CC BY
168
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.22
РЕЗЕРВ ПО ВОССТАНОВЛЕНИЮ ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ В НЕФТЕГАЗОВОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ: ПРАКТИЧЕСКИЕ НЮАНСЫ РАСЧЕТА
Л. В. ШУКЛОВ,
кандидат экономических наук, ведущий методолог управления бухгалтерского учета и контроля
E-mail:lev. shuklov@gmail. com Международная группа компаний «ИТЕРА»
При подготовке международной отчетности компаний нефтегазового сектора одним из специфических моментов является признание в учете обязательств по выводу из эксплуатации месторождений и проведению природоохранных мероприятий. В статье проанализированы наиболее сложные аспекты расчета резервов по восстановлению окружающей среды, предложена методология учета сложных моментов, обеспечивающая повышение точности расчета финансовых коэффициентов на основе отчетности, сокращение сроков и стоимости аудита.
Ключевые слова: резервы, окружающая среда, природоохранные мероприятия, вывод активов из эксплуатации, Международные стандарты финансовой отчетности, дисконтирование обязательств, амортизация дисконта, ставка дисконта, капитализация затрат, переоценка обязательств.
При подготовке международной финансовой отчетности компаний нефтегазового сектора экономики одним из специфических моментов является признание в учете резервов по восстановлению окружающей среды. Именно с расчетом этих резервов связано большинство ошибок и споров в процессе подготовки отчет-
ности. Это происходит потому, что методология их расчета является специфической, не закреплена в стандартах и определяется большей частью на основе профессионального суждения бухгалтеров. Однако в ходе многолетнего опыта проверок предприятий, работающих в сфере нефтегазового бизнеса, аудиторы выработали практику стандартизации подходов к расчету данных резервов, включающую основные моменты, связанные с их первоначальным признанием, переоценкой и списанием. Рассмотрим эти моменты подробнее.
В первую очередь следует определить, что подразумевается под «работами по восстановлению окружающей среды». По сути, здесь могут быть два вида работ, которые следует по-разному отражать в бухгалтерском учете. Для более четкого понимания введем следующие определения:
- закрытие месторождения и вывод из эксплуатации - деятельность по демонтажу оборудования и сооружений, восстановление производственной площадки до соответствующего состояния после прекращения деятельности и ликвидации месторождения;
- природоохранные мероприятия - текущая деятельность по устранению отрицательного воздействия на окружающую среду в процессе функционирования месторождения, включающая очистку нефтезагрязненных земель, утилизацию возникающих при этом производственных отходов и т. п.
Понятие природоохранных мероприятий дано во Временной типовой методике определения экономической эффективности осуществления природоохранных мероприятий и оценки экономического ущерба, причиняемого народному хозяйству загрязнением окружающей среды, одобренной постановлением Госплана СССР, Госстроя СССР, Президиума Академии наук СССР от 21.10.1983 № 254/284/134.
К природоохранным мероприятиям относятся все виды хозяйственной деятельности, направленные на снижение и ликвидацию отрицательного антропогенного воздействия на окружающую природную среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природно-ресурсного потенциала страны [1]:
- строительство и эксплуатация очистных и обезвреживающих сооружений и устройств;
- развитие малоотходных и безотходных технологических процессов и производств;
- размещение предприятий и систем транспортных потоков с учетом экологических требований;
- рекультивация земель, меры по борьбе с эрозией почв;
- мероприятия по охране и воспроизводству флоры и фауны, охране недр и рациональному использованию минеральных ресурсов.
Работы первого типа связаны с закрытием месторождения и его выводом из эксплуатации. Обязанность по исполнению данных работ возникает единовременно в момент ввода в эксплуатацию соответствующих объектов основных средств месторождений.
Работы второго типа связаны с осуществлением текущей деятельности по устранению отрицательного воздействия на окружающую среду в процессе функционирования месторождения. Хотя эти работы и связаны с эксплуатацией основных средств, однако обязанность по их исполнению возникает периодически в процессе
хозяйственной деятельности.
Оба вида работ являются практически неизбежными для компаний и непосредственно связаны с эксплуатацией отдельных объектов основных средств, поэтому плановые расходы на их осуществление возможно признать в качестве резерва согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы») [2].
Однако обязанность по выполнению работ по закрытию месторождения и его выводу из эксплуатации возникает в момент строительства соответствующих основных средств, поэтому резерв увеличивает первоначальную стоимость основных средств.
Учитывая, что основные обязательства по выводу месторождений из эксплуатации, как правило, связаны с рекультивацией земель, резерв отражается в учете в момент окончания работ, в ходе которых было оказано основное негативное воздействие на природу.
К числу таких работ относятся:
- работы по строительству месторождения;
- работы по доразведке месторождения;
- работы по изменению способов добычи, модернизации месторождения и т. п.
Обязанность выполнения работ по устранению отрицательного воздействия на окружающую среду возникает уже в момент эксплуатации соответствующих основных средств, поэтому данный резерв списывается на затраты.
На практике существуют два способа оценки подобных обязательств:
- самостоятельная оценка с использованием количественных данных;
- использование мнения профессиональных оценщиков.
Часто сумму резерва на восстановление окружающей среды, связанного со строительством скважин и других объектов основных средств, можно взять из отчета оценщиков запасов месторождения. В качестве оценщика запасов наиболее часто выступают такие компании, как Miller and Lens, DeGolyer & MacNaughton и др. Оценка запасов преследует несколько целей, основными из которых являются подсчет запасов месторождения, оценка вероятности их извлечения и
текущей стоимости. Однако финансовые данные, содержащиеся в этом отчете, можно использовать и для расчета поправок МСФО, в частности связанных:
- с начислением обесценения основных средств в разбивке по месторождениям;
- с расчетом коэффициента амортизации основных средств пропорционально объему добычи;
- с расчетом величины резерва на восстановление окружающей среды.
Отчеты по оценке запасов содержат большое количество различных таблиц и пояснений, касающихся методологии расчета показателей. Для расчета в МСФО величины резерва на восстановление окружающей среды, а также величины обесценения и величины амортизации основных средств всегда следует руководствоваться таблицами с оценкой «суммарных доказанных запасов». В отчете также содержится информация о финансовых потоках, связанных с оценкой «доказанных разработанных запасов», а также «суммарных доказанных запасов плюс вероятных запасов» и «суммарных доказанных запасов плюс вероятных запасов плюс возможных запасов».
Некоторые аудиторские компании при расчете резервов и обесценения допускают использование профессионального суждения и дополнительно учитывают финансовые потоки, связанные с извлечением вероятных и возможных запасов. Согласно такому профессиональному суждению финансовые потоки, связанные с извлечением вероятных и возможных запасов, следует корректировать на оценку вероятности их извлечения. При этом оценщики в отчетах не указывают данную вероятность, и она берется на основе профессионального опыта аудиторов либо специалистов предприятия.
По мнению автора, данный подход не является полностью оправданным, поскольку, даже руководствуясь только оценкой суммарных доказанных запасов без учета вероятных и возможных, финансовые потоки могут существенно изменяться год от года.
Это может быть связано с работами по до-разведке месторождения, изменением способа добычи, изменением цен на энергоресурсы, ставок дисконтирования и т. п.
Поэтому, придерживаясь умеренно консервативного подхода к оценке, необходимо рассчитывать резервы на восстановление окружающей среды, а также возможную величину обесценения основных средств исходя из данных о суммарных доказанных запасах в отчете оценщика. В табл. 1 представлен фрагмент структуры отчета об оценке суммарных доказанных запасов месторождения.
Для расчета резерва на восстановление окружающей среды следует использовать столбец «Капитальные вложения и ликвидационные затраты». В данном столбце приведена не дисконтированная оценка капитальных вложений в разбивке по периодам. Обычно последняя цифра в данном столбце представляет собой сумму ликвидационных затрат, если эта последняя цифра стоит отдельно от других. Например, капиталовложения происходят в первом, втором, третьем и десятом периодах. В то же время, если с четвертого по девятый период никаких затрат нет, то эта цифра достоверно представляет собой полную сумму ликвидационных затрат. Однако это не всегда так. Например, в представленном в табл. 1 фрагменте капитальные вложения плавно перетекают в ликвидационные затраты. Работы по консервации месторождения и восстановлению окружающей среды могут идти постепенно в течение нескольких лет. В тот момент, когда одни объекты основных средств только недавно были введены в эксплуатацию, другие могут уже ликвидироваться. В этом случае достоверную оценку ликвидационных затрат для расчета резерва на восстановление окружающей среды уже не получится взять из отчета оценщика, и необходим ее ручной расчет.
Для такого расчета необходимо запросить у соответствующих структурных подразделений следующие количественные данные:
- об общем количестве скважин;
- о протяженности собственных нефте- и газопроводов, км;
- о протяженности линии электропередач, км;
- о количестве резервуаров;
-о количестве трансформаторных подстанций;
- о количестве нарушенных земель, подлежащих рекультивации, га;
- о средней стоимости демонтажа единицы объектов, перечисленных выше.
Таблица 1
Фрагмент отчета об оценке суммарных доказанных запасов месторождения
Год Нефть, тыс. т Газ, сепарации, млн м3 Товарный газ, млн м3 Будущая общая выручка, тыс. долл. США Эксплуатационные расходы, тыс. долл. США Капитальные вложения и ликвидационные затраты, тыс. долл. США Налог на добычу полезных ископаемых и другие налоги, тыс. долл. США Налог на прибыль, тыс. долл. США Поток наличности, тыс. долл. США
2008 (6 мес.) 5 0 0 2,028 728 569 703 100 (72)
2009 11 0 0 4,227 1,464 891 1,364 263 245
2010 19 0 0 7,914 1,611 6,889 2,644 331 (3,561)
2011 30 0 0 11,985 1,777 6,714 4,035 873 (1,414)
2012 35 0 0 14,137 1,863 4,705 4,774 1,270 1,525
2013 43 0 0 17,200 1,986 6,817 5,892 1,790 5,238
2014 43 0 0 17,341 1,992 2,429 5,892 1,790 5,238
2015 41 0 0 16,365 1,953 2,517 5,595 1,603 4,697
2016 39 0 0 15,590 1,922 2,708 5,363 1,438 4,159
2017 47 0 0 18,883 2,054 9,119 6,521 1,392 (203)
2018 47 0 0 18,685 2,046 228 6,418 1,960 8,033
2019 37 0 0 14,964 1,897 190 5,200 1,396 6,281
2020 30 0 0 11,985 1,776 140 4,217 1,396 6,281
2021 23 0 0 9,347 1,670 0 3,337 561 3,779
2022 18 0 0 7,347 1,589 180 2,653 222 2,703
2023 14 0 0 5,613 1,519 180 2,058 0 1,856
2024 10 0 0 4,088 1,458 180 1,520 0 930
2025 8 0 0 3,035 1,415 180 1,134 0 306
2026 6 0 0 2,297 1,385 180 865 0 (133)
2027 0 0 0 0 0 300 0 0 (300)
2028 0 0 0 0 0 0 0 0 0
2029 0 0 0 0 0 0 0 0 0
2030 0 0 0 0 0 0 0 0 0
2031 0 0 0 0 0 0 0 0 0
2032 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Всего 506 0 0 203,031 32,105 45,116 70,132 15,653 40,025
Остаток 0 0 0 0 0 0 0 0 0
Итого 506 0 0 203,031 32,105 45,116 70,132 15,653 40,025
Срок проведения работ по выводу объектов месторождения из эксплуатации определяется в соответствии с проектом разработки месторождения. По объектам, срок выбытия которых четко не установлен, принимается, что они будут ликвидированы в год окончания эксплуатации месторождения.
Датой окончания эксплуатации месторождения не всегда является дата истечения лицензии. Часто лицензии продлеваются, поэтому дату окончания эксплуатации месторождения лучше всего взять из отчета профессиональных оценщиков запасов.
При проведении расчетов оценка расходов, сделанная на текущую дату, приводится к ценам
будущих периодов, в которых будут проводиться указанные работы (наращенная стоимость). То есть используется метод прогнозных цен, когда соответствующие элементы будущих денежных поступлений и выплат умножаются на коэффициенты инфляционной корректировки.
При этом многие компании делают достаточно распространенную ошибку, связанную с прогнозированием финансовых потоков в долгосрочной перспективе. Они используют один и тот же коэффициент наращивания, характеризующий инфляцию текущего года, и экстраполируют его на долгосрочную перспективу в 20-30 лет. Такой подход приводит к существенному искажению
финансовых потоков и неправильному расчету резерва.
При реализации инвестиционных проектов, отличающихся повышенной продолжительностью проектного цикла (30 и более лет), к которым относятся проекты строительства и эксплуатации нефтегазовых месторождений, следует применять комбинированный подход к учету инфляции [4]. Его суть состоит в следующем:
■ на основе публикуемых Минэкономразвития России данных прогнозов изменения цен определяются коэффициенты инфляционной корректировки по различным элементам денежных поступлений и выплат по производственной и инвестиционной деятельности;
■ если горизонт прогноза меньше продолжительности проектного цикла (суммы продолжительности инвестиционной и эксплуатационной стадий), то принимается допущение о сохранении динамики цен за пределами имеющегося прогноза;
■ рассчитываются дефлированные цены по необходимым элементам денежных поступлений и выплат с учетом принятого допущения. Последний пункт (расчет дефлированных
цен) целесообразен при наличии принципиальной возможности достоверного определения не только общего базисного индекса инфляции, но и базисных индексов инфляции по конкретным элементам денежных поступлений и выплат.
Дефлирование предполагает приведение прогнозных цен к уровню цен начала реализации проекта путем их деления на общий базисный индекс инфляции.
Построив модель финансовых потоков, связанных с расходами по выводу месторождения из эксплуатации, путем приведения этих расходов к прогнозным ценам того года, в котором они будут осуществляться, следует продисконтировать номинальную величину этого финансового потока. Для этого необходимо определиться с подходами к определению ставки дисконтирования.
Здесь распространенной ошибкой является использование в качестве ставки дисконтирования средневзвешенной ставки по долгосрочным кредитам и займам компании. Строительство месторождений - это инвестиционный проект, поэтому для оценки будущих денежных потоков,
связанных с ним, следует использовать подход к определению ставки дисконтирования как суммарной величины безрисковой ставки и надбавок за различные риски проекта. Так, средневзешан-ная ставка по долгосрочным кредитам и займам компании не учитывает, например, политического риска, связанного со сменой губернатора субъекта Федерации, в котором идет строительство. Если такой риск наступает, предприятие может понести обязательства с отзывом лицензии или необходимостью выполнения непредвиденных работ по восстановлению окружающей среды, в результате чего сумма резерва может вырасти.
Наиболее существенными рисками, связанными с эксплуатацией объектов месторождений, действие которых может вызвать рост обязательств по восстановлению окружающей среды или же их досрочное наступление, являются региональный риск и риск регулирования цен (табл. 2).
Надбавка за каждый из этих рисков, по мнению автора, должна составлять в среднем порядка 2 %. Это значение было определено автором на основе статистического анализа данных по 15 различным нефтегазовым компаниям. Такой анализ заключался в следующем. Производилась оценка средней величины изменения прибыли
Таблица 2
Определение минимальной ставки дисконтирования при оценке социально значимых инвестиционных проектов
№ п/п Наименование показателя Ставка, %
1 Безрисковая процентная ставка (ставка рефинансирования) 8
2 Региональный риск. Инвестирование в нефтегазовые проекты тесно связано с взаимодействием с администрацией регионов и органами местного самоуправления. Требуется их лояльность, риск заключается в возможной смене руководства региона 2
3 Риск регулирования цен. Заключается в том, что проекты имеют долгосрочный характер и реализуются вместе с государственной поддержкой. Риск связан с изменением политической ситуации в долгосрочном плане и регулированием цен со стороны государства 2
4 Итого ставка дисконтирования 12
компаний по данным бухгалтерской отчетности по МСФО в период, когда в регионах их присутствия менялся губернатор (действие регионального риска) или же когда производилось регулирование цен на нефтепродукты, реализуемые компанией (риск регулирования цен). При этом на основе данных предыдущего отчетного периода путем их подстановки в модель устойчивого роста Ван Хорна [3] определялась потенциальная прибыль компании по МСФО в отчетном периоде, очищенная от действия других факторов, таких как колебания цен на нефть, сезонность, изменение производственных мощностей. Фактическая прибыль сравнивалась с потенциальной прибылью, и таким образом определялся финансовый эффект действия соответствующих рисков.
Далее автор предположил, что это изменение прибыли произойдет в отдаленном будущем и рассчитал, какая должна быть ставка дисконтирования для того, чтобы денежный поток потенциальной чистой прибыли, дисконтированный с ее использованием, был равен денежному потоку фактической прибыли, дисконтированной по безрисковой ставке. Для этого использовалась следующая формула:
у Р - Е =у Р
г (1+Ь)г ^ (1+Ь+г)"
где Р. - потенциальная прибыль компании в г-м году (РЛМ • К);
Е. - дополнительные расходы г-го года, связанные с действием политического или регионального риска (Р. - РЛ.); Ь - безрисковая процентная ставка в г-м году; г - надбавка за риск, которую необходимо найти (неизвестное в нашей модели); РАм - бухгалтерская прибыль компании в ¡- 1-м году;
К - коэффициент устойчивого роста для компании, рассчитанный по модели Ван Хорна РА. - фактическая прибыль компании в г-м году.
Коэффициент устойчивого роста, рассчитанный по модели Ван Хорна, позволяет определить, какой была бы прибыль, если бы не происходило никаких изменений в производственном процессе, сезонных колебаний и других изменений.
Таким образом, используя моделирование и анализ публичной отчетности по МСФО различ-
ных компаний, можно определить финансовые последствия, связанные с действием различных рисков, и рассчитать ставку дисконтирования. Однако на практике в расчетах чаще всего берут ставку, используемую в отчетах по оценке запасов месторождений компаний Miller and Lens, DeGolyer & MacNaughton, которая используется для приведения будущих денежных потоков от эксплуатации месторождения к текущему моменту, тем самым перенося ответственность за расчет рисков, связанных с эксплуатацией месторождения, на специалистов оценочной компании.
Рассмотрим пример расчета величины резерва на восстановление окружающей среды.
Пример 1. Допустим, в отчетном периоде были введены в эксплуатацию две скважины. Одну их них предполагается ликвидировать через 9 лет, другую - через 10 лет. Одновременно с ликвидацией последней скважины необходимо восстановить 2га нарушенных земель. Стоимость консервации одной скважины в ценах текущего года составляет 1 000 руб. Стоимость восстановления 1 га нарушенных земель в ценах текущего года составляет 100 руб. Прогноз Минэкономразвития России существует только на ближайшие 3года и предполагает инфляцию в размере 7 % в год. Ставка дисконтирования с учетом рисков составляет 12 %. В результате анализа информации за последние 3 года можно сделать вывод о том, что темп роста цен на восстановление нарушенных земель превышает темп роста цен на работы по консервации скважин на 1 %.
Рассчитаем текущую стоимость будущих работ по восстановлению окружающей среды и консервации скважин. Так как прогноз Минэкономразвития России составлен только на 3 года, то прогнозировать финансовые потоки на более долгосрочную перспективу не имеет смысла, поскольку существует высокая неопределенность в оценках. По окончании 3 лет следует проводить оценку расходов в прогнозных ценах третьего года (табл. 3). При прогнозировании следует учесть коэффициент дефлирования, связанный с отставанием темпа роста цен на консервацию скважин от темпа роста цен на восстановление нарушенных земель.
Еще одной распространенной ошибкой бухгалтеров, связанной с отражением в учете изменений в резерве, является корректировка стоимости
Таблица 3
Пример расчета величины резерва на восстановление окружающей среды
Наименование показателя Расход на восстановление окружающей среды в разбивке по годам
1-й год 2-й год 3-й год 4-й год 5-й год 6-й год 7-й год 8-й год 9-й год 10-й год
Консервация скважин (текущие цены), руб. - - - - - - - - 1 000 1 000
Восстановление нарушенных земель (текущие цены), руб. 200
Коэффициент наращивания для скважин 1,06 1,12 1,19 1,19 1,19 1,19 1,19 1,19 1,19 1,19
Коэффициент наращивания для нарушенных земель 1,07 1,14 1,23 1,23 1,23 1,23 1,23 1,23 1,23 1,23
Консервация скважин (прогнозные цены), руб. - - - - - - - - 1 191 1 191
Восстановление нарушенных земель (прогнозные цены), руб. 245
Коэффициент дисконтирования 0,89 0,80 0,71 0,64 0,57 0,51 0,45 0,40 0,36 0,32
Дисконтированная стоимость, руб. 429 459
Сумма резерва, руб. 888
основных средств при пересмотре обязательств по восстановлению окружающей среды. Например, в соответствии с отчетом по оценке данных обязательств от специалистов оценочной компании новая сумма обязательств уменьшилась. Многие бухгалтеры уменьшают соответствующие обязательства в учете, отражая разницу между их текущей стоимостью по старой оценке и текущей стоимостью по новой оценке в уменьшение стоимости основных средств: Д-т сч. «Обязательства по восстановлению окружающей среды» К-т сч. «Основные средства».
Такой подход не является правильным, поскольку если согласно учетной политике компания выбрала модель оценки основных средств по исторической стоимости (а так делает подавляющее большинство компаний), то, один раз капитализировав затраты на восстановление окружающей среды, дальнейшую стоимость основных средств она не пересматривает.
Исключением является случай обесценения, но в этом случае на обесценение тестируется комплекс основных средств, составляющий «генерирующую единицу», в качестве которой в нефтегазовой промышленности обычно выступает месторождение.
Таким образом, при пересмотре обязательств по восстановлению окружающей среды они перспективно переоцениваются исходя из рассчитанной заново новой оценки эффективной процентной ставки. При этом:
- эффективная процентная ставка рассчитывается исходя из новой суммы обязательств после пересмотра и оставшегося сальдо обязательств по восстановлению окружающей среды на дату пересмотра;
- стоимость основных средств, на которые был распределен резерв по восстановлению окружающей среды, остается неизменной.
Рассмотрим пример, иллюстрирующий пересмотр денежных потоков в сторону увеличения обязательств по восстановлению окружающей среды.
Пример 2. В момент ввода месторождения в эксплуатацию (01.01.2010) предприятие получает отчет об оценке запасов, согласно которому обязательства по восстановлению окружающей среды составляют 1 000 руб. и наступят через 3 года. Для упрощения предположим, что ставка дисконтирования составит 10 % годовых. После одного года эксплуатации месторождения предприятие заказывает новую оценку, исходя изуточенных данных, полученных в ходе бурения, согласно которой обязательства по восстановлению окружающей среды составят 900руб. Срок их наступления тот же.
В момент ввода месторождения в эксплуатацию мы капитализируем резерв по восстановлению окружающей среды в стоимость основных средств и распределяем его на каждое основное средство, вводимое в эксплуатацию, пропорционально их первоначальной стоимости. Это
признание происходит по дисконтированной стоимости резерва на дату ввода месторождения в эксплуатацию. В нашем случае, когда обязательства наступят через 3 года, дисконтированная стоимость составляет: 1 000
х = -
= 751,3 руб.
(1 +10%)3
Ежегодно после признания обязательств по восстановлению окружающей среды необходимо амортизировать дисконт, относя разницу на процентные расходы периода. Таким образом, на дату пересмотра оставшееся сальдо обязательств по восстановлению окружающей среды составит: 1 000
х=
= 826,4 руб.
(1 +10%)2
Разницу между 826,4 и 751,3 в сумме 75,1 руб. необходимо признать в качестве процентного расхода периода. В момент пересмотра обязательств их балансовая стоимость остается неизменной, однако далее они дисконтируются, уже исходя из новой эффективной ставки процента, которая рассчитывается из решения следующего уравнения:
900
-2 = 826,4 руб.,
где х = 4,5 %.
(1 + х%)2
Проводки по оценке обязательств по
Таким образом, еще через год стоимость обязательств по восстановлению окружающей среды составит:
х =-900— = 861,2 руб.
(1 + 4,5%)
В качестве процентных расходов будет признано 861,2 - 826,4 = 34,8 руб. И в последний год в качестве процентных расходов будет признано 900 - 861,2 = 38,8 руб.
Соответствующие проводки приведены в табл. 4.
Еще одной распространенной ошибкой является учет «резерва по восстановлению окружающей среды» в качестве отдельного объекта основных средств. Такое часто происходит, когда отчетность составляется в формате MS Excel методом трансформации. Как правило, на стоимость основных средств при первоначальной оценке это не влияет, поэтому многие компании допускают такой подход, не усложняя себе жизнь распределением этого резерва на введенные объекты основных средств пропорционально их стоимости. В дальнейшем этот отдельный объект основных средств амортизируется пропорционально истощению месторождения точно так же, как и амортизируются введенные в эксплуатацию основные средства.
Таблица 4
восстановлению окружающей среды
Дата Дебет счета Кредит счета Сумма, руб. Алгоритм расчета
01.01.2010 Основные средства Обязательства по восстановлению окружающей среды 751,3 Признание обязательств по восстановлению окружающей среды по дисконтированной стоимости
01.01.2011 Процентные расходы Обязательства по восстановлению окружающей среды 75,1 Амортизация дисконта обязательств за год, исходя из определенной при признании ставки дисконтирования
01.01.2012 Процентные расходы Обязательства по восстановлению окружающей среды 34,8 Амортизация дисконта обязательств за год, исходя из пересмотренной ставки дисконтирования
01.01.2013 Процентные расходы Обязательства по восстановлению окружающей среды 38,8 Амортизация дисконта обязательств за год, исходя из пересмотренной ставки дисконтирования
Итого на 01.01.2013 Основные средства 751,3
Итого за 3 года Процентные расходы 148,7
Итого на 01.01.2013 Обязательства по восстановлению окружающей среды 900
Однако часто бывает, что не все введенные в эксплуатацию основные средства физически служат до конца эксплуатации месторождения. Многие объекты основных средств выбывают досрочно. Соответственно, их стоимость списывается со счетов бухгалтерского учета. В момент списания обычно производятся работы по консервации и восстановлению окружающей среды. Эти работы отражаются в учете проводкой: Д-т сч. «Обязательства по восстановлению окружающей среды»К-т сч. «Кредиторская задолженность». При этом уменьшить отдельно стоящий объект основных средств «резерв по восстановлению окружающей среды» на часть стоимости обязательств, приходящуюся на выбывшее основное средство, как правило, забывают.
Еще одним видом обязательств по восстановлению окружающей среды, о которых говорилось в начале данной статьи, являются обязательства по выполнению природоохранных мероприятий.
Природоохранные мероприятия осуществляются в течение всего производственного цикла функционирования месторождения, признаются в качестве обязательств и, соответственно, признаются в качестве расхода в тот момент, когда начинается эксплуатация месторождения, в связи с тем, что выполнение перечисленных работ является для общества практически неизбежным, что отвечает определению обязательства, данному в МСФО (IAS) 37.
Указанные резервы принимаются к учету в размере, равном сумме предполагаемых затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Сумма признанного резерва (оценочного обязательства) должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для исполнения существующей обязанности на отчетную дату, другими словами, сумму, которую компания должна рационально уплатить для исполнения обязанности на отчетную дату или перевести в это время третьей стороне.
Для расчета суммы обязательства на природоохранные мероприятия в текущих ценах у соответствующих структурных производственных подразделений ежегодно запрашивается следующая информация:
- о площади нефтезагрязненных земель, отдельно выделив площадь земель, подлежащих очистке в течение года после отчетной даты;
- о количестве шламбовых амбаров, отдельно выделив количество шламбовых амбаров, подлежащих ликвидации в течение года после отчетной даты;
- о количестве производственных отходов, подлежащих утилизации в следующих отчетных периодах (в тоннах), отдельно выделив часть, подлежащую утилизации в течение года после отчетной даты;
-о средней стоимости демонтажа единицы объектов, перечисленных выше;
- об оценочных затратах будущих периодов на природоохранные мероприятия по устранению отрицательного воздействия на окружающую среду, произведенного до отчетной даты (выбросы в водоемы, атмосферу и т. д.), за исключением затрат, отраженных в предыдущих пунктах в разбивке по годам из возникновения.
Количественные данные о расходах на природоохранные мероприятия в течение года после отчетной даты (площадь нефтезагрязненных земель, количество шламбовых амбаров, количество отходов, подлежащих утилизации) умножается на среднюю стоимость демонтажа 1 ед. объектов без налога на добавленную стоимость (НДС), так как указанный НДС будет подлежать возмещению в текущем отчетном периоде. К полученной сумме добавляется величина оценочных затрат текущего периода на природоохранные мероприятия без НДС. Полученная величина резерва отражается в составе текущих обязательств.
В этом заключается еще одно отличие резерва на «природоохранные мероприятия» от резерва на «закрытие месторождения и его вывод из эксплуатации», так как последний полностью отражается в составе долгосрочных обязательств.
Количественные данные о расходах на природоохранные мероприятия в течение более чем 1 года после отчетной даты (площадь нефтезагряз-ненных земель, количество шламбовых амбаров, количество отходов, подлежащих утилизации) умножаются на среднюю стоимость демонтажа единицы объектов без учета НДС. Расчет производится без учета фактора дисконтирования. К полученной сумме добавляется величина оценочных затрат будущих периодов на природоохранные мероприятия без учета НДС, дисконтированная в зависимости от периода возникновения таких
затрат. Полученная величина резерва отражается в составе долгосрочных обязательств.
Расчет суммы таких обязательств и определение времени их возникновения в значительной степени являются оценочными. Такая оценка базируется на анализе затрат и технических решений, базирующихся на существующих технологиях, и выполняется в соответствии с законодательством об охране окружающей среды.
Расчетная стоимость ликвидации может определяться на основании стоимости ликвидации аналогичных объектов в текущих ценах и предоставляется по укрупненным объектам. Ориентировочно стоимость ликвидации может определяться на основании стоимости услуг подрядчиков по ликвидации аналогичных объектов на отчетную дату.
В отличие от резерва на вывод месторождения из эксплуатации резерв на природоохранные мероприятия начисляется в момент первого применения МСФО. Стоимость работ по природоохранным мероприятиям начисляется на нераспределенную прибыль прошлых лет в момент первого применения МСФО и в дальнейшем
корректируется, изменяя текущий финансовый результат. Обязательство отражается в балансе в дисконтированной оценке.
В течение каждого отчетного периода сумма обязательства увеличивается вследствие приближения к дате осуществления расчетов. Наращение представляет собой произведение суммы долгосрочной задолженности на ставку дисконтирования (амортизация дисконта). Сумма амортизации дисконта отражается в качестве процентных расходов периода.
Список литературы
1. Кувалдина Т. Б. Природоохранные мероприятия: информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 5.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2010.
3. Никольский А. Ф. Теория устойчивого развития: учеб. пособие. Иркутск, 2002.
4. Станиславчик Е. Инвестиционное проектирование в условиях неопределенности // Финансовая газета. 2009. № 34.
БАМ посчитает БАМ сэкономит БАМ защитит
Закажите консультацию прямо сейчас:
Телефон: +7 (495) 232-00-23. Электронная почта: sam-info@softline.ru Сайт: www.sam-audit.ru
Управлять программными активами —
выгодно и просто.
5ои те
