Особенности регистрации и отражения в счете-фактуре транспортных расходов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

ОСОБЕННОСТИ РЕГИСТРАЦИИ И ОТРАЖЕНИЯ В СЧЕТЕ-ФАКТУРЕ ТРАНСПОРТНЫХ РАСХОДОВ

Д. З. ГИЛЬМУТДИНОВ, С. П. РОДЮШКИН, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

В статье рассмотрена сложная ситуация регистрации в книге продаж поставщиком счета-фактуры только на стоимость товара со ставкой НДС в размере 18 %, т. е. без указания стоимости возмещаемых покупателем расходов поставщика на доставку товара, а также последствия за указанное отражение в счете-фактуре транспортных расходов и регистрацию данного счета-фактуры в книге продаж без транспортных расходов, возмещаемых покупателем поставщику.

Ключевые слова: счет-фактура, покупатель, поставщик, НДС, книга продаж

Организации (поставщики) заключают договоры поставки с российскими покупателями. Согласно условиям договора поставщик отгружает товар по адресу, указанному покупателем, заключая договор с перевозчиком от своего имени. В договоре поставки прямо не упомянуто о заключении поставщиком договора с перевозчиком от своего имени. Иными словами, доставка товара по адресу, указанному покупателем, осуществляется поставщиком, поскольку договором не предусмотрено иное. Расходы на перевозку не входят в цену товара и возмещаются (компенсируются) российским покупателем поставщику. Порядок документооборота при этом в договоре не указывается (поставщик может выставить покупателю от своего имени счет-фактуру и иные первичные документы или приложить копии документов перевозчика).

Кроме того, по указанию покупателя поставщик отгружает товар на экспорт. При этом перевозчик выставляет счет-фактуру поставщику с нулевой ставкой налога на добавленную стоимость (НДС). Так, поставщик выставляет покупателю счет-фактуру на стоимость товара со ставкой НДС в размере 18 %, а на компенсируемые покупателем расходы на перевозку — с нулевой ставкой НДС. В книге продаж поставщик регистрирует счет-фактуру только на стоимость товара со ставкой НДС в размере 18 %, т. е. без указания стоимости возмещаемых покупателем расходов поставщика на доставку товара.

Рассмотрим, какие последствия могут повлечь указанное отражение в счете-фактуре транспортных расходов и регистрация данного счета-фактуры в книге продаж без транспортных расходов, возмещаемых покупателем поставщику.

В приведенных обстоятельствах поставщик не осуществляет перевозки, не оказывает услуг по ее организации или услуг транспортной экспедиции, а исполняет собственные обязательства поставщика, предусмотренные договором поставки. Таким образом, отсутствует факт реализации поставщиком непосредственно услуг по перевозке, транспортной экспедиции и т. п., следовательно, отсутствует объект обложения НДС и обязанность предъявить покупателю сумму НДС со стоимости этих услуг и выставить на указанную стоимость счет-фактуру.

По мнению авторов, включение суммы возмещаемых покупателем расходов по доставке товара в счет-фактуру, выставляемую покупателю, влечет дополнительные риски и дает налоговому органу основания расценить перевыставление покупателю расходов как реализацию услуг по доставке товара.

На взгляд авторов, следует урегулировать вопрос о возмещении расходов на доставку товара на основании исключительно документов перевозчика (их копий) дополнительным соглашением к договору поставки, что послужит еще одним аргументом в пользу отсутствия возмездной реализации поставщиком указанных услуг.

Следует заметить, что в рассматриваемой ситуации речь не идет о реализации поставщиком товара на экспорт через российского посредника (агента, комиссионера и т. п.). Таким образом, рассмотрим ситуацию исключительно с точки зрения взаимоотношения сторон в рамках традиционного договора поставки, который не содержит также элементов посреднического договора, где поставщик выступал бы посредником во взаимоотношениях с перевозчиком.

Договор поставки. Согласно п. 1 ст. 509 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров может быть осуществлена поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров как непосредственно покупателю, являющемуся стороной договора поставки, так и иному лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором (п. 2 ст. 509 Гражданского кодекса Российской Федерации).

По общим правилам доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев дело-

вого оборота (п. 1 ст. 510 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, условие о возмещении покупателем расходов поставщика на оплату транспортных услуг (доставки товара) сверх цены товара, указанной в договоре, укладывается в рамки договора поставки. На это же указывают разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные, в частности, в п. 9 постановления от 22.10.1997 N° 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» (см. также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2013 № Ф02-1918/13 по делу № А19-15168/2012).

Ставки НДС у перевозчика и поставщика. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении услуг по международной перевозке товаров применяется нулевая ставка НДС. В целях ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При реализации услуг, предусмотренных подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % налогоплательщиками (в нашем случае — перевозчиком) представляются в налоговые органы следующие документы:

— контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг (подп. 1 п. 3.1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации);

— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, в том числе с учетом ряда особенностей (подп. 3 п. 3.1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации).

Применение нулевой ставки НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре

экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, оговорено подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применительно к рассматриваемой ситуации, при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС (как и налоговых вычетов) поставщиком в налоговые органы должен быть представлен, как минимум, контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (подп. 1 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации). При реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка НДС не применяется (см. письмо ФНС России от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18594@).

Таким образом, при прочих условиях перевозчик в рассматриваемой ситуации может подтвердить обоснованность применения нулевой ставки НДС, а поставщик — нет. При этом для целей гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации товара поставщиком признается территория РФ (п. 1 ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, реализация товара поставщиком в рамках заключенного договора поставки подлежит обложению по ставке 18 %, как это установлено п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обложение НДС перевыставляемых поставщиком расходов. Порядок обложения НДС операций по доставке (организации доставки) товара до покупателя (получателя) зависит от того, является ли такая операция посреднической услугой, имеющей свою стоимость, либо имеет место компенсация покупателем затрат поставщика на транспортные услуги. В случаях, когда обязанность по доставке товара возлагается на поставщика, а покупатель должен лишь возместить поставщику расходы, связанные с доставкой товара, суды не рассматривают эти отношения как посреднические, если этого не следует из прочих условий договора. Поставщики в таких ситуациях не оказывают транспортных услуг по доставке продукции покупателям, не получают экономической выгоды, а только перевыставляют

счета на оплату транспортировки на ту же сумму, которую они оплатили перевозчику в целях компенсации своих расходов в рамках исполнения собственных обязанностей по договору поставки (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № Ф02-3435/11, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 № Ф07-5182/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-1375/2009).

Нелишним, по мнению авторов, будет напомнить нормы гл. 40 и 41 Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующие взаимоотношения сторон по перевозке и транспортной экспедиции (соответственно).

Так, согласно п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Как указано в п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

При этом ст. 798 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрен отдельный вид договоров — договоры об организации перевозок. Установлено, в частности, что перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок. По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец — предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки.

Согласно п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора — заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей и т. п.

Достаточно подробно понятия и разграничение договора перевозки, договора об организации перевозок, а также договора транспортной экспедиции и применяемых в связи с указанными договорами терминов рассмотрены, например, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2013 № 15АП-6686/13.

Таким образом, предметы договоров перевозки (организации перевозок) и транспортной экспедиции принципиально отличаются от договора поставки. Помимо прочего на это указывает то обстоятельство, что и перевозка, и услуги по транспортной экспедиции самостоятельно возмездны (п. 1 ст. 785, п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации), т. е. указанные услуги имеют свою ценность и исполнители получают экономическую выгоду непосредственно от их оказания. Для поставщика же экономическая выгода заключается в самой реализации им произведенного (или реализации с наценкой приобретенного) товара.

Таким образом, для поставщика доставка товара до указанного покупателем получателя не является возмездным оказанием услуг, а лишь исполнением взятых на себя обязанностей в рамках договора поставки. Следовательно, у поставщика не возникает реализации в ее понимании для целей налогообложения (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации), если расходы на транспортировку перевыставляются им покупателю без наценки.

Отсутствие реализации услуг по перевозке (или транспортной экспедиции) у поставщика свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения НДС, предусмотренного, в частности, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичные выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 № Ф06-6223/13 по делу № А65-

32027/2012 (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 № Ф05-868/11 по делу № А41-21975/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 № Ф07-5182/2010, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3, от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3).

Учитывая изложенное, у поставщика при отсутствии как таковой реализации транспортных (транспортно-экспедиторских) услуг не возникает обязанностей, предусмотренных ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, по предъявлению покупателю в отношении таких услуг суммы НДС и выставлению на стоимость указанных услуг счета-фактуры.

Согласно п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, далее — Правила), регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), получении оплаты, частичной оплаты, получении средств, увеличивающих налоговую базу и т. п. (п. 3 Правил).

В рассматриваемой ситуации в отношении возмещаемых покупателем транспортных расходов налогового обязательства у поставщика не возникает. Соответственно, на указанную сумму счет-фактура в книге продаж регистрации не подлежит.

Вместе с тем иной позиции придерживается Минфин России. По мнению финансового ведомства, возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС. При этом суммы НДС при приобретении поставщиком транспортных услуг подлежат вычетам в общеустановленном порядке. Покупатель же товара не имеет права на вычет сумм НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-

11/2568, от 15.08.2012 № 03-07-11/299, от 15.08.2012 № 03-07-11/300, от 02.03.2010 № 03-07-11/37).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, поставщику товаров при получении от покупателя возмещения расходов на их доставку следует включить указанную сумму компенсации в налоговую базу по НДС.

Отметим, что в ряде случаев налоговые органы оспаривают также и выставление счетов-фактур поставщиками покупателям на стоимость транспортных расходов в случаях, когда сумма вычетов «входного» НДС от перевозчиков (экспедиторов) превышает по каким-либо обстоятельствам сумму НДС, начисленную на стоимость таких услуг в адрес покупателей. Об этом, например, свидетельствует постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 15АП-4077/15. В данном споре суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец товаров привлекает транспортную компанию для их доставки, а покупатель возмещает понесенные продавцом транспортные расходы, то в отношении услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом товаров в адрес покупателя не выставляются. Однако здесь же указано, что денежные средства, полученные продавцом товаров от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу у продавца на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации. В итоге суд подтвердил правомерность вычетов по НДС, учитывая, что соответствующие суммы были включены в налоговую базу при предъявлении расходов покупателю.

По мнению авторов, включая сумму возмещаемых покупателем транспортных расходов в счет-фактуру, выставляемую покупателю, поставщик тем самым фактически признает себя продавцом услуг по доставке товаров, что влечет дополнительные риски и дает налоговому органу основания расценить перевыставление покупателю расходов как реализацию услуг по доставке товара. Учитывая спорность ситуации при наличии многочисленных судебных споров по рассматриваемому вопросу, полагаем, указание в счете-фактуре стоимости услуг перевозчика отдельной строкой усугубляет положение поставщика в части возможности доначисления НДС налоговым органом.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Письмо Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37.

6. Письмо Минфина России от 15.08.2012 № 0307-11/299.

7. Письмо Минфина России от 15.08.2012 № 0307-11/300.

8. Письмо Минфина России от 06.02.2013 № 0307-11/2568.

9. Письмо ФНС России от 17.10.2013 № ЕД-4-3/18594@.

10. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки».

11. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2013 № 15АП-6686/13.

12. Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 15АП-4077/15.

13. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № Ф02-3435/11.

14. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2013 Ф02-1918/13 по делу А19-15168/2012).

15. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 № Ф02-3435/11.

16. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-1375/2009.

17. Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 № Ф05-868/11 по делу № А41-21975/2009.

18. Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 № Ф06-6223/13 по делу № А65-32027/2012.

19. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 № Ф07-5182/2010.

20. Постановление ФАС Уральского округа от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3.

21. Постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3.

22. Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС: утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.