CC BY
69
УДК 336.63
А.А. Земцов, Н.С. Кукушкина
ПРАКТИКА ПРИЗНАНИЯ И ОЦЕНКИ ЛИКВИДАЦИОННЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (ASSET RETIREMENT OBLIGATIONS -ARO) ПО ВЫВОДУ ОБЪЕКТОВ ИЗ ЭКСПЛУАТАЦИИ И РЕКУЛЬТИВАЦИИ НАРУШЕННЫХ ЗЕМЕЛЬ В УГЛЕДОБЫВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, РОССИЙСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ
Законодательством в области формирования финансовой отчетности предусмотрено создание оценочного обязательства в виде резервов под ликвидацию активов и рекультивацию нарушенных земель. Период между нанесением ущерба окружающей среде угледобывающей организаций и фактическим устранением ущерба занимает десятки лет, что приводит к значительному риску надежной оценки ликвидационных обязательств. Отток денежных ресурсов происходит не в момент создания ликвидационного обязательства, а значительно позже, в момент фактической ликвидации активов и рекультивации нарушенных земель. Оценка справедливой стоимости ликвидационных обязательств на отчетную дату является сложной проблемой, так как по данным видам обязательств отсутствует рынок для определения их стоимости. Анализ международной практики начисления оценочных ликвидационных обязательств иностранными угледобывающими компаниями показал наличие в финансовой отчетности данных видов обязательств. Выявлено отсутствие единообразия в применяемых ставках дисконтирования иностранными угледобывающими компаниями. Ликвидационные обязательства не всегда формируются на практике российскими угледобывающими организациями. Ключевые слова: оценочное обязательство, обязательство по ликвидации активов, оценки справедливой стоимости, дисконтирование, безрисковая ставка.
ISSN 0236-1493. Горный информационно-аналитический бюллетень. 2017. № 6. С. 264-282.
© 2017. А.А. Земцов, Н.С. Кукушкина.
Введение
Изучению вопроса стоимостной оценки ликвидационных обязательств посвящены работы как отечественных, так и иностранных авторов, тем не менее, данный вопрос является краеугольным камнем для организаций угледобывающей отрасли. Как правило, предлагаемые исследователями методики оценки ликвидационных обязательств добывающих организаций основаны на теоретических аспектах и не содержат практических предпосылок.
Российское законодательное и нормативно-правовое регулирование в области признания и оценки ликвидационных обязательств и применения процентных ставок дисконтирования, а также международные стандарты учета не только не устанавливают единых подходов, но охватывают далеко не все вопросы, возникающие при решении данной проблемы, оставляя разработку соответствующих подходов на усмотрение хозяйствующих субъектов. Данное обстоятельство приводит к отсутствию сопоставимости финансовой отчетности угледобывающих организаций и дает им возможность манипулирования с показателями финансовой отчетности и финансовыми результатами деятельности.
С целью понимания актуальности исследования рассмотрим:
• методики признания и оценки ликвидационных обязательств (методологический аспект);
• фактические методики оценки ликвидационных обязательств, применяемые иностранными угледобывающими организациями (практический аспект);
• фактические методики оценки ликвидационных обязательств, применяемые крупнейшими российскими угледобывающими организациями (практический аспект).
Методики признания и оценки ликвидационных
обязательств
Последовательность возникновения оценочного обязательства в угледобывающих организациях зависит от последовательности процесса освоения месторождений. Сначала осуществляется подготовка территории к ведению горных работ (нарушение почвенного покрова), на данном этапе возникают обязательства по рекультивации нарушенных земель. На следующем этапе происходит строительство объектов инфраструктуры, следовательно, возникают обязательства по ликвидации активов. Поэтому для целей формирования оценочных обязательств необходимо
отделять собственно ликвидационное обязательство (обязательство по ликвидации активов: Asset Retirement Obligations — ARO), от обязательства по рекультивации нарушенных земель. В рамках данной статьи данные виды оценочных обязательств рассматриваются в совокупности, с применением обобщенного определения — ликвидационное обязательство.
Первоначальное признание ликвидационного обязательства угледобывающей организацией отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и по строке 1430 «Оценочные обязательства» в Разделе IV «Долгосрочные обязательства» Бухгалтерского баланса. При этом возникает ряд ключевых проблем отражения в финансовой отчетности ликвидационного оценочного обязательства. Во-первых, в дебет каких счетов необходимо относить величину начисленного оценочного обязательства при первоначальном признании: счетов, формирующих стоимость активов, или счетов, формирующих текущую себестоимость. Аналогичная проблема возникает и в случае последующего доначисления ликвидационного обязательства посредством расширения горных выработок. Во-вторых, в случае если первоначальное признание оценочного обязательства привело к возникновению актива, возникает проблема классификации данного актива и порядок дальнейшей оценки для целей финансовой отчетности данного актива. В-третьих, методика оценки справедливой стоимости (fair value measurement) начисленного ликвидационного обязательства по состоянию на отчетную дату.
С учетом того, что процесс отработки угольных месторождений занимает по времени длительный период, а ликвидация горных выработок и рекультивация нарушенных земель осуществляется после отработки месторождения, оценка ликвидационного обязательства в текущих рыночных ценах является актуальной проблемой.
То есть актив, сформированный в виде расходов на формирование ликвидационного обязательства, подлежит оценке на обесценение, так как ключевым элементом достоверности финансовой отчетности является принцип отсутствия завышения стоимости активов. При этом оценочное обязательство, сформированное в виде ликвидационного обязательства, подлежит дисконтированию, то есть пересчету в рыночных оценках, так как ключевым элементом достоверности финансовой отчетности является принцип отсутствия занижения стоимости обязательств.
Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (далее по тексту МСФО) [1] при формировании суждений в условиях неопределенности необходима осторожность, с тем чтобы не завысить оценку доходов или активов и не занизить оценку расходов или обязательств. Аналогичная позиция является ключевым принципом при формировании финансовой отчетности согласно российским положениям по бухгалтерскому учету [2]. При этом указано, что не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов и намеренное завышение обязательств. Предметом данного исследования является изучение методик оценки на отчетную дату ликвидационных обязательств для целей составления финансовой отчетности.
Не всегда отражение ликвидационного обязательства приводит к отражению актива. Разъяснения об изменениях в существующих ликвидационных обязательствах для целей МСФО раскрыты в [3]. Но данное разъяснение применяется к изменениям в оценке существующих ликвидационных обязательств, которые одновременно: отражены в составе первоначальной стоимости объекта основных средств; и отражены как обязательство. Следовательно, вопросы в отношении изменения оценки ликвидационных обязательств остаются открытыми.
В [4] отмечено, что МСФО 37 носит рекомендательный характер и не дает точных указаний по всем вопросам признания и оценки ликвидационных резервов, в том числе по вопросу существует ли возможность выбора подхода к оценке резервов и на чем данный подход должен быть основан.
По мнению [5] чаще всего организации резервируют ожидаемые расходы по выводу основных средств из эксплуатации согласно проектно-сметной документации. При этом порядок изменений оценок резервов по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды зависит от причины изменения и применяемой модели учета основных средств.
В [6] указано, что справедливая стоимость резерва на ликвидацию активов определяется суммой затрат, которые будут понесены при проведении ликвидационных работ в текущем отчетном периоде. Текущие рыночные цены являются наилучшим критерием для определения суммы затрат. Период дисконтирования, по мнению [6] определяется сроком полезного использования оборудования используемого на месторождении (в данном случае речь идет только об обязательстве по ликвидации активов, и не затрагиваются вопросы о рекультивации).
При дисконтировании оценочных обязательств, как правило, используется рыночная ставка с поправкой на риск. Дисконтированная сумма резерва капитализируется в стоимости производственных основных средств. В последующие отчетные периоды компания должна отражать в бухгалтерском учете изменения от времени и изменения первоначальных оценок в сроках, суммах затрат, ставки дисконтирования. Затраты от времени именуются «прибавочные затраты» (accretion expense) и рассчитываются по процентному методу, используя ставку дисконтирования.
Применение модели оценки текущей стоимости ликвидационных обязательств методом дисконтирования имеет существенные недостатки, так как надежно оценить общую величину затрат на ликвидацию и рекультивацию в ценах, применимых на дату исполнения ликвидационных обязательств, на практике не представляется возможным с учетом длительного промежутка времени. Длительность периода отработки угольных месторождений не позволит обеспечить надежную оценку инвестиций, необходимых для исполнения ликвидационных обязательств в оценке на дату исполнения обязательств. Следовательно, метод дисконтирования имеет существенные недостатки, сводящие к минимуму положительный эффект.
В зависимости от ситуации в финансовом менеджменте применяются разные методы стоимостной оценки, наиболее общий из которых — метод денежных потоков (cash flow). Модель денежных потоков прямо противоположна модели бухгалтерского учета, основанной на принципе временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Анализ дисконтированных денежных потоков (discounted cash flow) — общепринятый способ оценки долгосрочных инвестиционных и финансовых решений, когда ключевыми факторами выступают время и риск [7, с. 33-34].
Необходимость учета временного фактора заставляет уделять особое внимание оценке базовых финансовых показателей. Анализ предстоящей реализации разного рода финансово-инвестиционных проектов возможен по двум противоположным направлениям: дисконтирование или наращивание. Процесс, в котором при заданных значениях первоначальной суммы денежных средств и процентной ставки необходимо найти величину будущей стоимости инвестированных средств к концу определенного периода, называется операцией наращивания (компаундирования).
Если дисконтирование (discounting) — это процесс определения текущего значения определенной суммы денег, отток которой произойдет на известный момент в будущем, посредством умножения этой суммы на коэффициент дисконтирования (discount factor). То компаундирование (compounding), в свою очередь, наоборот определяет значение определенной суммы денежных средств, имеющихся сегодня, на какой-то момент времени в будущем посредством умножения этой суммы на коэффициент компаундирования.
Оценка будущей стоимости оттока денежных средств, с интервалом в срок более одного отчетного периода весьма, сложная задача. Поэтому для указанных целей применяется метод простой или сложной процентной ставки. Процентная ставка, применяемая для целей дисконтирования, называется дисконтной ставкой [7, с. 65—69].
Для расчета текущих ликвидационных обязательств применяется дисконтная ставка, отрегулированная по уровню проектного риска, для этих целей используются:
• безрисковая ставка;
• инфляционная надбавка;
• рисковая надбавка.
Увеличение степени риска требует соответствующего роста дисконтной ставки. В соответствии с этим принципом в финансовом менеджменте проектную дисконтную ставку находят по формуле зависимости риска и рентабельности (Модель стоимости капитальных активов — Capital Asset Pricing Model (CAPM)) и моделями, лежащими в основе теории финансового арбитража (Arbitrage Pricing Theory — APT). Наиболее распространенный на практике подход: CAPM-подход. МСФО [1] предлагает рассчитывать ставку дисконтирования на основе модели стоимости капитальных активов.
В [8] предлагается использовать прогнозные индексы инфляции на каждую отчетную дату с целью оценки стоимости расходов на ликвидацию скважин. Отмечено, что российские нефтяные компании склонны начислять более низкий резерв на вывод активов из эксплуатации. В отчетности компаний США и Европы такие обязательства составляют в среднем 5% от выручки и около 10% от остаточной стоимости основных средств или чистых активов компании. В России же отношение ARO к выручке составляет около 2%, а отношение ARO к остаточной стоимости основных средств или чистых активов — около 3%. Иностранные компании склонны в отчетности приводить
детальную информацию об обязательствах по восстановлению окружающей среды, российские же компании этот показатель предпочитают отдельно не раскрывать.
В [9] отмечено, что в методиках расчета приведенной стоимости ликвидационного обязательства и увеличения оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости значение ставки дисконтирования обычно принимается равным средневзвешенной стоимости капитала (Weighted average cost of capital, WACC). Отражено, что применение средневзвешенной стоимости капитала является неоправданным, поскольку у каждой компании структура капитала, соотношение собственных и заемных средств будут разными, поэтому величина WACC другой компании вряд ли подойдет для каждого конкретного случая.
Согласно [10] в настоящее время существуют многочисленные предположения и суждения относительно процедур оценки и параметров, используемых в оценке, в том числе в зависимости от величины и сроков ликвидационных обязательств, факторов инфляции, ставок дисконтирования, а также изменения в нормативных, экологических и политических условиях. Все эти факторы пересекаются и происходят одновременно, и по мере изменения эти допущений влияют на текущую стоимость обязательства ARO, соответствующая корректировка производится в балансе имущества. Изменения могут быть положительными или отрицательными и оцениваются на основе количества модельных предположений.
Вывод
В настоящее время методики оценки ликвидационных обязательств основаны на применении метода дисконтирования денежных потоков. С учетом влияния временного фактора методика дисконтирования текущей стоимости оценочных обязательств не дает надежной оценки. Отсутствует единая позиция в отношении применяемой ставки дисконтирования.
Фактические методики оценки ликвидационных
обязательств, применяемые иностранными
угледобывающими организациями
Угледобывающие компании США, Австралии и Канады в обязательном порядке формируют оценочные ликвидационные обязательства, а также детализировано раскрывают информацию в Письменных пояснениях к годовой финансовой отчетности.
Таблица 1
№ п/п Наименование компании Отчетность за период Финансовая отчетность подготовлена по стандартам Ед. изм. Строка баланса Отчетный год Предыдущий год Применяемая ставка дисконтирования
1 Alliance Resource Partners, LP. 2015 г. US GAAP тыс. USD ARO 122 434 91 085 Безрисковая ставка с поправкой на премию за кредитный риск
тыс. USD баланс 2 363 130 2 285 059
% удельный вес 5,2 4,0
2 Arcelor-mittal 2015 г. IFRS млн USD Environmental Commitments 697 855 По текущей ставке до налогообложения, которая отражает, когда это применимо, риски, присущие данному обязательству
млн USD ARO 297 305
млн USD баланс 76 846 99 179
% удельный вес 1,29 1Д7
3 Cloud Peak Energy Inc. 2015 г. US GAAP млн USD ARO 151 755 216 241 Безрисковая ставка с поправкой на премию за кредитный риск
млн USD баланс 1 802 160 2151153
% удельный вес 8,42 10,05
4 Peabody Energy 2014 г. US GAAP млн USD ARO 722,3 691,8 Безрисковая ставка с поправкой на премию за кредитный риск Данные ставки были 6,82% и 6,44% на 31 декабря 2014 и 2013 соответственно
млн USD баланс 13 191 14 133
% удельный вес 5,48 4,89
5 Hallador Energy Company 2015 r. US GAAP тыс. USD ARO 12 231 12 074 Использованы ставки дисконтирования в диапазоне от 5,5% до 10%
тыс. USD баланс 545 490 579 585
% удельный вес 2,2 2,1
6 Teck 2015 r. IFRS млн CAD $ ARO 373 802 Безрисковая ставка с поправкой на премию за кредитный риск
млн CAD $ баланс 34 688 36 839
% удельный вес 1Д 2,2
7 Vale S.A. 2015 r. IFRS млн USD ARO 2 474 3 369 Долгосрочная безрисковая ставка дисконтирования
млн USD баланс 88 492 116 489
% удельный вес 2,8 2,9
8 Westmoreland Coal Co 2015 r. US GAAP тыс. USD ARO 375 813 409 456 Безрисковая ставка с поправкой на премию за кредитный риск
тыс. USD баланс 1 502 396 1 816 495
% удельный вес 25,0 22,5
Авторами статьи исследованы показатели финансовой отчетности, ряда иностранных угледобывающих компаний. Результаты исследования представлены в табл. 1.
Анализ финансовой отчетности иностранных компаний (компании США, Австралии и Канады) показывает наличие в структуре баланса ликвидационных обязательств с весьма значительным удельным весом. При этом минимальный удельный вес ликвидационных обязательств обусловлен консолидированной отчетностью крупный холдингов, осуществляющих не только добычу угля, но и, например, металлургическую деятельность.
Установлено отсутствие единых подходов к выбору применяемой ставки дисконтирования иностранными угледобывающими компаниями. Угледобывающие компании США составляют отчетность по национальным стандартам (US GAAP) и преимущественно применяют безрисковую ставку с поправкой на премию за кредитный риск. Отчетность угледобывающих компаний, составленная по МСФО (IFRS), показывает отсутствие единой позиции в отношении применяемой ставки дисконтирования.
По мнению [11] оценка справедливой стоимости представляет сложную проблему, когда она применяется к активам и пассивам, которые редко продаются или, как в случае с обязательствами по восстановлению окружающей среды и AROs, не существует рынка для определения их стоимости. Многие бухгалтеры и финансовые руководители признают, что компании не готовы к осуществлению оценки по справедливой стоимости.
В [12] отмечено, что в случае корректировки стоимости обязательства по выбытию активов фирмы не имеют достаточных финансовых ресурсов для выполнения своих обязательств. Современные механизмы финансовых гарантий не всегда последовательно и эффективно приводят компании к выполнению своих обязательств по выбытию активов. В результате, американские налогоплательщики могут быть оставлены с затратами на ликвидацию и рекультивацию.
Выводы
Анализ информации раскрытой в пояснениях к финансовой отчетности иностранных угледобывающих компаний показал отсутствие единой методики в выборе ставки дисконтирования оценочных обязательств по ликвидации активов и рекультивации нарушенных земель. В тоже время удельный вес оценочного обязательства ARO в отчетности иностранных компаний значителен.
Фактические методики оценки ликвидационных обязательств, применяемые крупнейшими российскими угледобывающими организациями
Оценку результатов и финансового эффекта при формировании оценочных обязательств компании определяют с помощью суждений руководства компании, дополненных опытом аналогичных компаний и в некоторых случаях — независимых экспертов. Особенно важно при использовании опыта других добывающих компаний убедиться в сходстве месторождений, способов добычи угля, поскольку затраты на разборку будут варьироваться в зависимости от типа строения месторождения, используемых технологий добычи и прочих факторов, влияющих на производственный процесс.
При оценке резерва добывающие компании должны принимать в расчет будущие события, такие как технологические изменения способа добычи, если имеется достаточное объективное свидетельство того, что они произойдут. Это означает, что в расчет может быть принято будущее уменьшение затрат, возникающее в связи с возрастанием опыта использования технологии или применением существующих технологий к большим проектам по добыче. Тем не менее, совершенно новые технологии не могут быть приняты в расчет. Как правило, на практике оценить подобный эффект от использования технологий представляется достаточно сложным моментом. Часто добывающие компании не принимают этот фактор в расчет из-за отсутствия достоверной оценки его влияния на будущие затраты по разборке месторождения [13].
На практике складывается ситуация, что фактические суммы расходов и оттока денежных средств могут отличаться от оценочных вследствие изменений законов и нормативных актов, общественных ожиданий, ценовых показателей, получения дополнительной информации о состоянии месторождений и ее анализа и изменений технологии восстановления окружающей среды.
Авторами исследованы показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, составляемой угледобывающими организациями (с организационно-правовой формой собственности — акционерные общества), а также Пояснения к годовой отчетности (при наличии). Отчетность исследуемых организаций размещена в интернет портале Центра раскрытия корпоративной информации, источник размещения указан в табл. 2. Результаты анализа на предмет формирования ликвидационного оценочного обязательства представлены в табл. 3.
Таблица 2
Информация о размещении отчетности угледобывающих организаций
1. Иностранные организации
№ п/п Наименование компании Электронный адрес размещения отчетности
1 Alliance Resource Partners, L.P. http://investor.arlp.com/phoenix. zhtml?c=115014&p=irol-reportsAnnual
2 Arcelormittal http://corporate.arcelormittal.com/~/media/ Files/A/ArcelorMittal/investors/20-f/2015/ ArcelorMittal-20F-2015.pdf
3 Cloud Peak Energy Inc. http://investor.cloudpeakenergy.com/sites/ cldpk.investorhq.businesswire.com/files/doc_ library/file/Qoud_Peak_Proxy_eProof_v1.pdf
4 Peabody Energy http://www.peabodyenergy.com/content/172/ publications
5 Hallador Energy Company http://www.halladorenergy.com/Docs
6 Teck http://www.teck.com/investors/financial-reports/annual-reports-archive/
7 Vale S.A. http://www.vale.com/EN/investors/ information-market/financial-statements/ FinancialStatementsDocs/itr IFRS USD_4T15i.pdf
8 Westmoreland Coal Co http://westmoreland.com/sec-filing-type/10-k/
2. Российские организации
№ п/п Наименование угледобывающей организации Электронный адрес размещения отчетности
1 АО «Разрез Тугнуйский» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=20510&type=3
2 ОАО «Разрез Изыхский» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=9243&type=3
3 АО «Разрез Томусинский» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=5453&type=3
4 АО «Шахта «Большевик» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=13896&type=3
5 ОАО «Шахта «Полосухинская» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=10011&type=3
6 ОАО «Шахта Заречная» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=16822&type=3
7 ОАО «Разрез Харанорский» http://www.e-disclosure.ru/portal/files. aspx?id=5045&type=3
Согласно [14] ликвидационное обязательство признается в финансовой отчетности при условии возможности надежной оценки затрат на его исполнение. Упование на факт отсутствия надежной оценки является одним из самых распространенных способов манипуляции с показателями финансовой отчетности. Фактически российские угледобывающие организации не стремятся обеспечить наличие надежной оценки ликвидационных обязательств, в том числе посредством экспертной оценки специализированными компаниями.
Анализ финансовой отчетности американских угледобывающих компаний показал наличие обеспечений в отношении ликвидационных обязательств. В тоже время в [15] отмечается необходимость единых правил в обеспечении ликвидационных обязательств, указано, что основополагающий принцип экологического права и регулирования заключается в том, что расходы на устранение загрязнений должны покрываться их создателями. Банкротство, корпоративное растворение и откровенный отказ являются крайне распространенным средством, избежания ответственности за экологические издержки.
То есть создание оценочного обязательства само по себе не гарантирует исполнение обязательств по ликвидации горных выработок и рекультивации нарушенных земель. Анализ пояснений к годовой финансовой отчетности угледобывающих компаний США показал наличие поручительств, обеспечений кредитных организаций и банковских гарантий под обязательства по ликвидации активов.
В мировой практике используются соответствующие ликвидационные фонды. Порядок отражения обязательств перед которыми, со стороны недропользователей для целей формирования финансовой отчетности, отражен в Разъяснениях КРМФО (IFRIC) 5 «Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации». В соответствии с которыми, предлагается создание фондов финансирования вывода объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации. Целью их создания является выделение активов, предназначенных для финансирования некоторых или всех затрат по выводу из эксплуатации производственных объектов, либо на проведение мероприятий по восстановлению окружающей среды (например, на рекультивацию земель, нарушенных горной разработкой). Взносы в эти фонды могут осуществляться добровольно или в соответствии с требованиями регулирующего по-
Таблица 3
№ п/п Наименование угледобывающей организации Код строки Раскрытие данных по периодам, тыс. руб. Информация, раскрытая в Пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности
1 АО «Разрез Тугнуйский» период 2014г. 2013 г. 2012 г. п. 2.7.1. Пояснений за 2014 г.: Сумма резерва на будущие расходы по рекультивации равна текущей стоимости ожидаемых будущих расходов для погашения данного обязательства, рассчитанной с использованием текущих цен, с учетом поправки на инфляцию.
1430 343 000 472 000 467 000
1700 баланс 10 606 000 9 348 000 11 006 000
% 3 5 4
2 ОАО «Разрез Изыхский» период 2014г. 2013г. 2012г. п. 2.6.1. Пояснений за 2014 г.: Сумма резерва на будущие расходы по рекультивации равна текущей стоимости ожидаемых будущих расходов для погашения данного обязательства, рассчитанные с использованием текущих цен, с учетом поправки на инфляцию.
1430 16 000 19 000 26 000
1700 баланс 1 666 000 1 293 000 1 625 000
% 1 1 2
3 АО «Разрез Томусин-ский» период 2015г. 2014 г. 2013 г. п. 9. Пояснений за 2015 г.: Общество создает оценочное обязательство по расходам на рекультивацию земельных участков. В 2015 г. произведена корректировка начисленного резерва в сторону уменьшения в связи с экспертной оценкой обязательств по ресторации и рекультивации производственных участков в рамках подготовки отчетности по US GAAP. В 2015 г. расходов по рекультивации за счет сумм оценочного обязательства не производили.
1430 7 789 17 677 16 238
1540 504 6 049
1700 баланс 12 439 499 6 850 991 6 310 399
% од 0,3 0,4
4 АО «Шахта «Большевик» период 2015 г. 2014 г. 2013 г. п. 14. Пояснений за 2015 г.: В соответствии с законодательством и Лицензией на пользование недрами у АО «Шахта «Большевик» возникает обязанность по приведению участков земли и других природных объектов, нарушенных при пользовании недрами, в состояние, пригодное для их дальнейшего использования. По причине того, что величина обязательств Общества не может быть обоснованно оценена, указанное обязательство не признается в бухгалтерском учете и относится к условным обязательствам.
1430 0 0 0
5 ОАО «Шахта «Поло-сухинская» период 2014 г. 2013 г. 2012 г. п. 5.3. Пояснений за 2013 г.: В соответствии с законодательством РФ о недрах Общество обязано будет после завершения добычи на лицензионном участке произвести за свой счет ликвидацию эксплуатируемых в настоящий момент горных выработок, восстановление окружающей среды. На отчетную дату резерв под данное обязательство не формируется в связи с невозможностью проведения надежной оценки. Определение величины оценочных обязательств планируется произвести в следующих отчетных периодах.
1430 0 0 0
6 ОАО «Шахта Заречная» период 2015 г. 2014 г. 2013 г.
1430 0 0 0
7 ОАО «Разрез Харанор-ский» период 2014 г. 2013 г. 2012 г.
1430 18 000 0 0
1700 баланс 3 190 000 2 517 000 2 353 000
% 1 0 0
ложения или закона. Очевидно, что создание подобных фондов с целью аккумуляции средств для финансирования собственных обязательств по выводу объектов из эксплуатации является прогрессивным решением.
Еще в 2013 г. Минприроды направило на рассмотрение в правительство проект закона, который обяжет каждую компанию гарантировать наличие средств на будущую ликвидацию месторождений. В настоящее время законодательные акты, утвержденные правительством РФ и обязывающие недропользователей вносить средства в ликвидационные фонды, отсутствует.
Общий вывод
Угледобывающие организации как недропользователи на протяжении всей своей деятельности оказывают негативное воздействие на окружающую среду. Устранение ущерба нанесенного окружающей среде должно осуществляться за счет средств лиц, осуществивших нанесение ущерба. С этой целью угледобывающие организации обязаны резервировать финансовые ресурсы под будущую ликвидацию горных выработок и рекультивацию нарушенных земель.
Первоначальное признание и последующая оценка ликвидационных оценочных обязательств является важным элементов финансовой отчетности угледобывающих организаций. Максимально приближенная к надежной оценке величина ликвидационного обязательства на отчетную дату обеспечивает полноту исполнения обязательства за счет недропользователей.
Резюмируя вышеизложенное, отметим, что не все российские угледобывающие организации стремятся зарезервировать финансовые ресурсы под ликвидационные обязательства. В данной ситуации интересен международный опыт применения определенных экономических механизмов, направленных на гарантирование выполнение недропользователями ликвидационных обязательств.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н [электронный ресурс], доступно из информационно-правовой базы Консультант Плюс.
2. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 [элект-
ронный ресурс], доступно из информационно-правовой базы Консультант Плюс.
3. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах» // [электронный ресурс] доступно из информационно-правовой базы Консультант Плюс.
4. Ракитянская Т. Б. Признание и оценка резервов по выводу объектов из эксплуатации, рекультивации и экологической реабилитации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности // Аудит и финансовый анализ. — 2013. — № 3. — электронный журнал, http://www.auditfin.eom/fin/2013/3/toc.asp.
5. Алейникова А. В. Формирование резерва по выводу основных средств из эксплуатации // Научная жизнь. — 2013 — № 3, март. -С. 125-127.
6. Мягких М. А. Необходимость полноты учета затрат нефтяных месторождений // Аудит и финансовый анализ. — 2006 — № 5. — С. 143-152.
7. Ендовицкий Д. А., Щербакова Н. Ф., Исаенко А. Н. и др. Финансовый менеджмент: учебник / Под ред. Д. А. Ендовицкого. — М.: Рид Групп, 2011. — 800 с.
8. Некрасова Е. Как создать резервы на природоохранные мероприятия // МСФО на практике. — август 2011. — № 2// [электронный ресурс] http://msfo-practice.ru/article.aspx?aid=285062.
9. Губайдуллина А. Р. Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности: диссертация канд. экономич. наук. — Казань, 2014. — 245 с.
10. Mark J. Kaiser CLARIFYING GOM DECOM COSTS-1: Settled-liability data provide insight for cost estimates // OIL@GAS Journal 12/01/2014 http://www.ogj.com/articles/print/volume-112/issue-12/drill-ing-production/clarifying-gom-decom-costs-1-settled-liability-data-provi-de-insight-for-cost-estimates.html.
11. C. Gregory Rogers Accounting and Disclosure Update // environmental disclosure committee newsletter // January 2008 Vol. 5, No. 1 // Рр. 2—8 //http://zicklin.baruch.cuny.edu/centers/zcci/downloads/greenwashing/ environmental-disclosure-committee-newsletter.pdf/
12. Paula A. Wilson, Fern Zabriskie When the Gold is Gone: Reporting of Asset Retirement Obligations for the Ultimate Cleanup of Closed Mining Operations. Accounting and the Public Interest: December 2010, Vol. 10, No. 1, pp. 57—87.
13. Медведева Н. В. Резерв на ликвидацию ОС и восстановление месторождений // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. — 2008. — № 10.
14. Толкование Т-20/2013-КпТ «Ликвидационные обязательства», Фонд «НРБУ «БМЦ», дата заседания: 21.06.2013 [электронный ресурс], доступно из информационно-правовой базы Консультант Плюс.
15. James Boyd Financial responsibility for environmental obligations: Are bonding and assurance rules fulfilling their promise?, in Timothy Swanson (ed.) An Introduction to the Law and Economics of Environmental Policy: Issues in Institutional Design (Research in Law and Economics, Volume 20) Emerald Group Publishing Limited. — 2002, pp. 417—485. ШМ
КОРОТКО ОБ АВТОРАХ
Земцов Анатолий Анатольевич1 — доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой, e-mail: fbd1997@yandex.ru, Кукушкина Наталья Сергеевна1 — соискатель кафедры, ведущий аудитор ООО «Аудит-Оптим-К», e-mail: natalikemku@mail.ru,
1 Институт экономики и менеджмента Научного исследовательского Томского государственного университета.
UDC 336.63
Gornyy informatsionno-analiticheskiy byulleten'. 2017. No. 6, pp. 264-282.
A.A. Zemtsov, N.S. Kukushkina
PRACTICE OF RECOGNITION
AND MEASUREMENT FOR ASSET
RETIREMENT OBLIGATIONS ASSOCIATE
WITH DECOMMISSIONING
AND RECLAMATION OF DISTURBED LANDS
IN COAL MINING COMPANIES,
RUSSIAN AND INTERNATIONAL
EXPERIENCE
The coal mining industry is the sector most «traumatic» for the environment. In accordance with the law after the completion of coal mining at the Deposit of the coal-mining organizations are required to carry out the liquidation of mine workings and the reclamation of disturbed lands. Legislation in the field of financial reporting provides for the creation of estimated liabilities in the form of reserves for the liquidation of assets and the reclamation of disturbed lands. The period between the environmental damage and the actual elimination of the damage takes decades, this leads to a significant risk of a reliable estimate of the liquidation of obligations. The outflow of financial resources does not occur in the time of creation of the liquidation liability, and much later, at the time of actual liquidation of the assets and land reclamation. Assessment of fair value of liquidating liabilities on a reporting date is a complex problem, as on these obligation types there is no market for determination of their cost. The analysis of the international practice of reflection of liquidation estimated liabilities by the foreign coal-mining companies showed availability in the financial statements of these obligation types. Authors revealed lack of uniformity in the applied discount rates by the foreign coalmining companies. Unfortunately, liquidating liabilities in spite of the fact that are established by the law, aren't always created in practice by the Russian coal-mining organizations.
Key words: the estimated liability, asset retirement obligations - ARO, fair value measurement, discounting, risk-free rate.
AUTHORS
Zemtsov A.A.1, Doctor of Economical Sciences, Professor, Head of Chair, e-mail: fbd1997@yandex.ru,
Kukushkina N.S.1, Applicant, Lead Auditor LLC «Audit-Optim-K»,
e-mail: natalikemku@mail.ru,
1 Institute of Economics and Management,
Science Research Tomsk State University, Tomsk, Russia.
REFERENCES
1. Mezhdunarodnyy standart finansovoy otchetnosti (IAS) 36 «Obestsenenie aktivov», vve-den v deystvie na territorii Rossiyskoy Federatsii Prikazom Minfina Rossii ot 28.12.2015 № 217n (International financial reporting standard (IAS) 36 «Impairment of assets», entered into force on the territory of the Russian Federation by the Ministry of Finance of Russia from 28.12.2015 No 217n), available from the information and legal database Consultant Plus.
2. Kontseptsiya bukhgalterskogo ucheta v rynochnoy ekonomike Rossii, odobrena Metodo-logicheskim sovetom po bukhgalterskomu uchetu pri Minfine RF, Prezidentskim sovetom IPB RF 29.12.1997 (The concept of accounting in a market economy in Russia, approved the Methodological Council for Accounting at the Ministry of Finance of the Russian Federation, the Presidential Council of the Russian Federation 29.12.1997 AMC), available from the information and legal database Consultant Plus.
3. Raz"yasnenie KRMFO (IFRIC) 1 «Izmeneniya v sushchestvuyushchikh obyazatel'stvakh po vyvodu ob"ektov iz ekspluatatsii, vosstanovleniyu okruzhayushchey sredy i inykh analog-ichnykh obyazatel'stvakh» (Clarification of the IFRIC (IFRIC) 1 «Changes in existing liabilities for decommissioning costs decommissioning, environmental restoration and other similar liabilities»), available from the information and legal database Consultant Plus.
4. Rakityanskaya T. B. Audit ifinansovyy analiz.. 2013, no 3, http://www.auditfin.com/ fin/2013/3/toc.asp.
5. Aleynikova A. V. Nauchnaya zhizn'. 2013, no 3, March, pp. 125—127.
6. Myagkikh M. A. Audit ifinansovyy analiz.. 2006, no 5, pp. 143—152.
7. Endovitskiy D. A., Shcherbakova N. F., Isaenko A. N. Finansovyy menedzhment: uchebnik. Pod red. D. A. Endovitskogo (Financial management: Textbook. Endovitskiy D. A. (Ed.)), Moscow, Rid Grupp, 2011, 800 p.
8. Nekrasova E. MSFO na praktike. 2011, no 2, August, http://msfo-practice.ru/arti-cle.aspx?aid=285062.
9. Gubaydullina A. R. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera kak instrument formiro-vaniya bukhgalterskoy (finansovoy) otchetnosti (Professional judgment of the accountant as the tool of formation of the accounting (financial) statements: the thesis of candidate of economic Sciences), Candidate's thesis, Kazan, 2014, 245 p.
10. Mark J. Kaiser CLARIFYING GOM DECOM COSTS-1: Settled-liability data provide insight for cost estimates. OIL@GAS Journal 12/01/2014 http://www.ogj.com/ articles/print/volume-112/issue-12/drilling-production/clarifying-gom-decom-costs-1-settled-liability-data-provide-insight-for-cost-estimates.html.
11. C. Gregory Rogers Accounting and Disclosure Update. Environmental disclosure committee newsletter. January 2008 Vol. 5, No. 1. Pp. 2—8 //http://zicklin.baruch.cuny.edu/centers/ zcci/downloads/greenwashing/environmental-disclosure-committee-newsletter.pdf/
12. Paula A. Wilson, Fern Zabriskie When the Gold is Gone: Reporting of Asset Retirement Obligations for the Ultimate Cleanup of Closed Mining Operations. Accounting and the Public Interest: December 2010, Vol. 10, No. 1, pp. 57—87.
13. Medvedeva N. V. Korporativnayafinansovaya otchetnost'. Mezhdunarodnyestandar-ty (Corporate financial statements. International standards), 2008, no 10.
14. Tolkovanie T-20/2013-KpT«Likvidatsionnye obyazatel'stva», Fond«NRBU«BMTs», data zasedaniya: 21.06.2013 (The interpretation of the T-20/2013-KPT «Liquidation liabilities», the Fund «NRBU «BMTS», date of hearing: 21.06.2013, available from the information and legal database Consultant Plus.
15. James Boyd Financial responsibility for environmental obligations: Are bonding and assurance rules fulfilling their promise?, in Timothy Swanson (ed.) An Introduction to the Law and Economics of Environmental Policy: Issues in Institutional Design (Research in Law and Economics, Volume 20) Emerald Group Publishing Limited. 2002, pp. 417—485.
