатель по транспортным услугам НДС к вычету принять не сможет (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-11/299).
Таким образом, можно сделать вывод, что в отношении порядка исчисления НДС по возмещаемым транспортным расходам позиции финансового и налогового ведомств, а также арбитров расходятся.
Следовательно, на взгляд авторов, во избежание претензий со стороны налоговых органов как поставщику товаров, так и покупателю перевыставление услуг доставки товара целесообразно оформить в рамках посреднической услуги, так как порядок налогообложения таких операций и порядок выставления счетов-фактур в рамках договоров комиссии четко установлены законодательством. Тем более что исходя из условий упомянутого договора с покупателем («продавец от своего имени и за счет покупателя привлекает перевозчиков для доставки товара до склада покупателя») можно предположить, что эта составляющая договора носит характер посреднической. Если условие о вознаграждении в договоре отсутствует, то, по мнению авторов, следует составить дополнительное соглашение к договору, оговаривающее порядок его исчисления.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
6. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановлением Правительства России от 26.12.2011 № 1137.
7. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.09.2009 № 11613/09.
8. Письма Минфина России от 10.03.2005 № 0303-01-04/1/103.
9. Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 0307-11/37.
10. Письмо Минфина России № 03-11-06/2/105.
11. Письмо Минфина России № 03-11-06/2/39.
12. Письмо Минфина России № 03-07-09/47.
13. Письмо Минфина России № 03-11-11/149.
14. Письмо Минфина России № 03-07-11/299.
15. Письмо Минфина России № 03-07-11/300.
16. Письмо Минфина России № 03-07-11/2568.
17. Письмо Минфина России № 03-07-09/8906.
18. Письмо Минфина России № 03-11-06/2/31776.
19. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 № 20-12/22797.
20. Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@
21. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.07.2011 № 9149/10.
22. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.02.2012 № 12093/11.
23. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-1375/2009 (1905-А46-40).
24. Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 № Ф05-868/11 по делу № А41-21975/2009.
25. Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 № Ф06-6223/13 по делу № А65-32027/2012.
26. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 № Ф07-5182/2010.
27. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 № Ф08-2678/12.
28. Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3.
29. Постановление ФАС Уральского округа от 14.07. 2009 № Ф09-4806/09-С3.
от 30.06.2010 от 11.03.2012 от 10.05.2012 от 10.05.2012 от 15.08.2012 от 15.08.2012 от 06.02.2013 от 21.03.2013 от 07.08.2013
