CC BY
346
7.3. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ БАНКОВ
Праксик Е.С., аспирант ОмГУ им. Ф.М. Достоевского
Перейти на Главное МЕНЮ Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Статья посвящена общей характеристике налоговой ответственности банков. Проанализированы причины выделения налоговой ответственности банков, общие вопросы привлечения банков к налоговой ответственности.
Настоящая статья посвящена налоговой ответственности банков не как налогоплательщиков, а как субъектов, наделенных специальными публичноправовыми обязанностями в налоговой сфере. В Налоговом Кодексе налоговая ответственность банков установлена Главой 18, которая называется «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».
Согласно статьям 132-135.2 НК РФ банки подлежат ответственности за совершение следующих правонарушений: нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора); неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа; исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации; открытие счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица; открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе; несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет; непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ.
Говоря о правовом статусе банка в налоговых отношениях, необходимо отметить:
- во-первых, налоговый статус банка имеет своё начало именно в специальной гражданской правоспособности банка;
- во-вторых, налоговое законодательство оперирует несколько иным понятием банк, чем банковское законодательство. В соответствии со статьей 11 НК РФ, банки - это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Для дальнейшего рассмотрения налоговой деликто-способности банков для нас будет иметь значение осуществление кредитной организацией такой банковской операции как ведение банковских счетов. Именно посредством ведения счетов банки становятся участниками налоговых отношений и субъектами налоговых правонарушений. В соответствии с этим, под термином банк как особым субъектом налоговой ответственности мы будем понимать собственно банки по Закону РФ «О банках и банковской деятельности» и такие небанковские кредитные организации, как расчетные небанковские кредитные организации, которые уполномочены Банком России на ведение счетов физических и юридических лиц.1
Кроме того, с 01.01.2007 г. согласно п. 5 ст. 11 НК РФ нормы, предусмотренные частью первой Налогового Кодекса в отношении банков, а соответственно и нормы об их ответственности, распространяются на Банк России.
Нормативное выделение оснований налоговой ответственности банков при отсутствии банков в перечне участников налоговых правоотношений было воспринято исследователями неоднозначно и вызвало полемику относительно сущности таких правонарушений и ответственности за их совершение. В научной литературе возник вопрос, могут ли банки быть признаны субъектами налоговых правоотношений, а соответственно и субъектами налоговых правонарушений.
На наш взгляд, абсолютно правы именно те ученые, которые признают банки в качестве самостоятельного участника налоговых правоотношений и в качестве субъекта налоговой ответственности. С нашей точки зрения, следует согласиться с Щербаковой О.Е. и рядом других исследователей, которые рассматривают правовое положение банков, наделённых особыми публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, в качестве специального субъекта налоговой от-ветственности.2
Основанием для возникновения споров относительно природы ответственности банков за нарушения налогового законодательства послужило несовершенство нормативного основания налоговой ответственности, отсутствие четкой логики в нормативном
1 П.1.1. Инструкции ЦБ РФ от 26.04.2006 г. № 129-И «О банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их соблюдением» // ИПС «КонсультантПлюс»
2 Щербакова О.Е. Налогово-правовой статус кредитных организаций: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. - М., 2003. С.
12.
закреплении всего института налоговой ответственности, а также иных институтов налогового права.
Статья 9 НК РФ, которая очерчивает круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не упоминает банки. В статье 106 НК РФ, устанавливающей понятие налогового правонарушения,3 банки прямо не названы, их возможно отнести только к категории «иных лиц». Прежняя редакция статьи 107 НК РФ указывала, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, что отрицало для исследователей тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, установленных в Главе 18 НК РФ.
Статья 114 НК РФ не устанавливает и не устанавливала иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривали ранее ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой, исходя из статьи 136 НК РФ, по замыслу законодателя должен был отличаться от порядка взыскания налоговых санкций.
Однако, не только вышеприведенные противоречия в нормативном закреплении отдельных элементов налоговой ответственности банков являлись причиной, послужившей возникновению научно-правовой полемики по вопросу о сущности ответственности банков за нарушение норм Кодекса.
Специальная деликтоспособность банков в налоговых правоотношениях имеет своей причиной своеобразное место банков в налоговой сфере. Правовой статус банков в налоговых отношениях как особых посредников между налогоплательщиками и государством настолько отличен от правового статуса налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, что само его содержание является основанием для возникновения вопроса в том числе и о характере ответственности банков за нарушение налогового законодательства.
Считаем, что правонарушения банков, указанные в главе 18 НК РФ являются всецело налоговыми правонарушениями. Во-первых, эти правонарушения обладают всеми признаками, которые свойственны налоговому правонарушению. Нормы, устанавливающие права и обязанности банков в налоговых отношениях, являются неотъемлемой частью налогового законодательства. Правовой статус банков закреплен в статьях 11, 46, 60, 76, 86 НК РФ. Предусмотренные главой 18 НК РФ правонарушения представляют собой деяния (действия или бездействия) банков, нарушающие именно эти нормы налогового законодательства. Что касается наказуемости деяния, то совершение банком налогового правонарушения влечет для него негативные последствия в виде налоговых санкций. Меры ответственности банков установлены также НК РФ.
Во-вторых, объект посягательства данных правонарушений идентичен объекту налоговых правонарушений. Это охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере,
3 «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность»
имеющие имущественный характер. Это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством.
Поддерживаемое автором утверждение в последнее время находит всё больше сторонников в науке финансового права4. Кроме того, можно утверждать, что такой же позиции стал придерживаться и законодатель, о чем свидетельствуют последние изменения НК РФ. Так, статья 107 теперь устанавливает, что ответственности за налоговые нарушения несут лица, указанные в главах 16 и 18 НК РФ.
Считаем правильным назвать главу 18 НК РФ « Виды налоговых правонарушений банков и ответственность за их совершение». Сегодняшнее название главы 18 НК РФ не соответствует содержанию её статей по объёму понятий. Термин «нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах» шире, чем понятие налогового правонарушения, поскольку включает в себя дополнительно и административные деликты, и преступления.
Многие авторы при анализе налоговой ответственности, руководствуясь субъектным критерием, выделяют налоговые правонарушения банков в отдельную группу налоговых правонарушений. Однако, с нашей точки зрения, абсолютно правы в вопросе о сущности рассматриваемых правонарушений Тадеев А. А. и Па-рыгина В.А. Они, разделяя налоговые правонарушения на общие налоговые правонарушения (глава 16 НК РФ) и специальные налоговые правонарушения (глава 18 НК РФ), в основу разграничения положили классификацию противоправных деяний по двум основным критериям: их субъектному составу и направ-ленности.5 Согласно их утверждениям, выделение Главы 18 НК РФ было продиктовано не только удобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков в налоговых правоотношениях.
Правонарушения банков направлены против порядка функционирования налоговой системы. В то время как общие налоговые правонарушения направлены на нарушения субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных законодательством функций.6В случае совершения банками налоговых правонарушений, считают Тадеев А.А. и Парыгина В. А., налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции.7
4 См., например: Арсланбекова А.З. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: Дисс... канд. юрид. наук. - Махачкала, 2001. С.112, Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений (актуальные проблемы в свете нового КоАП): Дисс. канд. юрид. наук. - СПб., 2003. С. 75-78, Шаров А.С. Налоговые правонарушения. -М.: Издательство «Дело и сервис», 2002. С. 47, Юрмашев Р.С. Налоговое правонарушение: теоретикоприкладные проблемы правовой идентификации: Дисс. канд. юрид. наук. - М., 2005. С. 56-62 и др.
5 Тадеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник. -М.: Издательство Эксмо, 2004. С. 378.
6 Там же.
7 Там же. С. 387.
Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения банков к ответственности, в полной мере применимы к банкам с учетом особенностей элементов составов совершаемых банкам налоговых правонарушений.
Во-первых, необходимо исходить из принципа, согласно которому банк не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым Кодексом.
Необходимо указать, что практически все нормы Главы 18 НК РФ в действующей редакции формулируют объективную сторону правонарушения достаточно четко. Исключением является пункт 2 статьи 133 НК РФ. Объективная сторона данного правонарушения представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий или в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа. НК РФ не устанавливает в данном случае перечня действий, которые могли бы составить объективную сторону правонарушения. Такая неопределенность привела к большим сложностям при привлечении банков к налоговой ответственности за данное правонарушение, и в настоящее время описание объективной стороны данного правонарушения возможно уяснить только при анализе судебно-арбитражной практики.
С другой стороны в настоящее время объективная сторона некоторых установленных НК РФ налоговых правонарушений банков не соответствует по объему возложенным на банк обязанностям. Так, ст. 134 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за нарушение далеко не всех запретов, налагаемых на операции по счетам налогоплательщиков, в отношении которых получено решение налогового органа о приостановлении операций по счету. Например, перечисление денежных средств с одного счета налогоплательщика на другой счет налогоплательщика при приостановлении операций по первому счету прямо нарушает положения статьи 76 НК РФ, однако это деяние не образует объективную сторону правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ. Другим примером служит п. 2 ст. 132 НК РФ, согласно которому банк несет ответственность за несообщение в налоговый орган об открытии налогоплательщиком счета, а не за несвоевременное сообщение, в то время как статьей 86 НК РФ установлена обязанность банка сообщать об открытии счета в налоговый орган в течение определенного срока.
Во-вторых, принципом привлечения банков к налоговой ответственности является принцип однократности: банк не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Совершение определенного деяния должно быть квалифицировано только как одно правонарушение. Так, положения, содержащиеся в п. 1 и п. 2 ст. 135 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к налоговой ответст-
венности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий. Это, однако, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки фактических обстоятельств дела.8
В-третьих, к банкам в полной мере применимо положение НК РФ, согласно которому привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Как известно, налоговое правонарушение совершается действиями (бездействиями) должностных лиц банка. Новеллами российского законодательства является закрепление в КоАП РФ норм об административной ответственности должностных лиц банка (ст. 15.4 - ст. 15.9 КоАП РФ).
При этом необходимо отметить, что составы административных правонарушений и составы налоговых правонарушений не всегда соответствуют друг другу по объективной стороне. Так, например, объективная сторона административного правонарушения по ст. 15.9 КоАП шире, чем объективная сторона налогового правонарушения по ст. 134 НК РФ, и в большей степени соотносится с обязанностями банка при получении решения налогового органа о приостановлении операций по счетам. Так, в рамках КоАП возможно привлечение должностных лиц банка к ответственности за перечисление денежных средств с одного счета налогоплательщика на другой счет налогоплательщика при приостановлении операций по первому счету, за выдачу наличных денежных средств по такому счету, за проведение расходных операций на основании иных расчетных документов, кроме поручений налогоплательщика - владельца счета. Также по ст. 15.4 КоАП РФ наступает ответственность должностного лица за несвоевременное сообщение налоговым органам сведений об открытии счета налогоплательщика, в то время как согласно п. 2 ст. 132 НК РФ ответственность возможна только за несообщение таких сведений.
В-четвертых, необходимо остановиться на общем принципе привлечения к налоговой ответственности, закрепленному в п. 5 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. В отношении банков он имеет специальное нормативное закрепление. Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ применение мер ответственности (имеется в виду по п.1 ст. 133 и п.1 ст. 135 НК РФ) не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога.
В-пятых, необходимо учесть, что согласно общим принципам права, нашедшим свое отражение в п. 6 ст. 107 НК РФ, банк считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Банк согласно ст. 110 НК РФ может совершить налоговое правонарушение как умышленно, так и по неосторожности. Вина в совокупности с мотивом и целью
8 См. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. № 11-П, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 6-О.
составляет субъективную сторону налогового правонарушения. Особенность субъективной стороны совершаемого банком правонарушения заключается в том, что банк, не исполнивший в срок поручение на перечисление налоговых платежей, в отличие от налогоплательщика, занижающего, например, налогооблагаемую базу, не имеет ни возможной, ни реальной выгоды в данном деянии. Совершая данное и иные правонарушения, банк не может занизить налогооблагаемую базу, снизить собственные налоговые платежи и т.п. С точки зрения экономической целесообразности совершение банками налоговых правонарушений абсолютно бессмысленно для самих нарушителей. Отсутствие экономической
заинтересованности самого банка в совершении правонарушения говорит об отсутствии цели и мотива совершения правонарушения и является отличительной характеристикой субъективной стороны состава налогового правонарушения. Вместе с тем в редких случаях при совершении налогового правонарушения (например, при проведении расходной операции в пользу банка при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам) банк преследует цель экономической выгоды, погасив задолженность клиента перед банком. Но при анализе судебной практики о налоговой ответственности банков мы приходим к выводу, что такая ситуация является исключением из правила.
В отношении налоговой ответственности банков в полной мере применяются общие нормы об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, о формах вины при совершении налогового правонарушения, об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, о сроках давности привлечения к налоговой ответственности, о налоговых санкциях, о сроках исковой давности взыскания штрафов.
Однако, при применении норм об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ), возникают некоторые трудности. Согласно пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ таковым обстоятельством является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
В отличие от остальных норм, регламентирующих условия и порядок привлечения к налоговой ответственности, в пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ используется не термин «лицо, привлекаемое к ответственности», а термин «налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент)». Поскольку банк в рассматриваемых нами отношениях выступает не как налогоплательщик или налоговый агент, а как лицо, наделенное специальными публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, то данное обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, к нему не может быть применено. Более того, в Кодексе не предусмотрена ни обязанность налоговых
органов по бесплатному информированию банков о налоговом законодательстве, ни обязанность Министерства Финансов РФ давать письменные разъяснения банкам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Однако, не смотря на это, налоговыми органами издано не одно разъяснение по вопросам исполнения банками обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, направляются в адрес банков различные письма с комментариями действующего законодательства. И соответственно банк, при выполнении своих обязанностей вполне может руководствоваться письмами и иными разъяснениями налоговых органов.
Согласно пп. 4 п.1 ст. 111 Н РФ перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым, и суд или налоговый орган могут признать таковыми и другие обстоятельства, прямо не названные в данной статье. В связи с этим выполнение банком письменных разъяснения налогового или финансового органа по вопросу применения налогового законодательства может быть признано обстоятельством, исключающим вину банку в совершении налогового правонарушения. Более того, иногда суды, при рассмотрении заявления о привлечении банка к налоговой ответственности по ст.ст. 132-135.1 НК РФ прямо ссылаются на п. 3 ст. 111 НК РФ и отказывают в удовлетворении требований налоговых органов при наличии соответствующих разъясняющих писем.9
Тем не менее, нам представляется необходимым нормативно закрепить право банков получать от налоговых и финансовых органов разъяснения действующего налогового законодательства, касающегося исполнения публично-правовых обязанностей банков в налоговой сфере, и распространить действия нормы пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, на банки.
Подводя итог вышеизложенному, необходимо сделать вывод о том, что в связи со сложностью системы публично-правовых обязанностей, которыми наделены банки в налоговой сфере, представляется правильным рассматривать банки в качестве самостоятельного участника налоговых отношений, не включая его ни в одну из групп иных участников. Банки являются полноправными участниками налоговых отношений, регулируемых НК РФ, и специальными субъектами налоговой ответственности. Технико-юридическое обособление главы 18 НК РФ не означает исключения банков из субъектов налоговых правонарушений, а указывает на особенности данных правонарушений.
Налоговые правонарушения банков характеризуются рядом особенностей, обусловленных специфическим статусом банков в налоговой сфере. Данные особенности проявляются в том числе в объекте посягательства, в субъективной и объективной сторонах правонарушений. Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения к налоговой ответственности, в полной мере применимы к банкам с
9 См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 по делу № А55-4294/07 и Определение ВАС РФ от 25.12.2007 г. № 17343/07.
учетом особенностей элементов составов совершаемых банкам налоговых правонарушений.
РЕЦЕНЗИЯ
В связи с возрастанием роли банков в налоговых отношениях, постоянным вниманием к этому вопросу законодателя и необходимостью совершенствования данного института в целях повышения собираемости налогов данная статья представляется весьма актуальной. От точности и полноты соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручений о перечислении налогов в большой степени зависит эффективность функционирования налоговой системы страны в целом. Поэтому институт налоговой ответственности банков должен быть одним из приоритетных направлений изучения и совершенствования в финансовом праве.
В статье автором проанализированы причины выделения налоговой ответственности банков, особенность статуса банков как участников налоговых отношений. Исследованы общие вопросы и условия привлечения банков к налоговой ответственности. Автором выявлены пробелы в нормативном регулировании и высказаны предложения по совершенствованию законодательства.
Так, например, представляется верным вывод автора о том, что в настоящее время объективная сторона некоторых установленных НК РФ налоговых правонарушений банков не соответствует по объему возложенным на банк обязанностям, и предложение о необходимости приведения в соответствие объективной стороны правонарушений банков с содержанием установленных обязанностей. Также справедливо суждение автора о том, что в Налоговом Кодексе не предусмотрена ни обязанность налоговых органов по бесплатному информированию банков о налоговом законодательстве, ни обязанность Министерства Финансов РФ давать письменные разъяснения банкам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Актуально предложение автора о необходимости нормативно закрепить право банков получать от налоговых и финансовых органов разъяснения действующего налогового законодательства, касающегося исполнения публичноправовых обязанностей банков в налоговой сфере, и распространить действия нормы пп.3 п.1 ст. 111 НК РФ об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, на банки. Интересным представляется наблюдение автора об отсутствии экономической заинтересованности самого банка в совершении правонарушения, что говорит об отсутствии цели и мотива совершения правонарушения и является отличительной характеристикой субъективной стороны состава налогового правонарушения.
В целом статья соответствует предъявляемым к подобным работам требованиям, интересна как с научной, так и с практической точек зрения. Рекомендую статью для публикации.
Научный руководитель профессор, д.ю.н., заведующий кафедрой «Государственное и муниципальное право» юридического факультета ОмГУ им Ф.М. Достоевского
А.Н. Костюков
