Научная статья на тему 'Правовое регулирование налоговой консолидации в России в свете угроз налоговой безопасности государства'

Правовое регулирование налоговой консолидации в России в свете угроз налоговой безопасности государства Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
202
35
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
НАЛОГОВАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ / КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ГРУППА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ / НАЛОГОВАЯ БЕЗОПАСНОСТЬ / УГРОЗЫ / НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ / НАЛОГОВОЕ ПРАВО / TAX CONSOLIDATION / CONSOLIDATED GROUP OF TAXPAYERS / TAX SECURITY / THREATS / CORPORATE INCOME TAX / TAX LAW

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Глазунова Ирина Васильевна, Маслов Кирилл Владиславович

Статья посвящена анализу российского опыта налоговой консолидации в контексте теории налоговой безопасности государства. Авторы выделяют положительные и отрицательные аспекты законодательства, регулирующего консолидированные группы налогоплательщиков, а также обосновывают авторскую негативную оценку решения о ликвидации данного института с 2023 г.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

The Legal Regulation of Tax Consolidation in Russia in the Scope of Threats of National Fiscal Security

The article is devoted to the analysis of the Russian experience of tax consolidation in the context of the theory of national fiscal security. The authors identify positive and negative aspects of the legislation governing consolidated groups of taxpayers, as well as substantiate the author's negative assessment of the decision to liquidate this institution since 2023.

Текст научной работы на тему «Правовое регулирование налоговой консолидации в России в свете угроз налоговой безопасности государства»

Вестник Омского университета. Серия «Право». 2018. № 4 (57). С. 54-60.

УДК 351.713

DOI 10.25513/1990-5173.2018.4.54-60

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ КОНСОЛИДАЦИИ В РОССИИ В СВЕТЕ УГРОЗ НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ ГОСУДАРСТВА

THE LEGAL REGULATION OF TAX CONSOLIDATION IN RUSSIA IN THE SCOPE OF THREATS OF NATIONAL FISCAL SECURITY

И. В. ГЛАЗУНОВА, К. В. МАСЛОВ (I. V. GLAZUNOVA, K. V. MASLOV)

Статья посвящена анализу российского опыта налоговой консолидации в контексте теории налоговой безопасности государства. Авторы выделяют положительные и отрицательные аспекты законодательства, регулирующего консолидированные группы налогоплательщиков, а также обосновывают авторскую негативную оценку решения о ликвидации данного института с 2023 г.

Ключевые слова: налоговая консолидация; консолидированная группа налогоплательщиков; налоговая безопасность; угрозы; налог на прибыль организаций; налоговое право.

The article is devoted to the analysis of the Russian experience of tax consolidation in the context of the theory of national fiscal security. The authors identify positive and negative aspects of the legislation governing consolidated groups of taxpayers, as well as substantiate the author's negative assessment of the decision to liquidate this institution since 2023.

Key words: tax consolidation; consolidated group of taxpayers; tax security; threats; corporate income tax; tax law.

Налоговые системы государств не могут не учитывать тенденции развития новых форм ведения экономической деятельности, обусловленных консолидацией производственных, финансовых, правовых ресурсов отдельных предприятий в единую систему. Увеличивается число холдингов и концернов, экономическая интеграция характеризуется сохранением за участниками групп юридической самостоятельности при установлении их практически полной взаимозависимости в экономической сфере.

Приведённые тенденции находят отражение в развитии налоговых систем различных государств, что выражается в том числе в образовании институтов консолидированных групп плательщиков налогов, в частности налога на прибыль. Налоговая консолидация позволяет оптимизировать налоговую нагрузку на участников крупных бизнес-структур и упростить налоговое администрирование.

Несмотря на приведённые тренды, в июне 2018 г. Председатель Правительства РФ объявил о ликвидации в России с 2023 г. института консолидированных групп налогоплательщиков, который функционирует (пусть и в ограниченном режиме) на сегодняшний день уже более шести лет. Данное решение поддержано законодателем (ст. 3 Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Опыт применения норм о консолидированных группах налогоплательщиков заслуживает пристального внимания с точки зрения налоговой безопасности государства и требует оценки их эффективности.

Понятие «консолидированный налогоплательщик» зародилось в начале XX в. в Австрии [1]. При этом поводом для объединения налоговой базы отдельных субъектов послужила необходимость оптимизации

© Глазунова И. В., Маслов К. В., 2018 54

налоговых процедур. Законодательное оформление налоговой консолидации в Австрии состоялось много позднее, долгое время её осуществление производилось на основе судебной практики.

Целью объединения налоговой базы ряда компаний в США и Испании стало противостояние дроблению бизнеса и стабилизация налоговых поступлений в государственный бюджет [2]. Институт консолидированных групп налогоплательщиков (далее -КГН) в указанных государствах имел более оформленный с правовой точки зрения характер.

В 1920 г. в Германии были введены специальные правила налогообложения группы компаний «О^а^сЬай», что послужило толчком к установлению полноценного правового режима консолидированного налогообложения. В 80-х гг. XX в. данный режим был введён во Франции, в 2002 г. - в Австралии и Японии [3].

На сегодняшний день институт налоговой консолидации присутствует в налоговых системах большинства государств Европейского союза, где основой консолидированного налогообложения послужили Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах - членах ЕС» и 7-я Директива Совета ЕС от 13 июля 1983 г., регулирующая порядок ведения отчётности взаимозависимыми предприятиями.

Идея введения правового института КГН в России впервые комплексно обсуждалась при разработке проекта Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), однако была отвергнута в связи с недостаточным уровнем разработанности и отсутствием у российских налоговых органов опыта и ресурсов, позволяющих осуществлять налоговое взаимодействие с крупными субъектами налоговых правоотношений. Генезис института КГН в России связан с введением в действие Федерального закона от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков», дополнившего НК РФ

главой 3.1, посвящённой порядку создания и основам функционирования КГН.

Основной причиной установления налоговой консолидации в 2011-2012 гг. стал динамичный рост экономики России и связанные с ним образование и деятельность интегрированных бизнес-групп. Как и всякие налогоплательщики, имея противоположные налоговой политике государства интересы, крупные холдинги при прочих равных условиях обладают большими ресурсами для противодействия ей. Используя несовершенство российского законодательства, крупные налогоплательщики организовывали перенос центра формирования прибыли в юрисдикции с пониженным налогообложением, чему способствовала предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ возможность субъектов РФ снижать ставку налога на прибыль в части, поступающей в региональный бюджет. Результатом стало возникновение недобросовестной налоговой конкуренции между субъектами РФ, выразившейся в борьбе за центры прибыли крупных налогоплательщиков в обмен на различные льготы, а равно несправедливой диспропорцией в размерах налоговых доходов бюджетов субъектов РФ.

2000-2010-е гг. характеризуются резким увеличением количества крупных корпораций и холдингов в России [4]. Предупредительный, пресекательный и карательный потенциалы налогового законодательства в обозначенных условиях оказались неэффективными, в связи с чем возникла необходимость в поиске и законодательном закреплении более гибких способов влияния государства на деятельность крупных налогоплательщиков, заключающихся в создании для последних условий, снижающих заинтересованность в налоговых манипуляциях.

Введение института КГН в России также вызвано потребностью перенести основную долю налогообложения в регионы, где концентрация производственных мощностей достигает максимума, осуществить переход на международные стандарты финансовой отчётности, снизить налоговую нагрузку на крупный бизнес, усовершенствовать налоговый контроль над трансфертным ценообразованием [5].

По вопросу о количестве существующих на сегодняшний день моделей консолидиро-

ванного налогообложения в научной среде отсутствует единство [6]. В России КГН представляет собой добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учётом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Примечательно, что КГН в России представляет собой неправосубъектное образование и формируется юридическими лицами на добровольной основе. В качестве правовой основы консолидации выступает договор о создании КГН, при этом целью объединения выступает приобретение особого режима исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В научной литературе также указывается, что целью образования группы является снижение налогового бремени, что не только позволяет бизнесу минимизировать свои издержки, но также обладает стимулирующим эффектом для осуществления инвестиционных проектов, которые на начальных стадиях могут являться убыточными [7].

КГН согласно российскому законодательству доступны лишь для крупнейших холдингов, не каждое юридическое лицо может стать стороной договора о создании КГН и, соответственно, участником группы [8].

Выступая разновидностью государственного суверенитета, налоговый суверенитет обладает всеми признаками первого применительно к сфере налогообложения. К числу таких атрибутов, как разъяснил Конституционный Суд РФ, относятся «верховенство, независимость и самостоятельность государственной власти, полноту законодательной, исполнительной и судебной власти государства на его территории и независимость в международном общении» [9].

В контексте налогового суверенитета верховенство означает способность государственной власти устанавливать и взимать (в том числе с применением легального принуждения) налоги и сборы на всей территории страны в отношении любых экономически связанных с ней коллективов и физических лиц, независимо от воли последних. Право государства самостоятельно определять показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика,

необходимые для целей налогообложения, является неотъемлемым элементом государственного суверенитета [10].

Посредством законодательного закрепления возможной консолидации налогоплательщиков, налоговой базы и налоговой отчётности реализуется дискреция органов законодательной власти по установлению элементов налогообложения. То есть закрепление правил такой консолидации является непосредственным проявлением налогового суверенитета государства.

Значение налогового суверенитета состоит в том, что его наличие даёт возможность государству проводить самостоятельную налоговую политику, позволяющую удовлетворять собственные потребности населения, проживающего на территории государства. Нельзя не отметить и то, что неограниченная реализация налогового суверенитета может сама по себе создавать угрозу налоговой безопасности страны в случае принятия органами публичной власти решений, хотя и самостоятельных, но не отвечающих целям экономического развития государства.

Налоговый суверенитет может быть ограничен (но исключительно национальными судебными органами) в той ситуации и в той степени, когда решения законодательных органов в налоговой сфере начинают представить угрозу налоговой безопасности государства. Так, в п. 4 ст. 2 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь запрещено установление налогов, сборов (пошлин) и льгот по их уплате, наносящих ущерб национальной безопасности Республики Беларусь, её территориальной целостности, политической и экономической стабильности [11].

Налоговая безопасность выражается в защищённости жизненно важных интересов налогоплательщиков и государства посредством минимизации угроз сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учётом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований. Таким образом, оценка российских правил в области налоговой консолидации и решения об их отмене (как проявлений налогового суверенитета) с позиций угроз налоговой безопасности требует анализа влияния этих правил на динамику налого-

вых доходов консолидированных бюджетов РФ и субъектов.

Исследованию вопросов эффективности и экономической целесообразности создания КГН посвящены многочисленные труды российских и зарубежных исследователей. При этом большинством иностранных авторов отмечается положительное влияние института на хозяйственную деятельность участников группы, повышение показателей указанной деятельности входящих в группу организаций по сравнению с положением, существовавшим до создания КГН [12].

Практика применения института консолидированного налогообложения по налогу на прибыль организаций с 2012 по 2017 г. позволяет судить о достоинствах и недостатках правового регулирования создания и деятельности КГН в России.

Основные преимущества для участников КГН состоят в порядке определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций. Участники КГН заинтересованы также в потенциальном снижении налоговых рисков при совершении сделок внутри группы; отсутствии необходимости доказывать соответствие рыночным ценам совершаемых организациями между собой сделок внутри группы.

В равной степени существенна заинтересованность государства в развитии налоговой консолидации, приводящей к снижению возможностей использования крупными налогоплательщиками схем по уклонению от уплаты налогов на прибыль с применением трансфертного ценообразования. «Применение цен, не соответствующих рыночному уровню, в сделках между участниками одной КГН фактически не создаёт угрозы бюджетных потерь по налогу на прибыль и искажения в распределении налоговой базы между регионами, поскольку занижение доходов (завышение расходов) одной стороной сделки влечёт одновременное занижение расходов (завышение доходов) у другой стороны сделки в аналогичной сумме, учитываемой при расчёте единой налоговой базы» [13].

Доля прибыли, приходящейся на каждого участника КГН и его обособленное подразделение, рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников

(расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН (ст. 288 НК РФ), посредством чего обеспечивается «... уплата региональной части налога на прибыль в бюджеты тех регионов, в которых прибыль была фактически получена, а не в бюджет региона, в котором зарегистрирована головная организация вертикально-интегрированной группы компаний» [14], вследствие чего создаются предпосылки для установления финансовой самостоятельности субъектов РФ и снижения зависимости региональных бюджетов от трансфертов со стороны федерального бюджета.

В отношении участников КГН, помимо прочего, проводятся общие процедуры налогового администрирования, в результате происходит снижение издержек налоговых органов, связанных с взиманием налога на прибыль с КГН и осуществлением налогового контроля.

Высказывается мнение, что институт консолидации стимулирует развитие интегрированных структур, в результате чего происходит унификация налоговой системы, развитие конкурентоспособности взаимосвязанных производителей на внутреннем и международном рынках [15].

Тем не менее с 2014 г. в России установлен мораторий на создание новых КГН и на включение в действующие группы новых участников (исключение в 2017 г. сделано для ПАО «Газпром»), а с 2023 г., как было указано выше, институт ликвидируется полностью.

Основные мотивы таких решений - противоречивость влияния КГН на структуру региональных бюджетов. Как указывалось выше, «цель налоговой консолидации - перераспределение поступлений по налогу на прибыль именно в тот регион, где эта прибыль создаётся, а не в тот субъект, где находится головная компания» [16]. Вместе с тем институт КГН одновременно приводит к размыванию доли налоговой базы ряда бюджетов, в результате чего снижается точность прогнозирования объёма доходов от

налога на прибыль организаций. «На федеральном и региональном уровне отсутствуют единые подходы к расчёту выпадающих доходов по налогу на прибыль организаций по КГН, нет механизма прогнозирования результатов деятельности КГН на предстоящий период в разрезе территорий, а также методики определения компенсации выпадающих доходов бюджетов регионов» [17].

В России на сегодняшний день создано 16 КГН, объединяющих более 300 организаций. После введения института КГН отмечалось, что за три квартала 2012 г. консолидированный бюджет РФ недополучил 3 млрд руб. налога на прибыль организаций. По словам заместителя главы Федеральной налоговой службы Д. Егорова, для государства это немного, положительный результат от введения КГН ощутили в 40 регионах и лишь 1015 субъектов РФ потеряли часть бюджетных доходов [18].

По расчётам Минфина России, от введения механизма КГН выиграли более 50 регионов, а более половины потерь пришлось на Москву и Ханты-Мансийский автономный округ [19]. Сложно согласиться с принципиальной критикой института КГН со стороны Счётной палаты и Правительства РФ. Как отмечают аудиторы, в 2016 г. КГН заплатили в консолидированный бюджет в два раза меньше налога на прибыль (296 млрд руб.), чем эти же компании перечислили в 2011 г.; в четырёх субъектах РФ (Республика Карелия, Санкт-Петербург, Белгородская область, Кемеровская область) в сопоставлении с 2011 г. возрос дефицит бюджета [20]. Однако очевидно, что влияние на столь значительное снижение налоговых поступлений не могли не оказать кризисные явления последних лет в экономике страны, неизбежно влекущие уменьшение налоговой базы. Показательнее следующий вывод Счётной палаты РФ: в целом за 5 лет работы КГН примерно в половине регионов уменьшилось поступление налога на прибыль организаций от участников КГН, в половине -увеличилось. Причём уменьшение, как мы выяснили, пришлось на регионы с высоким уровнем бюджетной обеспеченности, регионы-доноры.

То есть институт КГН принципиально решает важнейшую задачу перераспределе-

ния доли прибыли из регионов нахождения головных холдинговых организаций в субъекты Федерации, где фактически располагаются производственные предприятия холдингов.

Аргументами в пользу отказа от института КГН представители власти называют также получение крупным бизнесом (который и имеет право образовывать КГН) излишних конкурентных преимуществ перед малым и средним бизнесом, не имеющим таких прав, а равно не пользующимся экономическими выгодами, вызванными «эффектом масштаба». Между тем отмена с 2019 г. налогового контроля за трансфертным ценообразованием в отношениях между российскими организациями, очевидно, нивелирует это конкурентное преимущество.

Учитывая эффективное перераспределение посредством КГН налоговых доходов в пользу регионов-реципиентов, концентрирующих производственные мощности, полагаем, обеспечить сбалансированность между выгодой для налогоплательщиков и интересами налоговой безопасности государства в процессе налоговой консолидации возможно было не столь радикальными решениями, как отмена института, а внесением точечных изменений в законодательство.

Во-первых, это компенсация методом межбюджетных трансфертов выпадающих вследствие консолидации доходов регионов с низким уровнем бюджетной обеспеченности. Их немного. В субъектах Федерации с основной долей выпадающих доходов (г. Москва, г. Санкт-Петербург, Красноярский край, Тюменская область, Ханты-Мансийский автономный округ) бюджетная обеспеченность в расчёте на одного человека выше среднероссийского показателя.

Во-вторых, необходимо было ограничить права субъектов Федерации на снижение региональной доли ставки налога на прибыль организаций применительно к КГН. Сокращение поступлений налога на прибыль организаций от КГН неразрывно связано с применением их участниками пониженных налоговых ставок, установленных законами субъектов РФ. Пониженная ставка действует в 27 регионах. Вследствие использования такой льготы участниками шести КГН налог на прибыль в бюджеты субъектов РФ за

9 месяцев 2015 г. снизился на 25,8 млрд руб. [21], а всего субъекты Федерации недополучили 40 млрд руб. за 2015 г., а за 2016 г. -5,6 млрд руб. [22].

Учёные-конституционалисты выделяют такой важный признак суверенитета, как единство государственной власти [23]. Применительно к сфере налогообложения единство означает системную целостность в прогнозировании и реализации налоговой политики на всей территории страны. Потому исключительно негативно с точки зрения с поддержания налогового суверенитета следует оценивать действующие правила консолидации, позволяющие дифференцировать региональную ставку налога на прибыль организаций, что приводит к внутренней миграции ответственных участников КГН и к неравномерному поступлению их налогов в бюджеты субъектов РФ.

Проведённое исследование позволяет сделать следующие выводы. Закрепление института КГН в налоговом законодательстве является проявлением налогового суверенитета государства, отражением такого свойства суверенной государственной власти, как её верховенство внутри страны. Институт КГН принципиально решает важнейшую задачу перераспределения доли прибыли из регионов нахождения головных холдинговых организаций в субъекты Федерации, где фактически располагаются производственные предприятия холдингов, при этом влияние данного института на снижение налоговых доходов консолидированного бюджета РФ не доказано.

Установление в национальном законодательстве нерациональных правил налоговой консолидации, не подкреплённых результатами экономического анализа, а также соблюдением юридической нормотворческой техники, может угрожать налоговой безопасности государства. Полагаем, что полная отмена института КГН не является эффективной мерой. Целям обеспечения налоговой безопасности отвечала бы не ликвидация, а корректировка законодательных механизмов налоговой консолидации, направленная на пресечение налоговой конкуренции субъектов Федерации и возмещение регионам с низким уровнем бюджетной обеспеченно-

сти выпадающих вследствие консолидации доходов.

1. См.: Чайковская Л. А., Губанова А. В. Создание консолидированного налогоплательщика: последствия и преимущества // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учёт. - 2010. - № 6. - C. 56.

2. См.: Баннова К. А. Проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России // Проблемы учёта и финансов. -2011. - № 3. - С. 39.

3. См.: Иконникова О. А. Понятие консолидированного налогоплательщика в современном налоговом праве // Реформы и право. -2009. - № 4. - С. 5.

4. См.: ЕвневичМ. А., Ябурова Д. В. Консолидированная группа налогоплательщиков - шаг к формализации холдингов // Проблемы современной экономики. - 2013. - № 3(47). -С. 198.

5. См.: Потери регионов от введения института консолидированной группы налогоплательщиков должны компенсироваться на системной основе // Налоговая политика и практика. - Электрон. журн. - 2014. - 6 мая. - URL: http://nalogkodeks.ru/poteri-regionov-ot-vvedeniya-instituta-konsolidirovannojj-gruppy-nalogoplatelshhikov-dolzhny-kompensirovatsya-na-sistemnojj-osnove/ (дата обращения: 15.07.2018).

6. См.: Шамонин Н. Н. Современное состояние института консолидированного налогоплательщика: основные принципы и методология отражения в бухгалтерском учёте налога на прибыль // Вестник Самарского государственного университета. - 2015. - № 2 (124). -С. 195; Ермакова Е. А. Институт консолидированного налогообложения: проблемы согласования интересов налогоплательщиков и бюджетных возможностей // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - № 3. - С. 94.

7. См.: РюминаЮ. А., Баннова К. А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков // Вестник Томского государственного университета. Экономика. - 2013. - № 22 (2). -С. 145.

8. Ефимова Н. А. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков с участием банков: особенности субъектного состава // Банковское право. - 2016. - № 2. -С. 17.

9. Постановление Конституционного Суда РФ от 7 июня 2000 г. № 10-П // СЗ РФ. - 2000. -№ 25. - Ст. 2728.

10. Определение КС РФ от 19 мая 2009 г. № 1047-О-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2010. - № 1.

11. См.: Пилипенко А. А. Экономико-правовые начала формирования налоговой системы // Финансовое право. - 2006. - № 10. - С. 2130.

12. См.: FriedelD. Intercompany dividends matter more than you might think // Corporate Taxation. - 2007. - № 34. - P. 3-10; Takasaki A. Consolidated tax return system // Shin Nihon Ernst and Young Sney Newsletter. - 2002. -№ 4. - P. 5-6; Yujiro O. Study based on a consolidated tax system adoption survey of companies listed on the Tokyo Stock Exchange // Kan-sai University Review of Business and Commerce. - 2005. - № 7. - P. 23-39; Edstorm A. The new Danish tax regime - Attitudes and opinions of different Swedish interested parties // Accounting and Finance. - 1999. - 2016. - URL: http://citeseerx.ist.psu.edu-/viewdoc/summary? doi=10.1.10.8096.

13. Бабенко Д. А. Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России : автореф. дис. ... канд. экон. наук. -М., 2015. - URL: http://economy-lib.com /razvitie-nalogooblozheniya-konsolidirovannyh-grupp-nalogoplatelschikov-v-rossii.

14. Шамонин Н. Н. Указ. соч. - С. 193.

15. См.: РюминаЮ. А., Баннова К. А. Указ. соч. -С. 141.

16. Шувалова Е. Б., Юрченкова Н. В. Особенности налогового контроля по консолидированной группе налогоплательщиков // Статистика и экономика. - 2014. - № 6 (2). - С. 372.

17. Алкаева В. А. Анализ опыта внедрения системы консолидированного налогообложения за рубежом // Вестник университета. - 2016. -№ 7-8. - С. 122.

18. См.: Четыре новые консолидированные группы налогоплательщиков созданы с начала 2013 г. // Агентство экономической информации ПРАЙМ - ФНС. - URL: www.1prime.ru /Ministries_agencies/20130125/760742959.html (дата обращения: 15.07.2018).

19. См.: Бабенко Д. А. Введение института консолидированных групп налогоплательщиков в России: предварительные итоги // Финансовый журнал. - 2014. - № 2. - С. 136.

20. См.: Яшунский Г. Счётная палата раскритиковала механизм консолидированной группы налогоплательщиков // Ведомости. - 2018. -11 янв. - URL: https://www.vedomosti.ru /economics/articles/2018/01/11/747545-schetnaya-palata-raskritikovala-mehanizm-konsolidirovannih-nalogoplatelschikov (дата обращения: 15.07.2018).

21. См.: Коновалова Т. В. Итоги функционирования консолидированных групп налогоплательщиков в 2012-2015 года на примере Республики Марий Эл // Инновационное развитие экономики. - 2016. - № 2 (32).

22. См.: Яшунский Г. Указ. соч.

23. См.: Конституционное право: университетский курс : учебник : в 2 т. / под ред. А. И. Ка-занника, А. Н. Костюкова. - М., 2016. - Т. 2. -С. 7.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.