CC BY
384
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2009. № 2 (19). С. 38-44. © Е.С. Праксик, 2009
УДК 34
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ БАНКОВ
Е.С. ПРАКСИК
Даётся общая характеристика налоговой ответственности банков. Проанализированы причины выделения налоговой ответственности банков, общие вопросы привлечения банков к налоговой ответственности.
Настоящая статья посвящена налоговой ответственности банков не как налогоплательщиков, а как субъектов, наделенных специальными публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере. В Налоговом кодексе (далее - НК) РФ налоговая ответственность банков установлена гл. 18, которая называется «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение».
Согласно ст. 132-135.2 НК РФ, банки подлежат ответственности за совершение следующих правонарушений: нарушение
банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора); неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа; исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации; открытие счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, при наличии у банка решения налогового органа
о приостановлении операций по счетам этого лица; открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе; несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет; не-предоставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ.
Говоря о правовом статусе банка в налоговых отношениях, необходимо отметить, что, во-первых, налоговый статус банка имеет своё начало именно в специальной гражданской правоспособности банка, а во-вторых, налоговое законодательство оперирует несколько иным понятием «банк», чем банковское законодательство. В соответствии со ст. 11 НК РФ, банки - это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Таким образом, определение понятия «банк» в налоговом законодательстве шире, чем в гражданском и банковском, поскольку включает в себя также небанковские кредитные организации.
Для дальнейшего рассмотрения налоговой деликтоспособности банков для нас будет иметь значение осуществление кредитной организацией такой банковской операции, как ведение банковских счетов. Ранее данная операция также именовалась операцией по со-
действию платежа [1]. Именно посредством ведения счетов банки становятся участниками налоговых отношений. И именно осуществляя эту банковскую операцию, банк может совершить налоговое правонарушение. В соответствии с этим под термином «банк» как особым субъектом налоговой ответственности мы будем понимать собственно банки по Закону РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее - Закон о банках) и такие небанковские кредитные организации, как расчетные небанковские кредитные организации, которые уполномочены Банком России на ведение счетов физических и юридических лиц [2].
Кроме того, с 1 января 2007 г. действует п. 5 ст. 11 НК РФ, согласно которому правила, предусмотренные частью первой Налогового кодекса в отношении банков, а соответственно, и нормы об их ответственности распространяются на Центральный банк Российской Федерации.
Нормативное выделение оснований налоговой ответственности банков при отсутствии банков в перечне участников налоговых правоотношений было воспринято исследователями неоднозначно и вызвало полемику относительно сущности таких правонарушений и ответственности за их совершение. В научной литературе возник вопрос, могут ли банки быть признаны субъектами налоговых правоотношений, а соответственно, и субъектами налоговых правонарушений.
Так, И.Н. Ильюшин не признаёт банки в качестве самостоятельных участников налогового правоотношения со всеми вытекающими отсюда последствиями [3]. Е.И. Мещерякова утверждает, что банки в качестве субъектов налоговых правонарушений рассматривать нельзя [4]. А.Я. Курбатов за такими правонарушениями банков видит административную природу [5]. По мнению И.И. Кучерова [6] и А.Ю. Головина [7], непосредственно налоговыми правонарушениями являются только те правонарушения, ответственность за которые установлена гл. 16 НК РФ. Согласно воззрениям О.Ю. Сомина, выделение отдельно в НК РФ правонарушений банков делает открытым вопрос о том, каким нормативным актом должна регулироваться ответственность банков [8]. С.Д. Шаталов [9], Н.В. Васильева и М.Н. Кузьмина [10]
считают, что хотя гл. 18 структурно помещена в раздел 4, положения гл. 15 НК РФ, относящиеся исключительно к налоговым правонарушениям, к таким правонарушениям банков неприменимы.
Однако, на наш взгляд, абсолютно правы именно те ученые, которые признают банки в качестве самостоятельного участника налоговых правоотношений и в качестве субъекта налоговой ответственности. С нашей точки зрения, следует согласиться с О.Е. Щербаковой и рядом других исследователей, которые рассматривают правовое положение банков, наделённых особыми публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, в качестве специального субъекта налоговой ответственности [11].
Основанием для возникновения споров относительно природы ответственности банков за нарушения налогового законодательства, закрепленной в отдельной главе НК РФ, послужило несовершенство нормативного основания налоговой ответственности, отсутствие четкой логики в нормативном закреплении всего института налоговой ответственности, а также иных институтов налогового права.
Статья 9 НК РФ, которая очерчивает круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не упоминает банки. В ст. 106 НК РФ, устанавливающей понятие налогового правонарушения, банки прямо не названы, их возможно отнести только к категории «иных лиц». Прежняя редакция ст. 107 НК РФ указывала, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и лица в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, что отрицало для исследователей тождество налоговых правонарушений и нарушений банком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах (гл. 18 НК РФ).
Статья 114 НК РФ не устанавливает и не устанавливала иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ранее ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривали ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой, исходя из ст. 136 НК РФ, был отличен от порядка взыскания налоговых санкций. Налоговый кодекс предлагал взыскивать пени за нарушение налогового законодательства в бесспорном порядке пу-
тём выставления налоговыми органами инкассовых поручений на счета банков и тем самым пытался вывести пени из определения налоговой санкции. Однако эта позиция была изначально неверна и впоследствии опровергнута Конституционным судом Российской Федерации [12].
Однако не только вышеприведенные противоречия в нормативном закреплении отдельных элементов налоговой ответственности банков являлись причиной возникновения научно-правовой полемики по вопросу о сущности ответственности банков за нарушение норм Налогового кодекса.
Специальная деликтоспособность банков в налоговых правоотношениях имеет своей причиной своеобразное место банков в налоговой сфере. В научной литературе рассматриваются различные варианты классификации субъектов налоговых правоотношений и предлагаются различные подходы к определению в них места банков как субъектов, наделенных публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере. И.И. Кучеров относит банки наряду с налоговыми агентами и сборщиками налогов к субъектам, содействующим уплате налогов [13]. Н.И. Химичева делит всех участников налоговых отношений на органы власти, налогоплательщиков и третьих лиц - банки, принимающие и зачисляющие налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов [14]. Д.В. Винницкий считает, что банки необходимо отнести к категории «сборщики налогов» [15]. Такую возможность также предусматривает С.Д. Шаталов [16].
О.Н. Горбунова, не учитывая функции банка по опосредованию налоговых платежей, включает банки в группу субъектов, располагающих информацией, необходимой для исчисления налогов с конкретных налогоплательщиков [17]. И.А. Орешкин предлагает включить банки в систему органов налогового контроля [18]. М.В. Максимов рассматривает банки в качестве агентов налогового контроля [19]. А.Н. Козырин предлагает характеризовать банки как «налоговых посредников» [20].
Правовой статус банков в налоговых отношениях как особых посредников между налогоплательщиками и государством настолько отличен от правового статуса налогоплательщика и иных субъектов налоговых правоотношений, что само его содержание является
основанием для возникновения вопроса в том числе и о характере ответственности банков за нарушение налогового законодательства.
Считаем, что правонарушения банков, указанные в гл. 18 НК РФ, являются всецело налоговыми правонарушениями. Во-первых, эти правонарушения обладают всеми признаками, которые свойственны налоговому правонарушению. Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Признак противоправности деяния заключается в том, что налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Нормы, устанавливающие права и обязанности банков в налоговых отношениях, являются неотъемлемой частью налогового законодательства. Правовой статус банков закреплен в ст. 11, 46, 60, 76, 86 НК РФ. Предусмотренные гл. 18 НК РФ правонарушения представляют собой деяния (действия или бездействия) банков, нарушающие именно эти нормы налогового законодательства. Противоправное деяние банка может быть признано налоговым правонарушением только при наличии вины (умысла или неосторожности) банка в совершении данного деяния. Что касается наказуемости деяния, то совершение банком налогового правонарушения влечет для него негативные последствия в виде налоговых санкций. Меры ответственности банков установлены также НК РФ.
Во-вторых, объект посягательства данных правонарушений, являющийся необходимым элементом состава правонарушения, идентичен объекту налоговых правонарушений. Это охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере, имеющие имущественный характер. Это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Нарушения банками налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных статей бюджетов и внебюджетных фондов и, как следствие, полноценной реализации государством своих функций.
Поддерживаемое автором утверждение в последнее время находит всё больше сторонников в науке финансового права [21]. Кроме того, можно утверждать, что такой же позиции стал придерживаться и законодатель, о чём свидетельствуют последние изменения НК РФ. Так, ст. 107 теперь устанавливает, что ответственность за налоговые нарушения несут лица, указанные в гл. 16 и 18 НК РФ.
Однако остаётся нерешенным вопрос о несоответствии названий глав (16 и 18) НК РФ. Понятие «нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах» шире, чем понятие налогового правонарушения, поскольку включает в себя дополнительно и административные деликты, и преступления. Таким образом, с нашей точки зрения, сегодняшнее название гл. 18 НК РФ не соответствует содержанию её статей по объёму понятий, более правильным было бы назвать данную главу «Виды налоговых правонарушений банков и ответственность за их совершение».
Многие авторы при анализе налоговой ответственности, руководствуясь субъектным критерием, выделяют налоговые правонарушения банков в отдельную группу налоговых правонарушений. Однако, с нашей точки зрения, абсолютно правы в вопросе о сущности рассматриваемых правонарушений А.А. Тадеев и В. А. Парыгина. Они, разделяя налоговые правонарушения на общие налоговые правонарушения (гл. 16 НК РФ) и специальные налоговые правонарушения (гл. 18 НК РФ), в основу разграничения положили классификацию противоправных деяний по двум основным критериям: их субъектному составу и направленности [22]. Согласно их утверждениям, выделение гл. 18 НК РФ было продиктовано не только удобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, но и важным значением банков в налоговых правоотношениях.
Правонарушения банков направлены против порядка функционирования налоговой системы. В то время как общие налоговые правонарушения направлены на нарушения субъектами основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, и уклонение от выполнения возложенных законодательством функций. В случае совершения банками налоговых правона-
рушений, считают А.А. Тадеев и В.А. Пары-гина, налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции [23].
Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения банков к ответственности, в полной мере применимы к банкам с учетом особенностей элементов составов совершаемых банкам налоговых правонарушений.
Проведённый нами анализ дает возможность выявить следующие основные условия привлечения банков к налоговой ответственности.
Во-первых, необходимо исходить из принципа, согласно которому банк не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Что касается оснований привлечения к налоговой ответственности, то согласно данному принципу норма законодательства об ответственности должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения, т. е. объективной стороны правонарушения.
Необходимо указать, что практически все нормы НК РФ в действующей редакции, устанавливающие составы правонарушений банков, формулируют объективную сторону налогового правонарушения достаточно четко. Исключением является п. 2 ст. 135 НК РФ. Объективная сторона данного правонарушения представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий или в нарушении установленных запретов, создающих ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа. НК РФ не устанавливает в данном случае перечня действий, которые могли бы составить объективную сторону правонарушения. Такая неопределенность привела к большим сложностям при привлечении банков к налоговой ответственности за данное правонарушение, и в
настоящее время описание объективной стороны данного правонарушения возможно уяснить только при анализе судебно-арбитражной практики.
Также, исходя из содержания ст. 134 НК РФ, нельзя однозначно определить, будет ли считаться правонарушением проведение операций, относящихся, согласно ГК РФ, к третьей группе очередности, поскольку, согласно бюджетному законодательству, при недостаточности средств данные операции исполняются одновременно с налоговыми платежами.
С другой стороны, в настоящее время объективная сторона некоторых установленных НК РФ налоговых правонарушений банков не соответствует по объёму возложенным на банк обязанностям. Так, ст. 134 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за нарушение далеко не всех запретов, налагаемых на операции по счетам налогоплательщиков, в отношении которых получено решение налогового органа о приостановлении операций по счету. Например, перечисление денежных средств с одного счета налогоплательщика на другой счет налогоплательщика при приостановлении операций по первому счету прямо нарушает положения ст. 76 НК РФ, однако это деяние не образует объективную сторону правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ. Что касается порядка привлечения банка к налоговой ответственности, то он установлен ст. 100-105 НК РФ.
Во-вторых, принципом привлечения банков к налоговой ответственности является принцип однократности: банк не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Так, положения, содержащиеся в п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к налоговой ответственности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий [24].
В-третьих, к банкам в полной мере применимо положение НК РФ, согласно которому привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законода-
тельством. Как известно, налоговое правонарушение совершается действиями (бездействиями) должностных лиц банка. Новеллами российского законодательства является закрепление в КоАП норм об административной ответственности должностных лиц банка (ст. 15.4-15.9 КоАП РФ).
При этом необходимо отметить, что составы административных правонарушений и составы налоговых правонарушений не всегда соответствуют друг другу по объективной стороне. Так, например, по ст. 15.4 КоАП РФ наступает ответственность должностного лица за несвоевременное сообщение налоговым органам сведений об открытии счета налогоплательщика, в то время как, согласно п. 2 ст. 132 НК РФ, ответственность возможна только за несообщение таких сведений.
В-четвёртых, привлечение банка к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ, неправомерное неисполнение поручения налогоплательщика или налогового органа о перечислении налоговых платежей влечет для банка применение мер налоговой ответственности по НК РФ. Применение мер ответственности (имеется в виду по п. 1 ст. 133 и п. 1 ст. 135 НК РФ) не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога.
В-пятых, необходимо учесть, что согласно общим принципам права, нашедшим свое отражение в п. 6 ст. 107 НК РФ, банк считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, а также о виновности банка в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности привлекаемого к ответственности банка толкуются в его пользу.
Банк, согласно ст. 110 НК РФ, может совершить налоговое правонарушение как умышленно, так и по неосторожности. Вина в совокупности с мотивом и целью составляет субъективную сторону налогового правонарушения. Особенность субъективной сто-
роны совершаемого банком правонарушения заключается в том, что банк, не исполнивший в срок поручение на перечисление налоговых платежей, в отличие от налогоплательщика, занижающего, например, налогооблагаемую базу, не имеет ни возможной, ни реальной выгоды в данном деянии. С точки зрения экономической целесообразности совершение банками налоговых правонарушений абсолютно бессмысленно для самих нарушителей. Отсутствие экономической заинтересованности самого банка в совершении правонарушения говорит об отсутствии цели и мотива совершения правонарушения и является отличительной характеристикой субъективной стороны состава налогового правонарушения. Вместе с тем, в редких случаях при совершении налогового правонарушения (например, при проведении расходной операции в пользу банка при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам) банк преследует цель экономической выгоды - погасить задолженность клиента перед банком. Но при анализе судебной практики о налоговой ответственности банков мы приходим к выводу, что такая ситуация является исключением из правила.
В отношении налоговой ответственности банков в полной мере применяются общие нормы ст. 109, 110, 112-115 НК РФ.
Однако при применении нормы при таком обстоятельстве, исключающем вину лица в совершении налогового правонарушения, как выполнение письменных разъяснений налогового или финансового органа по вопросу применения налогового законодательства (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), возникают некоторые трудности. В отличие от остальных норм, регламентирующих условия и порядок привлечения к налоговой ответственности, в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ используется не термин «лицо, привлекаемое к ответственности» или ему подобный, а термин «налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент)». Поскольку банк в рассматриваемых нами отношениях выступает не как налогоплательщик или налоговый агент, а как лицо, наделенное специальными публично-правовыми обязанностями в налоговой сфере, то данное обстоятельство к нему не может быть применено.
Более того, в НК РФ не предусмотрена ни обязанность налоговых органов по бес-
платному информированию банков о налоговом законодательстве, ни обязанность Министерства финансов РФ давать письменные разъяснения банкам по вопросам применения налогового законодательства. Однако не смотря на это, налоговыми органами издано не одно разъяснение по вопросам исполнения банками обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством, направляются в адрес банков различные письма с комментариями действующего законодательства. И, соответственно, банк, при выполнении своих обязанностей вполне может руководствоваться письмами и иными разъяснениями налоговых органов.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является открытым, и суд или налоговый орган могут признать таковыми и другие обстоятельства, прямо не названные в данной статье. В связи с этим выполнение банком письменных разъяснений налогового или финансового органа по вопросу применения налогового законодательства может быть признано обстоятельством, исключающим вину банку в совершении налогового правонарушения. Более того, иногда суды при рассмотрении заявления о привлечении банка к налоговой ответственности по ст. 132-135.1 НК РФ прямо ссылаются на п. 3 ст. 111 НК РФ и отказывают в удовлетворении требований налоговых органов при наличии соответствующих разъясняющих писем [25].
Нам представляется необходимым нормативно закрепить право банков получать от налоговых и финансовых органов разъяснения действующего налогового законодательства, касающегося исполнения публичноправовых обязанностей банков в налоговой сфере, и распространить действия нормы пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, на банки.
Подводя итог вышеизложенному, необходимо сделать вывод о том, что в связи со сложностью системы публично-правовых обязанностей, которыми наделены банки в налоговой сфере, представляется правильным рассматривать банки в качестве самостоятельного участника налоговых отношений, не включая его ни в одну из групп иных
участников. Банки являются полноправными участниками налоговых отношений, регулируемых НК РФ, и специальными субъектами налоговой ответственности. Технико-юридическое обособление гл. 18 НК РФ не означает исключения банков из субъектов налоговых правонарушений, а указывает на особенности данных правонарушений.
Налоговые правонарушения банков характеризуются рядом особенностей, обусловленных специфическим статусом банков в налоговой сфере. Данные особенности проявляются в том числе в объекте посягательства, в субъективной и объективной сторонах правонарушений. Все нормы части первой НК РФ, регламентирующие производство по делам о налоговых правонарушениях и условия привлечения к налоговой ответственности, в полной мере применимы к банкам с учетом особенностей элементов составов совершаемых банками налоговых правонарушений.
1. Агарков М.М. Основы банковского права. Курс лекций. Учение о ценных бумагах. Научное исследование. - М.: Волтерс Клувер, 2007. - С. 48.
2. Пункт 1.1 Инструкции ЦБ РФ от 26.04.2006 г. № 129-И «О банковских операциях и других сделках расчетных небанковских кредитных организаций, обязательных нормативах расчетных небанковских кредитных организаций и особенностях осуществления Банком России надзора за их соблюдением» // СПС «КонсультантПлюс».
3. Ильюшин И.Н. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. - 2000. -№ 2. - С. 127-145.
4. Мещерякова Е.И. Налоговое право и налоговые правонарушения. - Воронеж, 2000. - С. 54.
5. Курбатов А.Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. - М.: ЛЕГАТ, 1997. - С. 6.
6. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. - М.: Учебно-консультационный
центр «ЮрИнфоР», 2001. - С. 259-263.
7. Головин А.Ю. Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2005. - С. 52.
8. Сомин О.Ю. Налоговый кодекс Российской Федерации: ответственность за совершение налоговых правонарушений. - М., 1999. - С. 36.
9. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (Постатейный): учебное пособие / сост. и автор ком-мент. С. Д. Шаталов. - М., 2000. - С. 575.
10. Васильева Н.В., Кузьмина М.Н. Ответственность за налоговые правонарушения: учебное пособие. - Иркутск: Изд-во БГУ ЭП, 2004. -С. 59.
11. Щербакова О.Е. Налогово-правовой статус кредитных организаций: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. - С. 12.
12. Постановление Конституционного суда Российской федерации от 17.12.1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской федерации от 24.06.1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции”» // СПС «КонсультантПлюс».
13. Кучеров И.И. Указ. соч. - С. 88.
14. Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. - М.: Юристъ, 2003. - С. 333.
15. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. -М.: Норма, 2000. - С. 120.
16. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). - М.: МЦФОР, 1999. - С. 126.
17. Финансовое право: учебник / под. ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристъ, 1996. -С. 201.
18. Орешкин И.А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовое право. -2001. - № 1. - С. 41.
19. Максимов М.В. Банк как агент налогового контроля // Консультант. - 2000. - № 4. -С. 63-65.
20. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / под ред. А.Н. Козырина. - М.: ТК «Велби»: Проспект, 2005. - С. 598.
21. См., например: Арсланбекова А.З. Налоговые
санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: дис. . канд. юрид. наук. -Махачкала, 2001. - С. 112; Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений (актуальные проблемы в свете нового КоАП): дис. ... канд. юрид. наук. - СПб., 2003. - С. 75-78; Шаров А.С. Налоговые правонарушения. - М.: Дело и сервис, 2002. - С. 47; Юрмашев Р.С. Налоговое правонарушение: теоретико-прикладные проблемы правовой идентификации: дис. .
канд. юрид. наук. - М., 2005. - С. 56-62 и др.
22. Тадеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: учебник. - М.: Эксмо, 2004. - С. 378.
23. Там же.
24. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 г. № 11-П, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. № 6-О // СПС «КонсультантПлюс».
25. См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 г. по делу № А55-4294/07, Определение ВАС РФ от 25.12.2007 г. № 17343/07М // СПС «КонсультантПлюс».
