CC BY
11
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. И комиссионер, и комитент являются плательщиками НДС. Каков порядок отражения и выставления авансовых счетов-фактур с 2009г. при комиссионной торговле, как у комиссионера и комитента?
Ответ. Отвечая на вопрос, исходим из того, что и комиссионер, и комитент являются плательщиками НДС.
Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ) внесены существенные изменения в гл. 21 НКРФ, которые вступаютвсилу с 01.01.2009 (п. 1 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).
Следует отметить, что изменения коснулись общего порядка выставления счетов-фактур организациями при получении авансовых платежей, независимо от вида осуществляемой деятельности или от вида торговли.
С 01.01.2009 покупателю, перечислившему продавцу предоплату, предоставлено право принимать к вычету НДС с этой предоплаты, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
В соответствии с новым п. 12ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Отсутствие счета-фактуры на предоплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) предусматривает отсутствие права на вычет у покупателя. При этом еще одним условием для правомерности вычета является прописанная в договоре оговорка о возможности осуществления частичной оплаты в счет предстоящих поставок (подп. «в» п. 9 ст. 2 Закона № 224-ФЗ).
Продавец, в свою очередь, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ (в редакции Закона № 224-ФЗ) обязан в течение пяти дней после получения от покупателя предоплаты (полной или частичной) выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты.
Следовательно, выставление счета-фактуры на оплату, частичную оплату в счет предстоящих пос-
тавок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) с 01.01.2009 является обязанностью продавца-налогоплательщика НДС.
В отношениях «комиссионер — комитент» порядок оформления счетов-фактур изменяется в части комиссионного вознаграждения: если комитент (в качестве покупателя услуги) перечисляет его авансом, то применяется описанная выше схема.
Особенности выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж в рамках посреднических договоров (в том числе договоров комиссии) определены в п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Из п. 24 Правил следует, что в том случае когда комиссионер реализует товары (работы, услуги) по договору комиссии от имени комитента, то и счет-фактура должен выставляться покупателю от имени комитента.
В этом случае согласно абз. 3 п. 24 Правил комитент, реализующий товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комитента, регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю. Этот счет-фактуру от имени комитента может выставлять посредник (комиссионер), при этом в счете-фактуредолжны быть указаны реквизиты комитента (письмо МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404).
Согласно абз. 2 п. 24 Правил комитент, реализующий товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.
Когда комиссионер реализует товары (работы, услуги) комитента от своего имени, то счет-фактура выставляется им в двух экземплярах от своего
имени. При этом номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж (п. 3 Правил, письмо МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404).
Требования к счету-фактуре на предоплату, выписываемому покупателю, перечислены в новом п. 5.1 ст. 169 НКРФ.
На сегодняшний день порядок заполнения счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в части наименований поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав не определен, так как изменения в Правила в связи с введением нового подп. 5.1 в ст. 169 НК РФ не внесены.
Вполне вероятно, что позиция сотрудников финансовых и налоговых органов может быть такой же, как и при выставлении счета-фактуры на отгрузку: следует расписывать все позиции (письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03-01-15/16-453).
В заключение следует напомнить об обязанности комиссионера уведомить комитента о получении оплаты от покупателей в счет предстоящих поставок (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@).
Вывод. Выставление счета-фактуры на оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) с 01.01.2009 является обязанностью продавца — налогоплательщика НДС.
Если комиссионер заключает договора поставки с покупателем от своего имени, то при получении аванса он обязан выставить счет-фактуру от своего имени, в противном случае — от имени комитента.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Н. Мозалева, С. Родюшкин
Вопрос. На балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов-» учитывается стоимость лицензии и консультационных услуг (стоимость включает НДС), связанных с ее получением.
В каком порядке возмещается НДС по расходам будущих периодов?
Ответ. В соответствии с положениями п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету
НДС по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам необходимо одновременное выполнение следующих условий:
— приобретение товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ;
— принятие их на учет на основании соответствующих первичных документов;
— наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг), а также имущественных прав с указанием суммы НДС.
Налоговым законодательством не установлено особых правил применения налоговых вычетов по НДС в отношении расходов, признаваемых расходами будущих периодов, из чего следует, что организация имеет право предъявить к вычету НДС по расходам будущих периодов в полной сумме в момент принятия их к учету.
Однако существуют разъяснения представителей налоговых органов, свидетельствующие о наличии иной позиции.
Если затраты по расходам будущих периодов организация относит в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями в течение срока действия договора, то, по их мнению, сумма НДС подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы (письма УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 № 24-11/52247, от 10.08.2005 № 19-11/56883).
Следует отметить, что имеются решения арбитражных судов, поддерживающие данную точку зрения. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 № А38-5062-17/453-2005 суд указал, что право на применение налоговых вычетов возникает на момент принятия к учету расходов.
Вместе с тем в большинстве случаев арбитражные суды придерживаются мнения, что положения гл. 21 НК РФ не содержат в качестве условия, определяющего право на вычет по НДС, отнесение затрат в расходы.
В связи с этим, факт отнесения затрат в бухгалтерском учете на счет 97 «Расходы будущих периодов» не препятствует применению налоговых вычетов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2006 № А05-20023/05-18, Московского округа от 19.06.2007 № КА-А40/5440-07, Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 № АЗЗ-10583/2007-Ф02-380/2008, Восточно-Сибирского округа от23.04.2008 №АЗЗ-12863/2007-Ф02-1479/2008).
Вывод. Организация вправе принять к вычету НДС по расходам будущих периодов в полной сумме в момент принятия их к учету независимо от момента списания самих расходов. Вместе с тем есть вероятность того, что свою позицию придется отстаивать в суде.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Шишкина, Е. Мельникова
Вопрос. Правомерно ли требование налоговых органов к предпринимателю о предоставлении учетной политики? Должен ли предприниматель ее составлять?
Ответ. В соответствии с п. 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности).
По мнению некоторых специалистов, у индивидуальных предпринимателей нет обязанности составлять и принимать учетную политику, поскольку ПБУ 1/98 на них не распространяется (п. 1 ПБУ 1/98). Кроме того, по п. 2ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ им предоставлено право вести учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством (приказ Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430).
Индивидуальный предприниматель может осуществлять деятельность, уплачивая налоги, установленные общей или упрощенной системами налогообложения, а также облагаемые в рамках ЕНВД. Кроме того, в его деятельности может иметь место совмещение УСН и ЕНВД, общей системы и ЕНВД.
При этом гл. 23 НК РФ (при применении индивидуальными предпринимателями общей системы налогообложения) обязанность составления учетной политики для предпринимателя не установлена.
Не содержатся положения по обязательности ее формирования также и в гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения», и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ.
При этом, как уже сказано выше, требования о ведении бухгалтерского учета на индивидуальных предпринимателей не распространяются. Следо-
вательно, не распространяются на него и требования об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета, выдвинутые ПБУ 1/1998, а с 01.01.2009 — ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Ведь пп. 1 — 3 ПБУ 1/2008 также указывают на то, что учетная политика является необходимым атрибутом бухгалтерского учета организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
Однако нельзя не принять в расчет то, что в п. 2 ст. 11 НК РФ имеется определение учетной политики, являющееся общим для всех категорий налогоплательщиков.
Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
И налоговым законодательством в ряде случаев предусмотрена обязанность налогоплательщика отражать один из предоставленных способов или вариантов в целях налогового учета либо для фиксирования способа учета тех фактов хозяйственной деятельности, имеющих значение для налогообложения, правила учета которых не установлены законодательно.
Например, это могут быть особенности распределения доходов и расходов при совмещении разных режимов налогообложения или порядок ведения раздельного учета в целях исчисления НДС налогоплательщиком, осуществляющим производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения.
Следует заметить, что в последнем случае — у налогоплательщиков НДС — при возникновении спора с контролирующими органами суды в большинстве случаев поддерживают тех индивидуальных предпринимателей, которые сформировали учетную политику (см. постановления ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 № А65-23897/07, Северо-Кавказского округа от 08.09.2008 № Ф08-5002/2008 и от 05.05.2008 № Ф08-2267/2008).
Следует отметить, что установить правила раздельного учета индивидуальными предпринимателями имеет право в разработанном самостоятельно документе, а не только учетной политике. Тем не менее это может быть и учетная политика.
В ряде же случаев составление учетной политики предпринимателем может принести ощутимую пользу.
Например, если индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения, он имеет право уменьшить свои доходы на профессиональные вычеты. При этом согласно п. 1 ст. 221 НК РФ состав таких расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций». Глава же 25 НК РФ в свою очередь устанавливает, в частности, порядок списания материальных расходов одним из четырех способов, установленных п. 8 ст. 254 НК РФ. Таким образом, выбор одного их них индивидуальный предприниматель может закрепить в учетной политике для целей налогового учета или, как сказано выше, в ином разработанном документе.
При совмещении налоговых режимов у предпринимателя может появиться потребность утвердить порядок расчета ЕСН и обязательных страховых пенсионных взносов по тем работникам, которые заняты в двух видах деятельности одновременно. И поскольку порядок такого распределения в НК РФ прямо не прописан, целесообразно закрепить его в локальном документе. Таким документом также вполне может быть учетная политика.
Приведем еще одну ситуацию, когда составление учетной политики может значительно облегчить деятельность индивидуального предпринимателя.
Так, оформляя те или иные хозяйственные операции, предприниматель использует первичные документы. При этом не всегда их форма содержится в альбомах унифицированных форм. Если такая форма не установлена Госкомстатом, предприниматель может разработать ее самостоятельно с использованием всех реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ, закрепив
в учетной политике. О том, что понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете, сказано в письме Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106.
Таким образом, законодательно обязанность составления учетной политики индивидуальным предпринимателем прямо не установлена. Но в ряде случаев полагаем, что составление такого документа может быть оправданно.
В то же время, по мнению авторов, требование налогового органа о ее представлении неправомерно.
Следует отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 93 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Авторы считают, что основания для привлечения индивидуального предпринимателя к ответственности за непредставление учетной политики отсутствуют. Ответственность за такое налоговое правонарушение распространяется только на налогоплательщиков-организаций.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Волкова, Е. Мельникова
❖ ❖ ❖
