CC BY
17КРИМИНАЛИСТЪ. 2023. № 1 (42). С. 143-150 • CRIMINALIST. 2023;1(42):143-150
ФИНАНСОВОЕ ПРАВО НАЛОГОВОЕ ПРАВО БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО
Научная статья УДК 347
ОСОБЫЙ СТАТУС БАНКОВ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Лариса Витальевна БУРНЫШЕВА1, Ирина Георгиевна ЛЬВОВА2
1,2 Сибирский юридический университет, Омск, Россия
1 lorabu@mail.ru
2 lig37@yandex.ru
Аннотация. Статья посвящена проблемным вопросам, связанным с налоговым статусом банков. Проводится анализ основных обязанностей банков как субъектов публичных правоотношений, подчеркивается особый статус банков и их роль в формировании бюджета государства. Предлагаются меры по совершенствованию налогового законодательства в части правового статуса банков.
Ключевые слова: правосубъектность банков, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, налоговый контроль, «проблемный» банк, налоговые правонарушения
Для цитирования: Бурнышева Л. В., Львова И. Г. Особый статус банков в налоговых правоотношениях // Криминалистъ. 2023. № 1 (42). С. 143—150.
Original article
THE SPECIAL STATUS OF BANKS IN TAX LEGAL RELATIONS
Larisa V. BURNYSHEVA1, Irina G. LVOVA2
1,2 Siberian Law University, Omsk, Russia
1 lorabu@mail.ru
2 lig37@yandex.ru
Abstract. The article is devoted to problematic issues related to the tax status of banks. The analysis of the main responsibilities of banks as subjects of public relations is carried out, the special status of banks and their role in the formation of the state budget are emphasized
As a result of the study, measures are proposed to improve tax legislation regarding the detailed refinement of the legal status of banks.
© Бурнышева Л. В., Львова И. Г., 2023
Keywords: legal personality of banks, fulfillment of the obligation to pay taxes and duties, tax control, a «problem» bank, tax violations
For citation: Burnysheva L. V., Lvova I. G. The special status of banks in tax legal relations // Criminalist. 2023; 1(42):143-150. (In Russ.).
Формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, обеспечение его стабильности и экономической безопасности возможны благодаря основной функции налогов — фискальной, в реализации которой огромную роль играют банки.
Роль банков в осуществлении публично-правовых функций многогранна. Банки могут быть агентами валютного и налогового контроля, кроме того, они наделены полномочиями в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, а также в сфере исполнительного производства. Существует мнение, что банки, являясь частными компаниями, наиболее «обременены» принудительным участием в контрольно-надзорной деятельности, осуществляемой органами государственной власти [1].
Исследуя налоговый статус банков, многие авторы отмечают необоснованное отсутствие банков в перечне субъектов налоговых правоотношений, закрепленном в ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), а также фрагментарную регламентацию статуса банков в налоговом законодательстве [2; 3, с. 124—131; 4; 5].
В налоговых правоотношениях банки имеют особый правовой статус, для которого характерно единство частных и публичных начал. Как и любая другая организация, банк как субъект частного права может вступать на договорной основе в правоотношения с контрагентами, как и другие организации, банки выполняют обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов. Но в отличие от прочих организаций банки становятся еще и субъектами публичного права, выполняя обязанности, связанные с уплатой налогов в бюджет, а также с осуществлением налогового контроля.
В юридической литературе банки упоминаются и как «агенты налогового контроля»
[6], и как «сборщики налогов» [7, с.120], и как «субъекты, содействующие уплате налогов» [8, с. 88], и как «финансовые посредники» [9, с. 35]. Вместе с тем понятия «агенты налогового контроля», «субъекты, содействующие уплате налогов» и «финансовые посредники» отсутствуют в НК РФ, а понятие «сборщики налогов» упразднено с 2007 года.
В налоговом законодательстве понятие банка определено в ст. 11 НК РФ, согласно которой банки — это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Относительно налоговой правосубъектности банков можно с уверенностью сказать, что права банков налоговым законодательством определены однобоко, а именно только в части прав, реализуемых банком в качестве налогоплательщика или налогового агента (ст. 21 НК РФ), статьи же, закрепляющей права банков как субъектов публичного права, в НК РФ нет. Перечень обязанностей банков как налогоплательщиков или налоговых агентов содержится в ст. 23 и 24 НК РФ. Однако спектр обязанностей банков в налоговых правоотношениях гораздо шире. Так, Е. М. Гиссин весь комплекс публично-правовых обязанностей банков в налоговых отношениях делит на три относительно обособленные группы:
обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов;
обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков;
обязанности по предоставлению налоговым органам сведений о банковских счетах и операциях налогоплательщиков [9, с. 154].
На наш взгляд, учитывая тот факт, что учет налогоплательщиков является предварительной формой налогового контроля, публично-правовые обязанности банков в налоговых отношениях можно подразделить
на обязанность по исполнению поручений на перечисление налогов и обязанность, связанную с осуществлением налогового контроля.
Обязанность по исполнению поручений на перечисление налогов закреплена ст. 60 НК РФ, согласно которой банки обязаны:
исполнять поручения налогоплательщиков и налоговых органов на перечисление налога в бюджет в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения;
при невозможности исполнения поручения налогоплательщика или налогового органа в установленные сроки банк обязан сообщить об этом соответственно налогоплательщику и (или) налоговому органу в течение дня, следующего за днем истечения
По общему правилу, для организации обязанность по уплате налога в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Вместе с тем возникают ситуации, когда налогоплательщик направляет поручение в банк и средства на счете у него вроде бы имеются, но у самого банка на корреспондентском счете они отсутствуют, а значит, в бюджет налог не поступает.
С первой волной таких проблем налоговые органы столкнулись в конце 90-х годов прошлого века, тогда же в Определении Конституционного Суда Российской Феде-
установленного срока исполнения поручения. Причиной невозможности исполнения поручения может быть отсутствие или недостаточность денежных средств на корреспондентском счете банка или отсутствие либо недостаточность денежных средств на счете налогоплательщика. При этом необходимо подчеркнуть, что банки в данных ситуациях содействуют не только уплате налогов, но и их взысканию.
Банки являются также необходимым звеном в процессе уплаты налогов в бюджет, значит, вопрос, будет ли зачислен налог в бюджет или нет, зависит не только от налогоплательщика, но и от банка. Процесс зачисления налогов в бюджет состоит из трех этапов, которые можно представить следующим образом:
рации появился термин «недобросовестный
1
налогоплательщик»1.
И несмотря на то, что прошло более двадцати лет, ситуация продолжает оставаться актуальной. За последние четыре года усилился процесс санации банков и отзыва у них лицензии. В настоящее время Агентство по страхованию вкладов осуществляет функции конкурсного управляющего (ликвидатора) в 350 кредитных организациях, у которых по состоянию на 14 января 2022 года 481 121 кредитор с объемом требований
1 По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» : Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-О. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Обязанный субъект Обязанность, связанная с зачислением налогов в бюджет
Налогоплательщик Уплата налога
Банк Перечисление денежных средств на счета Федерального казначейства
Федеральное казначейство Зачисление денежных средств на единые счета соответствующих бюджетов
3 301 721,35 млн рублей. Всего за время своей деятельности с ноября 2004 года Агентство по страхованию вкладов осуществило 737 ликвидационных процедур банков, из них завершено 3871. Несомненно, в этой ситуации страдают в первую очередь вкладчики. Некоторые из них, продолжая заниматься реальной хозяйственной деятельностью, добросовестно направляют в банк поручения на уплату налогов, другие же, заведомо зная о проблемах в банке и надеясь извлечь хоть какую-то пользу из сложившейся ситуации, пытаются «рассчитаться» с бюджетом. Данное обстоятельство привело к очередной волне споров, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов, которые судами разрешаются противоречиво.
В итоге Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не является основанием для признания обязанности по уплате налога исполненной, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации2. Верховный Суд Российской Федерации указал, что налоговый орган должен представить как прямые, так и косвенные доказательства, подтверждающие, что налогоплательщику был известен факт невозможности осуществления платежа. Федеральная налоговая служба направила обзор сложившейся судебной практики по вопросу признания (непризнания) исполненной налоговой обязанности налогоплательщиками в случае уплаты ими налогов через кредитные организации, которые не
1 Агентство по страхованию вкладов : сайт. URL: https://www.asv.org.ru/liquidation/ (дата обращения: 14.01.2022).
2 Определение Судебной коллегии по эконо-
мическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26 сентября 2017 г. № 305-КГ17-6981 по делу № А41-12803/2016. Доступ из справ.-пра-вовой системы «Консультант плюс».
имеют возможности исполнить обязанность по перечислению денежных средств в бюджет, где обозначила признаки недобросовестного поведения налогоплательщика при уплате налогов через «проблемный» банк3. К таким признакам относятся:
уплата налогов, если на данный момент налоговый (отчетный период) не закончился;
наличие переплаты по налогам, возникшей в предыдущие периоды;
несоответствие перечисленных сумм реальным налоговым обязательствам налогоплательщика;
наличие информации о проблемах банка, опубликованной в официальных источниках и (или) доведенной кредитной организацией до своих клиентов иным способом;
наличие взаимозависимости между банком и налогоплательщиком;
наличие ранее неисполненных платежных поручений налогоплательщика;
отсутствие разумного объяснения поведению налогоплательщика (формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика;
направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами за счет средств, имевшихся на счете, открытом налогоплательщиком в другом банке, и т. п.);
иные обстоятельства, которые могут подтвердить недобросовестное поведение налогоплательщика в рассматриваемой ситуации.
Таким образом, налоговые органы получили алгоритм сбора доказательств недобросовестного поведения налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов в бюджет, а суды — критерии оценки сбора таких доказательств.
3 Письмо Федеральной налоговой службы России от 29 марта 2019 г. № СА-4-7/5804. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
В рассматриваемом нами трехэтапном процессе зачисления налогов в бюджет (уплата налога налогоплательщиком, перечисление налога банком и зачисление налога Федеральным казначейством), по мнению М. Б. Напсо, значительно отстает качество правовых норм, регулирующих перечисление налогов, от качества норм, регулирующих их уплату и зачисление в бюджет [10]. На наш взгляд, в данном случае проблема возникает уже на этапе уплаты налогов, значит, нормы, регулирующие момент уплаты налогов, тоже оставляют желать лучшего. Полагаем, необходимо ввести в НК РФ соответствующую статью, определяющую признаки добросовестного поведения налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов в бюджет. Здесь уместно провести аналогию с введением в НК РФ ст. 54.1, которая помогла налоговым органам и судам после многолетних споров о разграничении добросовестного и недобросовестного поведения налогоплательщика, стремящегося получить налоговую выгоду, обозначить критерии такой добросовестности.
Анализируя обязанность банков по исполнению поручений на перечисление налогов, необходимо остановиться на вопросах ответственности. Аргументом в пользу того, что банки обладают особой правоспособностью в налоговых отношениях, служит не только то, что на банки возложены специальные обязанности, но и то, что за неисполнение этих обязанностей для банков установлена ответственность, регулируемая нормами главы 18 НК РФ.
Выявлять правонарушения банков налоговые органы могут в процессе проведения налогового контроля. Но вот в рамках каких проверок?
Основным нормативным актом, регулирующим осуществление государственного контроля в России, служит Федеральный закон от 26 декабря 2008 года № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении
государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». В соответствии с ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения при осуществлении налогового контроля не применяются. Кроме того, контроль за исполнением банками обязанностей в качестве отдельного вица государственного контроля не поименован.
Что касается налогового законодательства, то в соответствии со ст. 89 НК РФ выездные налоговые проверки возможны только банков как налогоплательщиков или налоговых агентов, поэтому проведению выездных проверок банков как специальных субъектов налоговых отношений банки обоснованно сопротивляются.
В целях урегулирования на законодательном уровне порядка осуществления налогового контроля за исполнением банками обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в августе 2013 года Правительством Российской Федерации был внесен в Государственную Думу проект соответствующего федерального закона, который предусматривал введение в НК РФ раздела V.2, детально регламентирующего проведение проверок банков1. Ассоциация российских банков в своем заключении на проект выразила мнение, что, с одной стороны, планируемые нормы ужесточат контроль за банками и это будет способствовать борьбе с нелегальной банковской деятельностью, с другой стороны, у банков вырастут трудозатраты на выполнение предусмотренных законопроектом обязанностей. Помимо этого, Ассоциация обозначила, что существующие нормы российского законодательства и так предоставляют налоговым органам и возможность, и механизм пользования информацией, составляющей банковскую тайну, для осуществления контроля за исполнением банками обязанностей, установленных ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, и привлечения банков к ответ-
1 Распоряжение Правительства Российской
Федерации от 9 августа 2013 г. № 1398-р. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
ственности в соответствии с нормами главы 18 НК РФ1. В итоге законопроект был снят с рассмотрения в Государственной Думе в связи с отзывом субъектом законодательной инициативы.
Отголоском реализации этого законопроекта было введение в п. 1 ст. 31 НК РФ, регулирующей права налоговых органов, подпункта, позволяющего контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ. При этом порядок такого контроля должен быть утвержден Федеральной налоговой службой по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Проект приказа Федеральной налоговой службы «Об утверждении Порядка контроля за исполнением банками обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации» был подготовлен 13 июля 2018 года2. Но Министерство экономического развития Российской Федерации, проведя дополнительные консультации с Торгово-промышленной палатой Российской Федерации и рядом крупнейших банков, сделало заключение, в соответствии с которым проект имеет ряд недостатков и нуждается во внесении поправок в НК РФ. Поправки, в частности, должны быть внесены в ст. 87 НК РФ, которая не содержит в перечне подконтрольных субъектов банки. Здесь остается только удивляться, почему при внесении в 2015 году изменений в ст. 31 НК РФ в части права налоговых органов контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ, законодатель не внес корреспондирующую этому праву норму в ст. 87 НК РФ, включив банки в перечень подконтрольных субъектов.
В итоге Минэкономразвития России не поддержало проект, указав на отсутствие
1 Письмо Ассоциации российских банков от 10 октября 2013 г. № А-01/5-541. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
2 Федеральный портал проектов норматив-
ных правовых актов : сайт. URL: http://www. regulation.gov.ru/p/81763 (дата обращения: 14.01.2022).
достаточного обоснования решения проблемы предложенным проектом акта способом регулирования, наличие в проекте акта положений, которые вводят избыточные административные и иные ограничения и обязанности для субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности и на возможное возникновение у этих субъектов, а также у бюджетной системы необоснованных расходов3.
Очевидно, что банковское сообщество сопротивляется ужесточению налогового контроля за деятельностью банков в качестве субъектов публичного права. Таким образом, порядок не утвержден до сих пор, т. е. право у налоговых органов контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ, есть, а порядка такого контроля нет! Хотя о необходимости разработки самостоятельного порядка осуществления такого контроля говорят и представители банковского сообщества, уточняя, что такой порядок может включать лишь механизм использования полномочий, которыми налоговые органы и так уже наделены в соответствии с действующим законодательством [11].
Относительно обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов отметим, что если банк не может в срок исполнить поручение налогоплательщика, то он должен в течение дня, следующего за днем истечения установленного срока исполнения такого поручения, сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу. Однако за неисполнение такой обязанности ответственность банка в главе 18 НК РФ не установлена. По этой причине банки иногда привлекаются к ответственно-
3 Заключение Министерства экономического развития Российской Федерации об оценке регулирующего воздействия на проект приказа Федеральной налоговой службы «Об утверждении Порядка контроля за исполнением банками обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации» от 11 сентября 2018 г. № 25900-СШ/Д26и. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
сти по ст. 129.1 НК РФ, включенной в главу 16 НК РФ и применяемой ко всем лицам за несообщение сведений в налоговые органы. На наш взгляд, в этом случае есть претензии к юридической технике составления НК РФ, поскольку нормы об ответственности банков как особых субъектов налоговых правоотношений выделены в отдельную главу — главу 18 НК РФ. Таким образом, НК РФ предусмотрены специальные нормы, регулирующие особенности участия банков в налоговых правоотношениях [12, с. 167]. Несомненно, банки могут быть субъектом правонарушения, квалифицируемого по ст. 129.1 НК РФ, предусматривающей ответственность за неправомерное несообщение сведений, которые лицо должно сообщить налоговому органу. Учитывая особую правосубъектность банков и то, что рассматриваемая нами обязанность выходит за пределы общей правосубъектности банков, на наш взгляд, целесообразно дополнить ст. 135.1 НК РФ пунктом 2, предусматривающим ответственность за такое несообщение.
Вторая обязанность банков, связанная с осуществлением налогового контроля, более многогранна и складывается в соответствии со ст. 86 НК РФ из следующего:
банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям при наличии сведений о постановке на учет в налоговом органе;
банки обязаны в течение трех дней сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета;
банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в электронной форме в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа.
За ненадлежащее исполнение вышеуказанных обязанностей, связанных с осуществлением налогового контроля, для банков предусматривается ответственность, установленная ст. 132, 135, 135.1 и 135.2 НК РФ.
Помимо этого, у банков есть обязанность, не поименованная в ст. 60 и 86 НК РФ, вытекающая из содержания п. 1 ст. 76 НК РФ, в соответствии с которым банки в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога приостанавливают все расходные операции по счету в пределах имеющейся задолженности. А в случае непредоставления организацией в установленный срок налоговой декларации через 10 дней по истечении такого срока налоговые органы согласно п. 3 ст. 76 НК РФ могут приостановить операции по счетам организации полностью. В нашей классификации первый случай приостановления операций по счетам можно отнести к первой группе обязанностей, связанных с исполнением поручений на перечисление налогов, а второй случай — ко второй группе обязанностей, связанных с осуществлением налогового контроля.
Очевидно, что проблем, касающихся правового статуса банков в процессе осуществления налогового контроля, немало, но взаимодействие Центрального банка Российской Федерации как органа банковского надзора и налоговых органов как органов налогового контроля является, несомненно, важным фактором повышения эффективности финансового контроля и укрепления режима законности в финансовых правоотношениях.
Подводя итог, можно с уверенностью утверждать, что банки могут быть отнесены к особым субъектам налоговых правоотношений, следовательно, перечень участников налоговых правоотношений, изложенный в ст. 9 НК РФ, должен быть дополнен банками. Кроме того, в целях систематизации и детальной доработки правового статуса банков считаем необходимым включить в НК РФ отдельную главу, регламентирую-
щую права и обязанности банков как субъектов публичных правоотношений [2].
Банки за невыполнение возложенных на них НК РФ обязанностей несут ответственность, определенную главой 18 НК РФ, но за несообщение в налоговый орган о невозможности исполнить поручение налогоплатель-
щика в установленный срок ответственность банков данной главой не предусмотрена. Проблемой до сих пор является неурегулирование в налоговом законодательстве порядка осуществления контроля за исполнением банками обязанностей, установленных НК РФ.
Список источников
1. Киреева А. В. Делегирование функций государственного контроля частному сектору: издержки легальности или парафискалитеты? // Реформы и право. 2015. № 2. С. 8 — 15.
2. Бурнышева Л. В., Львова И. Г. Субъекты налоговых правоотношений // Сибирское юридическое обозрение. 2019. Т. 16, № 2. С. 228 — 233.
3. Крохина Ю. А. Налоговое право : учеб. для бакалавров. 6-е изд., перераб. и доп. Москва : Юрайт, 2013. 495 с. (Бакалавр. Базовый курс).
4. Пастушенко Е. Н., Земцова Л. Н. Некоторые вопросы правотворчества Центрального банка РФ в отношении взаимодействия банков, подразделений Банка России и налоговых органов // Налоги. 2018. № 4. С. 12—16.
5. Попов В. В., Тришина Е. Г. Участие банков в налоговых правоотношениях: отдельные вопросы правосубъектности и защиты прав // Банковское право. 2015. № 5. С. 50 — 57.
6. Максимов М. В. Банк как агент налогового контроля // Консультант. 2000. № 4. С. 63 — 65.
7. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. Москва : Норма, 2000. 185 с.
8. Кучеров И. И. Налоговое право России : курс лекций. Москва : ЮрИнфоР, 2001. 358, [1] с.
9. Гиссин Е. М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений : специальность 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право» : дис. ... канд. юрид. наук / Гиссин Егор Маркович. Москва, 2003. 176 с.
10. Напсо М. Б. Актуальные проблемы налогового статуса банков и налоговых агентов: к вопросу об исполнении обязанности по перечислению налогов и сборов // Судья. 2018. № 6. С. 28 — 33.
11. Зинченко П. И. Правовые механизмы контроля налоговых органов за исполнением кредитными организациями обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (в соответствии со статьей 31 НК РФ) // Банковское право. 2019. № 1. С. 74 — 75.
12. Маслов К. В. Правовое регулирование информационного обеспечения налогового администрирования : специальность 12.00.14 «Административное право, финансовое право, информационное право» : дис. ... канд. юрид. наук / Маслов Кирилл Владиславович. Тюмень, 2011. 267 с.
