CC BY
201
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА
УДК: 567
Оценка и учет экологических обязательств в условиях неопределенности в организациях, осуществляющих захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза
Исследуются вопросы учета и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассматриваются обязательства (с неопределенным сроком исполнения или величиной), связанные с необходимостью вывода объекта основных средств из эксплуатации и восстановления окружающей среды в соответствии с международными стандартами. Представлена методика признания, оценки, переоценки, дальнейшего учета резервов по выводу основных средств из эксплуатации и восстановлению окружающей среды для отечественных организаций, осуществляющих захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза. В статье рассматриваются существующие практические способы определения ставки дисконтирования, на основании чего предложен вариант ее расчета с учетом отраслевой специфики организаций захоронения отходов коммунального хозяйства; представлен пример переоценки резерва предстоящих платежей в связи с изменением ставки дисконтирования в соответствии с требованиями международных стандартов. В целях формирования объективной оценки резерва в текущих ценах авторами рассматривается состав расходов по предстоящим работам в соответствии с этапами жизненного цикла объекта (полигона) захоронения коммунальных отходов.
Ключевые слова: экологическое обязательство с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины, условное обязательство, резервы предстоящих платежей
Введение. Важнейшим результатом международных экологических дискуссий и исследований следует считать утверждение концепции устойчивого развития, суть которой заключается в обеспечении гармонизации во взаимоотношениях между обществом и окружающей средой, экономикой и экологией, техникой и природой. Достижение этой цели сегодня является одним из важнейших вызовов для человечества.
Разработанная в рамках данной парадигмы Концепция национальной безопасности Республики Беларусь отмечает, в частности, необходимость обеспечения экологически благоприятных условий жизнедеятельности граждан и рационального использования природно-ресурсного потенциала. Документом предусмотрено раз© Е.Б. Малей, Р.О. Трубович, 2017
Р.О. Трубович
витие эффективной правовой базы экологической безопасности, включая систему платежей за пользование природными ресурсами и адекватную компенсацию ущерба, причиненного природной среде [11]. В связи с этим организации, осуществляющие захоронение коммунальных отходов (наряду с другими организациями), обязаны вести хозяйственную деятельность в рамках рационального природопользования с постоянным ориентиром на предотвращение отрицательного воздействия на окружающую среду. Также регламентированы требования, обеспечивающие эксплуатацию объектов захоронения коммунальных отходов в соответствии с законодательством об охране окружающей среды; порядок закрытия и рекультивации территории объекта захоронения твердых коммунальных отходов [10]. Законом Республики Беларусь «Об обращении с отходами» (статья 32) утверждено, что «в проектной документации на вывод из эксплуатации, демонтаж, снос объектов хранения, обезвреживания и захоронения отходов должен предусматриваться комплекс мероприятий по предотвращению вредного воздействия на окружающую среду продуктов взаимодействия и (или) разложения отходов» [3].
Таким образом, согласно законодательству Республики Беларусь, упомянутые выше требования и условия ведения хозяйственной деятельности накладывают на владельцев объектов захоронения определенные экологические обязательства. Информация об их выполнении значима при формировании данных о хозяйственной деятельности предприятия и позволяет планировать целевое направление денежных средств на природоохранную деятельность и на предотвращение экологического вреда. Кроме того, экологические обязательства влияют на показатели финансовой отчетности.
Вместе с тем исследование порядка ведения бухгалтерского учета отечественными организациями, осуществляющими захоронение коммунальных отходов, показало, что информация об экологических обязательствах в их учетной практике не отражается. Организации предпочитают не сообщать о предварительном планировании природоохранных мероприятий и резервировании соответствующих средств на их проведение, а учет затрат на их осуществление ведут только по мере фактически понесенных платежей. Причины тому — потребительское отношение к окружающей среде, сформировавшееся в обществе; относительно недавний «призыв» государства к рациональному природопользованию; отсутствие социальной (экологической) ответственности на уровне предприятий и нежелание следовать установленным требованиям нормативно-законодательной документации в части охраны окружающей среды. Схожая ситуация складывается и в Российской Федерации [12]. При этом, как утверждает Н.А. Шавкунова, «исключением являются те российские компании, которые получают финансирование с западных рынков капитала и представляют свои финансовые отчеты не только в соответствии с требованиями национальных бухгалтерских стандартов и традиций, но и в формате международных стандартов или GAAP. Дирекция и бухгалтеры таких предприятий хорошо понимают, что если в ближайшем будущем бухгалтерская отчетность не будет содержать информацию по экологическим обязательствам, то это может стать причиной
недоверия инвесторов к финансовым отчетам. Инвесторы, подозревающие о существовании таких обязательств, но не располагающие их оценкой, скорее повысят стоимость капитала ввиду увеличения риска его вложения» [12].
В контексте тенденции развития «зеленой» экономики (как одной из моделей устойчивого развития) на государственном уровне, установления степени участия в ней каждого отдельного субъекта хозяйствования полагаем необходимым уделить особое внимание учету экологических обязательств в рамках организаций, осуществляющих захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза, которые оказывают очевидное воздействие на состояние природной среды. Учитывая специфику деятельности организаций, занимающихся захоронением коммунальных отходов в Республике Беларусь, акцентируем внимание на возникающих в период проектирования застройки полигона экологических обязательствах, исполнение которых ожидается в будущем после его закрытия. Это обязательства с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной расходов на вывод полигона из эксплуатации и рекультивации земель, а также вывод основных средств из эксплуатации, предназначенных для извлечения биогаза (скважины, трубопроводы, компрессор и другое). Наряду с экологическими обязательствами необходимо рассмотреть и условные экологические обязательства. Последние представляют собой достаточно сложные с точки зрения их натуральной и стоимостной оценки (что обусловлено некоторой юридической неопределенностью) механизмы в эколого-экономических взаимоотношениях субъектов хозяйствования.
Рассматривая проблему необходимости раскрытия информации об экологических обязательствах с неопределенным сроком исполнения и экологических условных обязательствах в бухгалтерском учете и отчетности, выделим основные сложности, с которыми может столкнуться бухгалтер. В первую очередь, это трудности оценки резерва под будущие расходы с учетом вероятных событий и рисков.
Во-вторых, это выбор (расчет) наиболее объективной ставки дисконтирования, которая отражала бы реальную стоимость денег в целях приведения будущих расходов к текущей стоимости. В контексте нашего исследования процесс формирования резерва под будущие расходы достаточно продолжителен и может протекать на протяжении 10—30 лет. Экономическая ситуация за такой период способна существенно измениться, соответственно, существует необходимость пересмотра (пересчета) ставки дисконтирования и, как следствие, переоценки резерва под предстоящие расходы.
В рамках действующего отечественного законодательства по бухгалтерскому учету отсутствуют какие-либо рекомендации в части определения ставки дисконтирования и переоценки (пересчета) резерва в случае ее изменения. Выбор ставки дисконтирования на момент определения текущей стоимости, ее изменение в процессе хозяйственной деятельности влияют на показатели, раскрываемые в отчетности, что, на наш взгляд, должно находить обоснованное отражение в системе бухгалтерского учета.
В-третьих, расходы, связанные с рекультивацией земель закрытых полигонов, под которые предполагается формирование резерва, как правило, значительны. Следовательно, существенное значение для целей отражения в бухгалтерском учете организаций захоронения отходов имеет определение конкретных затрат по выводу актива из эксплуатации и затрат по восстановлению земельного участка. При оценке резерва также имеет значение разграничение затрат в соответствии с этапами хозяйственной деятельности (этапом закрытия полигона и этапом рекультивации земли).
Таким образом, данная статья направлена на обоснование признания экологических обязательств с неопределенным сроком исполнения (неопределенной величиной), их оценки, учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Основная часть. Вопросы учета обязательств с неопределенным размером или сроком исполнения и обязательств с неопределенностью необходимости их исполнения в Республики Беларусь регулирует Инструкция «Резервы, условные обязательства, условные активы» (утверждена Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 28 декабря 2005 года №168). Отметим, что документ устанавливает подход к отражению в бухгалтерском учете и отчетности обязательств с неопределенным сроком исполнения или величиной в хозяйственных ситуациях, таких как обременительные контракты и реорганизации. В международной практике требования к учету содержат Международный стандарт финансовой отчетности 37 (МСФО 37; International Accounting Standards, IAS) «Резервы, условные обязательства и активы» и разъяснение Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности 1 (КРМФО; International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах». Требования МСФО во многом дублируют требования US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учёта США). Поэтому на практике при расчете обязательств по охране окружающей среды компании международного уровня чаще ориентируются на более детальные правила, содержащиеся в US GAAP. В частности, учет обязательств по восстановлению окружающей среды (Environmental remediation liabilities, ERL) регулируется требованиями FASB ASC 410-30 (Financial Accounting Standards Board — Международные стандарты финансовой отчетности). Учет обязательств, связанных с ликвидацией основных средств (Asset retirement obligation, ARO), ведется в соответствии с требованиями FASB ASC 410-20. Поскольку Инструкция Республики Беларусь «Резервы, условные обязательства, условные активы» не содержит детальных описаний в части оценки, переоценки и учета резерва под вывод оборудования из эксплуатации и восстановления природной среды, в целях построения методики формирования резерва рассмотрим предписания международных стандартов финансовой отчетности или стандартов бухгалтерского учета США.
Согласно закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», обязательства — это задолженность организации, возникшая в результате совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению собственного капитала организации [2]. Обязательства организации с неопределенной величиной или неопределенным сроком исполнения, как правило, возникают из норм законодательных и иных нормативных актов, договоров и так далее. Таким образом, обязательство организации с неопределенной величиной или неопределенным сроком исполнения обусловливается уже состоявшимся событием, что рассматривается как один из факторов признания данного обязательства в бухгалтерском учете. Кроме того, необходимо одновременное выполнение еще двух условий. Первое предполагает вероятность уменьшения экономических выгод (отток ресурсов); второе подразумевает, что величина подобного обязательства (резерва) может быть обоснованно оценена.
Для целей МСФО уменьшение экономических выгод считается вероятным, если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет. В соответствии с МСФО 37, «существующее обязательство с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины — это резерв» [6]. Аналогичное определение данной категории приводится в Инструкции «Резервы, условные обязательства и условные активы» Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 декабря 2005 года № 168 [7].
Экологические обязательства с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной, связанные с надлежащим исполнением работ по рекультивации (восстановлению, улучшению) земель и выводу оборудования из эксплуатации, возникают на отчетную дату в период застройки полигона, в то время как фактические расходы, связанные с исполнением подобных обязательств, будут произведены в будущем, а не в отчетном периоде. В связи с этим рекомендуется учет резерва под экологические обязательства с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной вести на счете 96 «Резервы предстоящих платежей». Счет 96, согласно типовому плану счетов бухгалтерского учета Республики Беларусь, предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.
Инструкцией №26 по бухгалтерскому учету основных средств Республики Беларусь устанавливается, что «первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена на сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, если при принятии к бухгалтерскому учету данных основных средств организация имеет обязательства по выполнению работ по демонтажу и ликвидации данных основных средств, восстановлению природных ресурсов на занимаемых ими земельных участках» [8]. В соответствии с положением МСФО 37 при оценке резерва в зависимости от характера обязательства его величина может относиться на расходы, увеличивать первоначальную стоимость основного средства, создавать самостоятельный актив.
В стандарте нет четкого указания, в каких случаях признавать резерв в качестве актива или расхода. Стандарт как не предлагает капитализацию расходов, так и не запрещает ее. Необходимость капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории регламентирована в МСФО (IAS 16) «Основные средства» [5]. Комитет по МСФО придерживается точки зрения, согласно которой более правильным вариантом учета резерва под исполнение будущих экологических обязательств является капитализация расходов и последующее включение в первоначальную стоимость основных средств в добывающих нефтегазовых отраслях. Следовательно, сформированный резерв под экологические обязательства у организаций, осуществляющих извлечение биогаза, одновременно увеличивает первоначальную стоимость оборудования, предназначенного для его выкачивания. В рамках исследования деятельности по захоронению отходов коммунального хозяйства считаем, что расходы, связанные с выводом объекта захоронения отходов из эксплуатации и рекультивацией земельного участка, аналогично могут быть капитализированы в стоимости актива (объекта захоронения) на сумму создаваемого резерва.
Согласно Инструкции №26 по бухгалтерскому учету основных средств и МСФО 16 «Основные средства», в первоначальную стоимость полигона включается стоимость резерва в период его ввода в эксплуатацию исходя из стоимости денежных средств в настоящей, а не будущей оценке.
Таким образом, резерв, связанный с ликвидацией (выводом) из эксплуатации полигона и рекультивации земельного участка, приводит к формированию в балансе обязательства и актива в сумме затрат на вывод из эксплуатации (ликвидацию) и рекультивацию. Существующее обязательство от периода к периоду будет нарастать в связи с приближением срока исполнения. Актив будет постепенно списываться в отчет о прибылях и убытках через амортизацию объекта основных средств, реализуя принцип соотнесения доходов и расходов.
Обращаясь к проблеме оценки резерва, необходимо обратить внимание на методику его расчета. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и активы» и Инструкции «Резервы, условные обязательства и условные активы» Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 декабря 2005 года №168, резерв по предстоящим платежам (расходам) должен быть определен как наилучшая оценка расходов, необходимых для покрытия будущих трат на конец отчетной даты. Причем стоимость работ должна рассчитываться исходя из будущих цен того периода, на который запланирован вывод полигона из эксплуатации, рекультивация земель и (или) вывод (ликвидация) оборудования из эксплуатации по извлечению биогаза. Упомянутыми выше документами установлено, что при расчете резерва целесообразно учитывать ожидаемые будущие события, риски, которые могут повлиять на оценку резерва. Учесть все факторы, которые способны повлиять на размеры резерва при застройке полигона, в долгосрочной перспективе весьма проблематично. Вместе с тем в расчет могут быть приняты, например, потенциальные сокращения затрат (и представлены объективные, аргументированные планы и оценки),
возможные благодаря использованию новейших технологий (необходимых для проведения технического этапа рекультивации). Следовательно, максимально реалистичная оценка будущих расходов не может ограничиться исключительно суждением бухгалтера. Величина резерва определяется на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств и мнений экспертов.
По МСФО (IAS) 37 величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства в случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно. Инструкция «Резервы, условные обязательства и условные активы» допускает дисконтирование будущих расходов. Так, условия принятия решения о необходимости дисконтирования напрямую зависят от профессионального суждения бухгалтера. Первоначальный расчет и последующее формирование резерва в период продолжительной эксплуатации полигона (15—30 лет) предполагает однозначную необходимость использования данного финансового механизма — приведения к дисконтированной стоимости.
В международной практике метод оценки по приведенной стоимости широко применяется при определении справедливой (дисконтированной) стоимости в условиях неопределенности. В Республике Беларусь данный подход используется в большинстве случаев специалистами финансового менеджмента или инвестиционного отдела, в то время как в системе бухгалтерского учета данный финансовый механизм находит применение нечасто, как правило, в организациях, которые производят трансформацию отчетности в соответствии с МСФО. Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 12 июля 2013 года № 57—3 дается следующее определение: «Дисконтированная (приведенная) стоимость — текущая стоимость будущих поступлений и выбытия денежных средств от использования актива или текущая стоимость будущего использования денежных средств на погашение обязательства» [2]. Любые операции дисконтирования сводятся к следующей формуле:
PV = FV / (1+ i)", (1)
где FV — будущая стоимость; PV — текущая (дисконтированная) стоимость; i — ставка дисконтирования; n — срок (число периодов).
МСФО 37 и Инструкция Республики Беларусь по учету резервов и условных обязательств не содержат четких требований в отношении определения ставки. Документ устанавливает, что для расчета резерва необходимо использовать ставку дисконтирования до налогообложения, которая будет отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства. Наиболее сложным моментом во всей процедуре дисконтирования является определение такой ставки. Ее величина всегда является
оценочной. При этом допущения и предпосылки, используемые в процедуре расчета, сильно влияют на величину ставки и, как следствие, на финансовый результат организации, величину ее активов и обязательств. Требования к определению ставки дисконтирования описываются в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». В соответствии с МСФО (IAS) 39 ставка должна отражать текущие рыночные условия и уровень процентных ставок, начисляемых в настоящее время организацией или другими сторонами по аналогичным долговым инструментам. При оценке резерва под вывод основных средств из эксплуатации и рекультивации земель организациям, осуществляющим захоронение отходов, достаточно проблематично найти рыночный инструмент с таким же сроком погашения, как и у оцениваемого. Подобная проблема актуальна для всех долгосрочных обязательств, поскольку рынок преимущественно предоставляет информацию по заемному финансированию сроком до трех—пяти лет. Выбор ставки дисконтирования — предмет профессионального суждения и бухгалтера, и специалиста, осуществляющего расчет резерва. В литературе выделяют следующие подходы к определению этой ставки.
Метод кумулятивного построения. Ставка дисконтирования рассчитывается путем прибавления к безрисковой ставке дохода (исключает кредитный риск) — премии за различные виды риска, связанные с отраслевыми спецификами организации.
Метод экспертных оценок основан на мнении специалистов-экспертов в области инвестиционного анализа имеющих глубокие познания в оценке и реализации отраслевых проектов. Данный метод обусловлен невозможностью формализовать оцениваемые объекты. К его недостаткам можно отнести сложность привлечения квалифицированных специалистов.
Метод средневзвешенной стоимости капитала (Weighted Average Cost of Capital, WACC), который учитывает стоимость собственного (акционерного) капитала и заемных средств. Средневзвешенная стоимость капитала показывает минимальный возврат средств предприятия на вложенные в его деятельность финансы, или его рентабельность. Иными словами, это общая стоимость капитала, рассчитанная как сумма доходности собственного капитала и заемного капитала, взвешенных по их удельной доле в структуре капитала. Этот подход неприменим к компаниям, которые не являются открытыми акционерными обществами, следовательно, их акциями не торгуют на фондовых рынках.
Нормативный метод предполагает разработку и использование рекомендуемых ставок дисконтирования, которые зависят от вида экономической деятельности. Могут быть, например, выдвинуты требования органами государственного управления при бюджетном софинансировании.
Для оценки экологических обязательств в организациях, осуществляющих захоронение отходов, расчет ставки дисконтирования нами рекомендуется производить по нормативному методу с поправкой на риск по следующей формуле:
Я = ((ЯШРБ-I) / (100-1)) + Яр, (2) где:
ЯНБРБ — текущая ставка рефинансирования НБ РБ; / — уровень инфляции; Яр — премия за риск инвестора.
Применение данного метода основывается на необходимости выделения всех возможных рисков, влияющих на доходность организации. Достоинствами нормативного метода являются его простота, учет рисковых событий. Рисковыми событиями при этом могут выступать: девальвация, законодательные изменения в части охраны окружающей среды, иные риски. Оценка рисковых событий может быть наиболее объективно установлена квалифицированными специалистами. Вполне допустимо применение кумулятивного метода расчета ставки дисконтирования, который чаще всего встречается в процессе оценки деятельности организации и наилучшим образом учитывает все виды рисков. Кумулятивный метод позволяет учесть специфику деятельности конкретного предприятия, оценивая только наиболее значимые для него риски. В то же время субъективность оценки, характерная для этого подхода, повышает требования к квалификации аналитика [4, с. 33].
Согласно пункту №17 Инструкции по учету резервов и условных обязательств Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 декабря 2005 года №168, сумма резерва пересматривается на каждую отчетную дату и корректируется для отражения наилучшей оценки. Аналогичные требования предъявляет МСФО 37. Однако в названной выше инструкции отсутствует перечень событий, которые способны повлиять на величину резерва в период эксплуатации полигона (оборудования по извлечению биогаза). В документе не представлены примеры перерасчета суммы резерва и порядок отражения в учете корректировок, связанных с изменениями.
Комитет по интерпретации международных стандартов 1РЯ1С1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах» рассматривает несколько событий, которые меняют оценку существующего обязательства:
а) изменение в сумме будущих платежей;
б) изменение (пересмотр) ставки дисконтирования;
в) изменение величины оценочного обязательства, связанное с течением времени (амортизация дисконта) [9].
В отношении изменений, вызванных причинами, указанными в пунктах а и б, корректировка величины резерва относится к стоимости актива, то есть уменьшает или увеличивает ее, если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по фактическим затратам. Затем скорректированная сумма актива амортизируется перспективно в течение оставшегося срока его полезного использования. Если оценка соответствующего актива производится с использованием модели учета по переоцененной стоимости, то
изменения обязательства меняют величину прироста или снижения стоимости от переоценки, ранее признанной в отношении данного актива. Изменение обязательства, связанное с течением времени, должно отражаться в составе финансовых расходов в отчете о прибылях и убытках [9]. В отличие от такого подхода, принятого в МСФО, Инструкцией по резервам и условным обязательствам Республики Беларусь не дается никаких комментариев в части учета величины изменения резерва и, соответственно, актива. Инструкция №26 по бухгалтерскому учету основных средств Республики Беларусь не допускает учитывать переоценку резерва с одновременной корректировкой (увеличение/уменьшение) стоимости актива. В результате пересмотра величины оттока ресурсов сумма увеличения или уменьшения резерва в отечественной практике должна относиться на финансовый результат (при модели учета актива по фактической себестоимости). Сумму увеличения резерва в связи с сокращением периода дисконтирования отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих платежей» [8].
Ниже рассмотрим пример формирования и учета резерва под предстоящий вывод полигона из эксплуатации и восстановления земельного участка. Поскольку белорусское законодательство в рамках учета обязательств с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной не предусматривает пересмотра ставки дисконтирования, рассмотрим оба варианта изменений и их отражений в учете.
Пример. По состоянию на 31 декабря 2016 года организацией был сформирован резерв по выводу из эксплуатации полигона и восстановлению земельного участка через 15 лет, что соответствует сроку его полезной службы. Полигон учитывается на балансе по фактическим затратам. Будущие затраты на выбытие из эксплуатации основного средства составили 25 900 денежных единиц, ставка дисконтирования (рефинансирования) оценивалась в 17%. Исходя из данных оценок, в отчетности организации был признан и начислен резерв. В 2017 году были начислены и отражены в учете проценты как результат пользования деньгами в 2017 году, после чего балансовая стоимость резерва на 12 декабря 2017 года увеличивается. Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2017 года производится анализ расчетной оценки суммы обязательства и ставки дисконтирования. Результаты анализа показывают, что величина затрат по выводу полигона из эксплуатации в 2032 году составит 29 400 денежных единиц, а ставка дисконтирования на 31 декабря 2017 года — 18%. В таблице 1 представим все необходимые расчеты по МСФО и национальному учету Республики Беларусь (НУРБ).
Проиллюстрированные расчеты по двум вариантам, представленные в таблице 1, отличаются на отчетную дату по величине оценки резерва, по приведенной (дисконтированной) стоимости актива в части формирования резерва и по прочим расходам (учитывающих дисконт), что влияет на показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таблица 1
Расчет и последующая корректировка резерва на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земельного участка
Наименование показателя МСФО НУРБ
1. Установление затрат на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земель на декабрь 2031, ден. ед. 25 900 25 900
2. Ставка дисконтирования^. 17 17
3. Признание резерва на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земель на декабрь 2016, ден. ед., 25 900 / 1,1715 = 2458 2 458 2 458
4. Размер дисконта за 2017 год, ден. ед., 2 458 * 0,17 = 418 418 418
5. Размер резерва на декабрь 2017 года, ден. ед., 2 458 + 418 = 2 876 2 876 2 876
6. В декабре 2017 года после анализа затрат на 2024 год установлено их увеличение. Затраты составят ден. ед.: 29 400 29 400
7. Ставка дисконтирования на 2018 год% 18 -
8. В декабре 2017 приведение к текущей стоимости 29 400 ден.ед с учетом новой ставки дисконтирования 18% (на 14 лет), ден. ед., 29 400 / 1,1814 = 2 897 2 897
9. В декабре 2017 года приведение к текущей стоимости 29 400 ден. ед. с учетом прежней ставки дисконтирования 17% (на 14 лет), ден. ед., 29 400 / 1,1714 = 3264 3 264 3264
10. Изменение резерва за счет изменения дисконта, ден. ед., 2 897-3 264 = -367 -367
11. Изменение резерва за счет увеличения размера затрат на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земель, ден. ед., 3264-2876=388 388 388
12. Итого резерв на отчетную дату декабря 2017 увеличился согласно изменениям на ден. ед.: 388 - 367 = 21 21 0
13. Резерв на декабрь 2017 всего, ден. ед., 2 876+21=2 896 (по МСФО); 2 876 + 388=3 264 (по НУРБ) 2 896 3 264
14. Размер дисконта за 2018 составит: 2 896 * 0,18 = 521 (по МСФО); 3 264 * 0,17 = 652(по НУРБ) 521 555
Источник: разработка авторов.
В таблице 2 отразим на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, представленные в таблице 1.
Таблица 2
Корреспонденции счетов по формированию, корректировке и дооценке
резерва предстоящих расходов на вывод полигона из эксплуатации и восстановления земельного участка в соответствии с национальными требованиями бухгалтерского учета в Республике Беларусь и МСФО
Наименование показателя Дт Кт Сумма, ден. ед
В соответствии с регламентациями МСФО
Начислен резерв в декабре 2016 года 08 96 2458
Наименование показателя Дт Кт Сумма, ден.ед
В соответствии с регламентациями МСФО
Увеличение первоначальной стоимости резерва в части приведенной стоимости будущих расходов на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земель 01 08 2458
На декабрь 2017 года начислен дисконт по прошедшему году 91 96 418
На декабрь 2017 года произведена корректировка резерва 08 96 21
На декабрь 2017 года произведена корректировка стоимости актива 01 08 21
На отчетную дату декабря 2018 года увеличение резерва на сумму дисконта 91 96 521
В соответствии с национальным законодательством РБ
Начислен резерв в декабре 2016 года 08 96 2458
Увеличение первоначальной стоимости резерва в части приведенной стоимости будущих расходов на вывод полигона из эксплуатации и восстановление земель 01 08 2458
На декабрь 2017 года начислен дисконт по прошедшему году 91 96 418
На декабрь 2017 года произведена дооценка резерва 91 96 388
На отчетную дату декабря 2018 года увеличение резерва на сумму дисконта 91 96 555
Источник: разработка авторов.
Поскольку МСФО отражают наиболее прозрачную и реальную картину наличия и изменения оценочных обязательств в долгосрочной перспективе, а также в рамках действующего переходного периода национальной системы учета Республики Беларусь в систему учета по международным стандартам, полагаем целесообразным применение норм МСФО для учета оценочных обязательств.
На наш взгляд, экономические изменения, связанные с ростом/падением ставки дисконтирования, должны находить отражение в оценке резерва в целях отражения в бухгалтерской отчетности более достоверной информации на отчетную дату. Предполагаем, что отражение увеличения/снижения резерва в стоимости актива (при модели учета по фактической себестоимости) фиксирует наиболее объективную оценку основного средства, так как будущие расходы по выводу полигона из эксплуатации — адресные и имеют прямое отношению к данному инвентарному объекту учета. При существенном изменении будущих расходов переоценка резерва с одновременной корректировкой стоимости актива способствует адекватному сопоставлению расходов с доходами.
Изменение первоначальной стоимости полигона отходов коммунального хозяйства по модели МСФО при учете основного средства по фактической
себестоимости, в свою очередь, приводит к необходимости скорректировать амортизацию последующих лет в обоих представленных выше результатах. Поскольку переоценка резерва приводит к увеличению себестоимости актива, организация должна рассмотреть вопрос о том, является ли такое увеличение признаком обесценивания.
Исследуя хозяйственную деятельность организаций, осуществляющих захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза, необходимо принимать во внимание особенность реализации проекта по рекультивации земель. Это продолжительный период простоя (этап выжидания) между фазами закрытия (вывода из эксплуатации) и рекультивации полигона. Пунктами 7.6 и 7.7 Технического кодекса установившейся практики (ТКП 17.11-02-2009 (02120/0230) Республики Беларусь определено, что «рекультивация закрытых объектов захоронения твердых коммунальных отходов осуществляется по окончании процесса их стабилизации и достижения ими постоянного устойчивого состояния... Сроки стабилизации в зависимости от вида предполагаемой рекультивации могут колебаться от 4 до 20 лет» [10]. Отметим, что от них не многим отличаются сроки процесса стабилизации, представленные в Инструкции по проектированию, эксплуатации и рекультивации полигонов для твердых бытовых отходов (утвержденной Министерством строительства Российской Федерации 2 ноября 1996 года), которые колеблются в пределах от 1 года до 15 лет. Таким образом, разница временного лага между этапом закрытия полигона и рекультивацией земельного участка должна находить отражение при расчете приведенной (дисконтированной) стоимости работ на момент застройки полигона. Величина резерва в текущих ценах будет складываться из двух величин с разным периодом дисконтирования: объема расходов на закрытие полигона и размера затрат на рекультивацию земель.
Для определения величины экологического обязательства в будущих и текущих ценах рассмотрим состав расходов по восстановлению окружающей среды и соотнесем их с этапом закрытия полигона и этапом рекультивации земли. Согласно межгосударственному стандарту ГОСТ 17.5.1.01-83 «Охрана природы. Рекультивация земель. Термины и определения» и Государственному стандарту Союза ССР ГОСТ 17.5.3.04-83 «Охрана природы земли. Общие требования к рекультивации земли», процесс рекультивации включает в себя два этапа — технический и биологический. В первый входит подготовка земли для последующего целевого использования в народном хозяйстве. Биологический этап подразумевает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий по восстановлению плодородия нарушенных земель [1].
В таблице 3 представим основные мероприятия по рекультивации земель организаций, осуществляющих захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза. Земельные участки закрытых полигонов, как правило, используют под лесопосадку, сенокосно-пастбищные угодья, застройку технических площадок.
Таблица 3
Этапы рекультивации земельного участка полигона с коммунальными отходами
Этапы рекультивации Мероприятия
Технический (в период закрытия полигона) уплотнение тела полигона и засыпка изолирующим слоем грунта
засыпки провалов и трещин; обеспечение наклона к краям полигона для эвакуации ливневых стоков
сооружение системы дегазации для сбора свалочного газа
создание системы сбора и удаления фильтрата
дополнительная засыпка образовавшихся провалов с последующей планировкой бывших полигонов
Биологический (после закрытия полигона) подготовка почвы
подбор посадочного материала; посев растений
Источник: разработка авторов
Итак, определенные работы технического этапа производят в период закрытия полигона, в то время как некоторые из них могут быть произведены по истечении времени непосредственно уже перед биологическим этапом рекультивации земель (например, та же засыпка провалов). Предстоящие расходы по техническим работам рекультивации в период закрытия полигона и непосредственно перед биологическим этапом рекультивации должны найти отражение в оценке резерва по текущей (дисконтированной) стоимости согласно соответствующим периодам дисконтирования.
В целях отображения в учете достоверной информации о формировании и переоценке резервов предстоящих расходов нами предлагается в организациях, осуществляющих захоронение отходов коммунального хозяйства, в рабочем плане счетов выделить отдельный субсчет под названием «Вывод полигона из эксплуатации и восстановление земельного участка» к счету 96 «Резервы предстоящих платежей». В свою очередь, в системе аналитического учета целесообразно группировать информацию по следующим двум направлениям: предстоящим расходам по выводу полигона из эксплуатации (включая техническую рекультивацию) и затратам на биологическую рекультивацию. Такая аналитическая система позволит контролировать оценку резерва, ее изменение в разрезе работ, соответствующих каждому этапу хозяйственной деятельности с учетом временного фактора. Взаимосвязь вероятности наступления события и потенциальных размеров расходов будет способствовать эффективному планированию оттока ресурсов по мере приближения момента исполнения соответствующих обязательств.
Организациям, осуществляющим извлечение биогаза на закрытых объектах захоронения отходов коммунального хозяйства, рекомендуем помимо этого в рабочем плане счетов выделить отдельный субсчет, озаглавленный как «Вывод оборудования из эксплуатации и восстановление земельного участка», к счету 96 «Резервы предстоящих платежей».
Правила проектирования и эксплуатации объектов захоронения коммунальными отходами ТКП 17.11-02-2009 (02120/02030) Республики Беларусь и инструкция «О порядке ведения локального мониторинга» Постановления Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь от 1 февраля 2007 года №9 устанавливают необходимость проведения контроля подземных (грунтовых) вод владельцами объекта захоронения в период эксплуатации полигона и после его закрытия в течение времени, устанавливаемого Министерством природы Республики Беларусь или территориальными органами. Контроль осуществляется посредством наблюдательных скважин и колодцев, бурение и установку которых производят в период застройки полигона. Соответственно, у организации возникают обязательства по выводу их из эксплуатации и рекультивации земельного участка. При существенных расходах, аналогичным образом, имеет смысл сформировать оценочный резерв путем капитализации расходов в стоимости актива (скважин) на сумму создаваемого резерва. В аналитических целях в учете организаций, осуществляющих захоронение коммунальных отходов, может быть предусмотрен дополнительный субсчет к счету 96 «Расходы предстоящих платежей», на котором будут аккумулироваться траты, связанные с выводом из эксплуатации (ликвидацией) оборудования по контролю окружающей среды и рекультивации земель.
Использование резерва по экологическим обязательствам фиксируется по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» с кредитом счетов: 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и других. Таким образом, по мере осуществления работ по демонтажу или рекультивации земель в учете по дебету списывается стоимость созданного резерва.
Если на момент проведения вывода полигона из эксплуатации стоимость работ окажется выше (или ниже), чем сумма созданного резерва, то стоимость работ, не покрываемую резервом (превосходящую резерв), в учете рекомендуем относить на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Анализируя порядок признания, оценки и учета резервов под вывод оборудования из эксплуатации и восстановления окружающей среды, необходимо обратить внимание на условные экологические обязательства, вероятность исполнения которых ставится под сомнение организацией. Например, причинение ущерба окружающей среде может не налагать обязательств по устранению его последствий. Однако обязывающим событием оно станет, когда вновь принятый закон потребует устранения причиненного ущерба, или когда организация публично примет на себя ответственность за устранение ущерба в такой форме, что создаст обязательство, обусловленное сложившейся практикой (конклюдентное обязательство). Вероятность возгорания полигона вследствие изменения климатических условий или вероятность, что на объекте захоронения будут превышены проектные согласованные нормативы допустимой антропогенной нагрузки, свидетельствует о наличии возможного обязательства, которое при определенных событиях может трансформироваться в существующее.
Условным обязательствам характерна неопределенность и вероятность их исполнения, что во многих отношениях не поддается оценке, а соответственно, раскрытию в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. К рассматриваемым неопределенностям можно отнести: технологические, затрудняющие определение степени загрязнения и стоимости работ, связанных с мерами по исправлению ситуации; юридические, которые обусловливают проблемы, связанные с установлением того, каким образом следует распределять нагрузку по обязательствам и между какими субъектами хозяйствования и другие.
Согласно международным стандартам, понятие «условное обязательство» определяется как:
— существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как: не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или величина обязательства не может быть оценена с «достаточной степенью надежности»;
— возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия»
Когда не представляется вероятным, что существующее обязательство имеет место, организация должна раскрыть информацию о так называемом условном обязательстве, но не должна признавать резерва предстоящих платежей. Согласно МСФО 37, Условные обязательства следует постоянно пересматривать с целью определения вероятности уменьшения экономических выгод. Если оценка свидетельствует о том, что рассматриваемое ранее условное обязательство предполагает отток ресурсов, то такое обязательство признается резервом, подлежащим оценке, и информация о данном объекте учета раскрывается в бухгалтерском балансе. Резерв признается в том периоде, в котором произошли изменения. Если менее вероятно, что текущее обязательство существует на отчетную дату, по мнению экспертов, то в приложении к бухгалтерской отчетности раскрывается условное обязательство. В случае, если эти условия не выполняются, подобные обязательства признаваться в отчетности не должны.
Схематично представим алгоритм признания и оценки экологических обязательств с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величиной (оценочный резерв) для организаций, осуществляющих захоронение отходов коммунального хозяйства и извлечения биогаза (рисунок 1).
Заключение
В контексте развития «зеленой» экономики, организациям, осуществляющим захоронение коммунальных отходов и извлечение биогаза, нами предложен алгоритм признания, оценки, последующего учета и раскрытия в бухгалтерской отчетности резерва под вывод основных средств из эксплуатации и восстановление окружающей среды.
Существующее (текущее) обязательство является правовым или конклюдентным, возникшимиз прошлых событий
Вероятность урегулирования данного обязательства (оттока ресурсов) составляет 50% или выше
Можно определить величину обязательства с достаточной степенью надежности
з оценивается методом наилучшей оценки с учетом рисков и событий, способных повлиять на его величину
Обязательство является возможным. Его наличие будет подтверждено будущими событиями, возникновение которых не определено и которые не всегда контролируются пре дприятием
Условное обязательство
Подлежит раскрытию в примечаниях финансовой отчетности
вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является незначительной. Такое обязательство не признается условным
Фактор времени, влияющий на стоимость денег
Выбор объективной ставки дисконтирования. Дисконтирование будущих расходов
Изменения резерва на отчетную дату
За счет изменения будущих расходов или изменения ставки дисконтирования
За счет изменения срока дисконтирования (амортизация дисконта)
Не дисконтируется
Раскрывается в бухгалтерском балансе в разделе долгосрочных обязательств по приведенной (дисконтированной) стоимости. Одновременное фиксирование в стоимости основных средств в первом разделе баланса на величину резерва по дисконтированной стоимости
1 Г
Учет при модели учета актива по рыночной стоимости Учет при модели учета актива по фактической себестоимости
Дт 91 -Кт 96 ежегодно на отчетную дату
Увеличение:
Дт 83 - Кт 96 — в пределах имеющегося остатка по ранее проведенной переоценке основного средства;
Дт 91 - Кт 96 — на оставшуюся
сумму резерва;
Уменьшение:
Дт 96 - Кт 91 — в пределах восстановления суммы уценки основного средства по ранее проведенной переоценке; Дт 96 - Кт 83 — на оставшуюся сумму уменьшения резерва
Увеличение:
Дт 08 - Кт 96; Дт 01 - Кт 08; (по приведенной стоимости) Уменьшение: Дт 96 - Кт 01
(по приведенной стоимости)
Рисунок 1. Рекомендуемый алгоритм признания, оценки и учета резервов по предстоящим расходам Источник: разработано авторами
1. Резерв по предстоящим платежам (расходам) должен быть определен как наилучшая оценка расходов, необходимых для покрытия будущих расходов на конец отчетной даты. По возможности следует учесть факторы в долгосрочной перспективе, которые способны повлиять на размеры резерва при застройке полигона.
2. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полигона при его застройке увеличивается на сумму сформированного резерва.
3. Текущая стоимость предстоящих платежей (резерв) подлежит корректировке в учете в процессе эксплуатации полигона в случае изменения дисконтированной ставки (ставки доходности) или перерасчета стоимости вывода объекта основных средств из эксплуатации.
4. Размер ставки дисконтирования может быть рассчитан либо по нормативному методу с учетом рисковой ставки, либо по кумулятивному методу.
5. В целях отображения в учете достоверной информации о формировании и переоценке резервов предстоящих расходов предлагается в рабочем плане счетов выделить отдельный субсчет «Вывод оборудования из эксплуатации и восстановление земельного участка» к счету 96 «Резервы предстоящих платежей».
6. Предполагается формирование двух резервов предстоящих платежей исходя из различных периодов дисконтирования расчетной стоимости — под вывод полигона из эксплуатации и восстановление и облагораживание земельного участка.
7. Раскрытие информации о так называемом условном обязательстве вызвано потенциальной трансформацией условного экологического обязательства в текущее, а также возможными существенными экологическими рисками для самой организации и для общества в целом.
Таким образом, в контексте перехода системы бухгалтерского учета Республики Беларусь в систему МСФО организация и раскрытие информации в учете оценочных и условных экологических обязательств, согласно международным стандартам, будет способствовать дальнейшей интеграции в международную систему, а также отвечать требованиям и нормам экологической ответственности субъекта хозяйствования.
Литература
1. ГОСТ 17.5.1.01-83 «Охрана природы. Рекультивация земель. Термины и определения» [Электронный ресурс]. URL: http://rshn32.ru/files/n_gost-17.5.1.01-83.pdf (дата обращения: 25 октября 2017 года).
2. Закон Республики Беларусь от 12 июля 2013 года №57-3 «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции закона от 4 июня 2015 года №268-3). [Электронный ресурс]. URL: http://minfin.gov.by/upload/accounting/acts/ zakon_120713_57z.pdf) (дата обращения: 25 октября 2017 года).
3. Закон Республики Беларусь от 20 июля 2007 года №271-3 «Об обращении с отходами» в редакции от 4 января 2014 года №130-3 [Электронный ресурс]. URL: http://pravo.by/main.aspx?guid=3871&p2=2/1368 (дата обращения: 25 октября 2017 года).
4. Камнев И.М., Жулина А.Ю. Методы обоснования ставки дисконтирования. [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/metody-obosnovaniya-stavki-diskontirovaniya (дата обращения: 25 октября 2017 года).
5. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. URL: http:// finotchet.ru/articles/138 (дата обращения: 25 октября 2017 года).
6. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и активы» [Электронный ресурс]. URL: http://finotchet.ru/articles/154/ (дата обращения: 25 октября 2017 года).
7. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь 28 декабря 2005 года №168 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету «Резервы, условные обязательства и условные активы» [Электронный ресурс]. URL: http://.minfin.gov.by/ru/accounting/methodology/acts/doc/caa5d7015a28f7e1. html (дата обращения: 25 октября 2017 года).
8. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 года №26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов» [Электронный ресурс]. URL: http://pravo. by/main.aspx?guid=12551&p0=W21226355&p1=1 (дата обращения: 25 октября 2017 года).
9. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах» [Электронный ресурс] URL: http:// dipifr.info/lib_files/standards/rus2012/ifric1.pdf (дата обращения: 25 октября 2017 года).
10. ТКП 17.11-02-2009 (02120/02030). Обращение с коммунальными отходами. Объекты захоронения твердых коммунальных отходов. Правила проектирования и эксплуатации [Электронный ресурс].URL: ecoinv.by/tnpa/index. php?option=com...Отходы%2FТКП+17.11—02—2009.pdf (дата обращения: 25 октября 2017 года).
11. Указ Президента Республики Беларусь от 9 ноября 2010 года №575 «Концепция национальной безопасности Республики Беларусь» [Электронный ресурс] URL: http://mvd.gov.by/ru/main.aspx?guid=14961. (дата обращения: 25 октября 2017 года).
12. Шавкунова Н.А. Экологические обязательства: вопросы учета и финансовой отчетности [Электронный ресурс]. URL: http://izvestia.asu.ru/2002/2/econ/ TheNews0fASU-2002-2-econ-09.pdf (дата обращения: 25 октября 2017 года).
References
1. State Standard 17.5.1.01-83 «Protection of Nature. Reclamation of lands. Terms and Definitions. Available at: http://rshn32.ru/files/n_gost-17.5.1.01-83.pdf (accessed January 12, 2017) (in Russian).
2. Law of the Republic of Belarus of July 12, 2013. No. 57-3 "On Accounting and Reporting" June 4, 2015. Legal information portal Minfin. Available at: http://minfin. gov.by/upload/accounting/acts/zakon_120713_57z.pdf) (accessed January 12, 2017) (in Russian).
3. Law of the Republic of Belarus "On waste management" №271-3 of July 20, 2007, №288-3 15 July, 2015. Legal information portal Pravo. Available at: http://pravo. levonevsky.org/bazaby/zakon/zakb0008.htm (accessed January 12, 2017) (in Russian).
4. Kamnev I.M, Zhulina A.Y. Metody obosnovanija stavki diskontirovanija [Methods of justifying the discount rate] / Problemy uchyota i finasov [accounting and finance problems] // Legal scientific and information portal Cyberleninka. Available at: https://cyberleninka.ru/article/v/metody-obosnovaniya-stavki-diskontirovaniya (accessed January 12, 2017) (in Russian).
5. International Accounting Standard 16 "Property, Plant and Equipment". Available at: http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias16_en.pdf (accessed January 12, 2017).
6. International Accounting Standard 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets". Available at: http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ docs/consolidated/ias37_en.pdf (accessed January 12, 2017).
7. Resolution of the Ministry of Finance of the Republic of Belarus of 28.12.2005, no. 168 "On approval of the Instruction on Accounting "Reserves, Contingent Liabilities and Contingent Assets". Legal information portal Minfin. Available at: http://min-fin.gov.by/ru/accounting/methodology/acts/doc/caa5d7015a28f7e1.html (accessed January 12, 2017) (in Russian).
8. Resolution of the Ministry of Finance of the Republic of Belarus of April 30, 2012 no. 26 "On approval of the Instruction on the accounting of fixed assets and the recognition of certain provisions and certain structural elements as invalid" Legal Information portal Pravo. Available at: http://pravo.by/main.aspx?guid=12551&p0 =W21226355&p1=1(accessed January 12, 2017) (in Russian).
9. IFRIC Interpretation 1 "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities". Available at: http://frascanada.ca/international-financial-re-porting-standards/resources/unaccompanied-ifrss/item45654.pdf (accessed January 12, 2017).
10. Technical code of established practice of the Republic of Belarus 17.11-02-2009 (02120/02030) "Management of municipal waste. Solid municipal waste. burial objects. Design and Operation Rules". Available at: http:///gosstandart.gov.by/txt/ Actual-info/docs/pravila-r-ty-or.pdf (accessed January 12, 2017) (in Russian).
11.Decree of the President of the Republic of Belarus on November 9, 2010 №575 "The Concept of National Security of the Republic of Belarus" Available at: http://mvd. gov.by/ru/main.aspx?guid=14961 (accessed January 12, 2017) (in Russian).
12. Shavkunova N.A. Ekologicheskiye objazatelstva: voprosy uchyota i finansovoj otchyot-nosty [Environmental liabilities: accounting and financial reporting issues] / Izvesti-ya Altajskogo gosudarstvennogo universiteta [Izvestiya of the Altai State University]. Legal scientific and information portal Cyberleninka. Available at: http://izvestia. asu.ru/2002/2/econ/TheNews0fASU-2002-2-econ-09.pdf. (accessed January 12, 2017) (in Russian).
