CC BY
38УДК 336.225.1
РОЛЬ И МЕСТО БАНКОВ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
О.Н. БУДНИКОВА (Белорусский государственный экономический университет, Минск)
Исследованы мнения ученых и положения законодательных актов Республики Беларусь, касающиеся сущности и видов налоговых отношений, состава их участников, в результате чего определены проблемы идентификации банков как участников налоговых отношений, а также роль и место банков в системе налоговых отношений.
Ключевые слова: налоговые отношения, участники налоговых отношений, посредник в налоговых отношениях, особый участник налоговых отношений, налогово-правовой статус банка.
Современная банковская система практически любого государства характеризуется многообразием выполняемых ею функций. Ее основной структурный элемент - коммерческие банки - обеспечивают межотраслевое, межрегиональное и международное перераспределение капитала по сферам и отраслям экономики, способствуя развитию народного хозяйства.
Понятие банка, приведенное в статье 8 Банковского кодекса Республики Беларусь, определяет специфику деятельности банка как юридического лица, имеющего исключительное право осуществлять в совокупности такие банковские операции, как привлечение денежных средств физических и (или) юридических лиц на счета и (или) во вклады (депозиты); размещение указанных привлеченных денежных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности и срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и (или) юридических лиц [1].
При том находясь в состоянии постоянного развития, укрепления своих позиций на рынке, банки активнее осуществляют нехарактерные для них операции, внедряясь в нетрадиционные сферы финансового предпринимательства, тем самым повышая свою роль в функционировании экономики, образовывая новые и укрепляя существующие связи со всеми ее секторами.
Благодаря своим функциям в экономике, банки можно идентифицировать в качестве незаменимых участников налоговых правоотношений, поскольку они способны выступать не только в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, рассчитывая и уплачивая в бюджет свои налоги и некоторые налоги других налогоплательщиков. Банки являются связующим между государством и налогоплательщиком, принимая от последних налоговые платежи и зачисляя их на счета бюджета, оказывая содействие налоговым органам в области учета и контроля налогоплательщиков, создавая новые финансовые технологии, улучшающие сбор налогов и повышающие уровень контроля за финансовыми потоками в отдельной стране и за ее пределами.
Ввиду столь многочисленного набора функций участие банков во взаимоотношениях по поводу налогообложения характеризуется широким кругом обязанностей, что отражает их особую роль в налоговых правоотношениях и, соответственно, особый налогово-правовой статус.
Однако в связи с усложнением экономических связей банка с прочими субъектами рынка подходы к его определению нуждаются в уточнении.
В исследованиях большинства ученых [2-4] налоговые отношения с участием банком рассматриваются односторонне - с позиции их взаимоотношений с налоговыми органами, в силу чего банкам присваивается триединый статус:
- как самостоятельный налогоплательщик;
- как налоговый агент в части исчисления и удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых клиентами-налогоплательщиками и перечисления в бюджет указанных налогов:
- как посредник между государством и другими налогоплательщиками, предоставляющий налоговым органам необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет налогоплательщиками.
Такой подход, по нашему мнению, не учитывает ряд положений:
- во-первых, статус посредника в налоговых отношениях предусматривает набор разнообразных функций, в силу чего он нуждается в уточнении;
- во-вторых, усложнение экономических отношений между налогоплательщиками в последние годы привело к образованию сложной системы отношений непосредственно между ними, в результате чего функции банка как участника налоговых отношений расширились и усложнились.
В отношении первого вопроса следует отметить, что в исследованиях С.К. Хотиной посреднические функции банка в налоговых отношениях подразделяются следующим образом:
1) налоговые отношения, возникающие при осуществлении банками функций учета открываемых налогоплательщикам счетов;
2) налоговые отношения, возникающие в ходе контроля за соблюдением налогового законодательства в случае, когда банки служат источником информации для налоговых органов о хозяйственных операциях, проводимых юридическими и физическими лицами, как держатели денежных средств;
3) налоговые отношения, возникающие при исполнении банками поручений их клиентов-налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет [5, с. 107].
Осуществление банками первой и второй функции, по мнению А.В. Грачева, позволяет присвоить им статус информационного агента, а выполнение третьей функции - статус платежного агента [6, с. 4-5].
Однако, на наш взгляд, налоговые отношения, в которые вступают банки, гораздо шире и выходят за рамки их отношений с налоговыми органами.
Исследователь Т.А. Ефимова выделяет четыре вида правоотношений с участием банков в бюджетно-налоговой сфере:
1) банк - государство (публичные отношения - налоговые, бюджетные);
2) налогоплательщик - государство (налоговые правоотношения);
3) налогоплательщик (клиент) - банк (отношения гражданско-правового характера);
4) банк как особый участник налоговых отношений - государство (налоговые правоотношения) [7, с. 50-51].
Однако указанная классификация, по нашему мнению, нуждается в уточнении, поскольку затрагивает не весь спектр налоговых правоотношений с участием банков.
Некоторые ученые отождествляют термины «налоговые правоотношения» и «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» и считают, что налоговые отношения способны существовать только в правовой форме и складываются между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами) [8, с. 81].
Законодательством о налогах и сборах регулируются «властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц» [9, ст. 1].
В состав участников налоговых правоотношений согласно статье 4 Налогового кодекса Республики Беларусь включаются: плательщики налогов, сборов (пошлин); налоговые агенты; налоговые и таможенные органы; республиканские органы государственного управления, органы местного управления и самоуправления, а также уполномоченные организации и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, сборов (пошлин); органы государственного контроля и государственные финансовые органы, иные уполномоченные органы и организации - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции Налоговым кодексом и другим законодательством [9].
Учитывая приведенные определения и состав участников налоговых правоотношений, следует отметить, что законодательство Республики Беларусь о налогах и сборах признает возможность налоговых отношений между государством и налогоплательщиком, а также между налогоплательщиками, налогоплательщиками и иными уполномоченными лицами. Данное положение находит отражение в исследованиях многих ученых.
Не исключает налоговые правоотношения между налогоплательщиками и Г.В. Петрова, утверждая, что отношения, являющиеся ядром предмета налогового права, остаются в целом властными, но наполняются договорными элементами, элементами коллизионного права, публичной бюджетной деятельности. Исследователь отмечает, что в налоговых отношениях выступают как публичные субъекты, так и частные. При этом публичные субъекты наделены властными полномочиями и обеспечивают выполнение различных функций налогов, а частные субъекты таковыми не обладают, но имеют имущественные интересы по защите собственности и оптимизации налогообложения [10, с. 89, 133].
Под налоговыми отношениями Т. С. Климовская подразумевает отношения, складывающиеся между экономическими субъектами по поводу законодательно установленного изъятия части собственности в доход государства [11, с. 16].
Возможность налоговых отношений между государством и налогоплательщиками, а также между налогоплательщиками и их группами признает А.Н. Медведев. Это следует из определения понятия «налоги», трактуемого экономистом как система взаимоотношений между государством и налогоплательщиками, а также между отдельными плательщиками и их группами по вопросу распределения и перераспределения национального дохода в интересах всего общества [12, с. 18].
По мнению Т.А. Ефимовой, налоговые отношения возникают не только в процессе управления налогообложением, но и при обычном функционировании налоговой системы, что предполагает активное взаимодействие не только государства и налогоплательщиков, но и налогоплательщиков между собой [7, с. 43]. Такой подход позволяет расширить рамки налоговых отношений с участием банков и определить их роль в налоговых правоотношениях следующим образом:
- банк как налогоплательщик - государство;
- банк как расчетный посредник - налогоплательщик (клиент);
- банк как налоговый агент - государство;
- банк как информационный посредник - государство;
- банк как расчетный посредник - государство;
- банк как налогоплательщик - налогоплательщик (иная организация).
Отношения банка как налогоплательщика с государством вытекают из положений налогового законодательства в силу осуществления банками финансово-хозяйственной деятельности и возникновения в ее процессе объектов налогообложения.
Отношения банка с клиентом-налогоплательщиком вытекают из установленной налоговым законодательством обязанности банка своевременно и в полном объеме (при соблюдении соответствующих условий) исполнить поручение налогоплательщика как своего клиента на перечисление налогов и сборов в бюджет, прописанной в статье 48 Налогового кодекса Республики Беларусь [9]. За невыполнение (несвоевременное выполнение) указанной обязанности статьями 48 и 52 Налогового кодекса Республики Беларусь предусмотрена уплата пени.
Как расчетные посредники банки выполняют функции по исполнению поручений налогоплательщика (налогового агента, налогового органа) перечислить налоги и/или сборы в бюджетную систему государства [9, ст. 48].
Отношения банка как налогового агента с налогоплательщиком и с государством возникают в силу того, что банк является источником выплаты доходов плательщику и лицо, на которое государством возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).
Как информационные посредники банки предоставляют налоговым органам сведения о счетах налогоплательщиков-клиентов, операциях по таким счетам, в ином порядке способствуют учету налогоплательщиков, а также приостанавливают операции по счетам налогоплательщиков на основании решений налоговых органов [9, ст. 68].
Отношения банка как налогоплательщика с другими налогоплательщиками имеют достаточно сложную правовую природу. Вытекающие из отношений гражданско-правового характера, регулируемых на основании договора, при определенных условиях они подпадают под налоговое регулирование, и с точки зрения отраслевой принадлежности их следует отнести к налоговым. В данном случае, по нашему мнению, следует использовать термин «разноотраслевые правоотношения» (т.е. перетекающие из отношений гражданско-правового характера в налоговые).
Примером таких отношений между налогоплательщиками являются отношения по заключению сделок между взаимозависимыми лицами. Эти сделки не относятся к специфике банковской деятельности, однако они могут осуществляться и банками, поэтому нуждаются в конкретизации при уточнении роли и места последних в системе налоговых правоотношений.
Согласно статье 20 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц [9].
Вступление банков в такие отношения имеет особые налоговые последствия, связанные с исчислением и уплатой налогов и осуществлением налогового контроля согласно статье 30-1 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь [9] и статьям 131-1, 157 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь [13].
Участие банков в этих отношениях предполагает ряд обязанностей, не прописанных в законодательстве, но являющихся важными с точки зрения налогового планирования и внутреннего контроля:
- необходимость ведения реестра аффилированных и взаимозависимых лиц, используемого при разработке и заключении договоров;
- необходимость осуществления контроля лимитов при заключении сделок с взаимозависимыми лицами с целью определения необходимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль;
- необходимость периодического проведения мониторинга организационной структуры группы компаний для определения наличия взаимозависимых лиц либо возможности их устранения.
Еще один спектр налоговых отношений между налогоплательщиками возникает при использовании механизма консолидированного налогообложения.
Консолидированное налогообложение подразумевает обобщение коммерческих и финансовых результатов деятельности группы организаций, рассматриваемых в качестве единого хозяйствующего субъекта. Основными параметрами данного механизма налогообложения являются следующие:
- объединение компаний в единую налоговую единицу - консолидированную группу налогоплательщиков (КГН);
- объединение происходит между взаимозависимыми организациями при выполнении минимального порога доли участия материнской компании в дочерних;
- объединение происходит либо только в отношении компаний-резидентов (Россия) либо резидентов и нерезидентов (Германия, Италия, Испания и др.);
- консолидированная группа налогоплательщиков рассчитывает и уплачивает основные налоги (налог на прибыль, НДС). В некоторых странах консолидация допустима только в отношении налога на прибыль (США, Россия), в других странах применяется также и консолидация по НДС [14, с. 24-25].
Налоговые отношения в рамках КГН зависят от модели консолидации.
При полной консолидации ведущей в налоговых отношениях является головная компания, которая осуществляет налоговые расчеты и оформляет отчетность по КГН в целом. При этом все налоговые обязательства исполняет головная компания, а прочие члены КГН (дочерние структуры) лишь предоставляют информацию для налоговых расчетов.
При частичной консолидации расчет налоговой базы осуществляется отдельно на уровне каждого участника группы с последующей консолидацией полученных сумм на уровне группы в целом. После этого головная компания составляет расчет суммы налога на уровне всей группы и осуществляет его уплату в бюджет.
При использовании механизма групповой налоговой льготы налоговые отношения между налогоплательщиками выстраиваются на основании возможности принимать одними участниками КГН на себя убытки других участников КГН при расчете налоговых обязательств.
При использовании механизма договорного партнерства участников КГН налоговые отношения выстраиваются в рамках распределения налоговых обязательств между участниками партнерства в соответствии с договором. При использовании этой модели участники группы имеют возможность перемещать доходы между собой внутри группы. В данном случае, если одна компания из группы получает убыток, то другая компания из группы, у которой имеется прибыль, может осуществить «вклад» в убыточную. При этом последняя получает право сократить свою налоговую базу на величину данного «вклада», в результате чего все прибыли и убытки компенсируются.
Налоговые отношения между налогоплательщиками в рамках консолидированного налогообложения существуют в США, Германии, России и других странах [11, с. 24-25].
В Республике Беларусь налоговые отношения между налогоплательщиками в рамках консолидированного налогообложения не выстроены ввиду отсутствия последнего. Однако с теоретической точки зрения при определении роли банков в налоговых отношениях их необходимо учитывать.
Таким образом, анализ положений законодательства по налогам и сборам и мнений ученых относительно сущности налоговых правоотношений позволил вынести их за рамки сугубо властных отношений. Налоговые отношения возникают как в процессе управления налогообложением, так и при обычном функционировании налоговой системы, что предполагает активное взаимодействие государства и налогоплательщиков, а также налогоплательщиков между собой. Это значительно расширяет рамки налоговых отношений с участием банков и позволяет выделить виды налоговых правоотношений банка как налогоплательщика с государством, как расчетного посредника с клиентом (налогоплательщиком) и государством, как налогового агента с государством, как информационного посредника с государством; как налогоплательщика с другим налогоплательщиком.
Отношения банка как налогоплательщика с другим налогоплательщиком (или их группой), возникающие в процессе исполнения налогового обязательства регулируются как нормами гражданского, так и нормами налогового права, вследствие чего их следует признать разноотраслевыми.
Подводя итоги проведенного исследования, полагаем возможным отметить, что изучение вопросов определения роли и места банков в системе налоговых отношений, а также вопросов налогового регулирования деятельности банков требует дополнительного изучения как на уровне нормотворческой деятельности, так и на уровне методологического обеспечения.
ЛИТЕРАТУРА
1. Банковский кодекс Республики Беларусь [Электронный ресурс] : принят Палатой представителей 3 октября 2000 г. : одобрен Советом Респ. Нац. собр. Респ. Беларусь 12 октября 2000 г. : с изм. и доп. по сост. на 17 июля 2018 г. // Национальный Интернет-портал Республики Беларусь / Нац. центр правовой информ. - Минск, 2018. - Режим доступа: http://pravo.by. - Дата доступа: 14.09.2018.
2. Гончаренко, Л.И. Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России : дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.10 / Л.И. Гончаренко ; Финансовая акад. при Правительстве Росс. Федерации. - М., 2009. - 505 с.
3. Гиссин, Е.М. Правовое положение банка как особого участника налоговых правоотношений : дис. ... канд. экон. наук : 12.00.14 / Е.М. Гиссин ; Ин-т государства и права. - М., 2003. - 172 с.
4. Позднышов, А.Н. Кредитные организации как субъекты налоговых правоотношений / А.Н. Позднышев // Наука и образование. - 2014. - С. 96-102.
5. Хотина, С. К. Налогообложение коммерческих банков Республики Беларусь: вопросы реформирования / С.К. Хотина // Экономика и управление. - 2008. - № 4. - С. 106-111.
6. Грачев, А.В. Правовой статус банков как участников налоговых правоотношений : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : 12.00.14 / А.В. Грачев ; Моск. новый юрид. ин-т. - М., 2009. - 22 с.
7. Ефимова, Т.А. Налоговое администрирование деятельности коммерческих банков в Российской Федерации : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.10 / Т.А. Ефимова ; Моск. гос. ун-т экономики, статистики и информатики. - М., 2011. - 169 с.
8. Винницкий, Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права : дис. ... д-ра юрид. наук : 12.00.14 / Д.В. Винницкий ; Урал. гос. юрид. акад. - Екатеринбург, 2003. - 436 с.
9. Налоговый кодекс Республики Беларусь. Общая часть [Электронный ресурс] : принят Палатой представителей 15 нояб. 2002 г. : одобр. Советом Респ. Нац. собр. Респ. Беларусь 2 дек. 2002 г. : с изм. и доп. по сост. на 18 окт. 2016 г. // Национальный Интернет-портал Республики Беларусь / Нац. центр правовой информ. - Минск, 2018. - Режим доступа: http://pravo.by. - Дата доступа: 14.09.2018.
10. Петрова, Г. В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования : дис. ... д-ра экон. наук : 12.00.14 / Г.В. Петрова ; Ин-т законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Росс. Федерации. - М., 2003. - 460 с.
11. Климовская, Т.С. Формирование эффективных налоговых отношений в условиях реформирования российской экономики : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.01 / Т.С. Климовская ; Моск. соц. гос. ун-т. -М., 2003. - 161 с.
12. Медведев, А.Н. Налоги как основной инструмент государственного регулирования современной экономики России : дис. ... канд. экон. наук : 08.00.01 / А.Н. Медведев ; Росс. акад. гос. службы при Президенте Росс. Федерации. - М., 2000.
13. Налоговый кодекс Республики Беларусь. Особенная часть : принят Палатой представителей 11 дек. 2009 г. : одобр. Советом Респ. Нац. собр. Респ. Беларусь 18 дек. 2009 г. : с изм. и доп. по сост. на 9 янв. 2017 г. // Национальный Интернет-портал Республики Беларусь / Нац. центр правовой информ. - Минск, 2018. - Режим доступа: http://pravo.by. - Дата доступа: 14.09.2018.
14. Будникова, О.Н. Консолидированное налогообложение в банковском секторе Республики Беларусь: оценка возможности внедрения / О.Н. Будникова // Банковский вестник. - 2017. - № 2 (643). - С. 20-26.
Поступила 10.09.2018
THE ROLE AND PLACE OF BANKS IN THE SYSTEM OF TAX RELATIONS
O. BUDNIKOVA
The opinions of scientists and the provision of acts of Republic of Belarus concerning essence and types of the tax relations, the list of their participants therefore problems of identification of banks as participants of the tax relations and also a role and the place of banks in the system of the tax relations are defined are investigated.
Keywords: the tax relations, participants of the tax relations, the intermediary in the tax relations, the special participant of the tax relations, tax legal status of bank.
