CC BY
58УДК 336.225.682
НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ, СОВЕРШЕННЫЕ ОТДЕЛЬНЫМИ КАТЕГОРИЯМИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
М.В. Серова, магистрант,
Московский финансово-юридический университет МФЮА E-mail: [email protected]
Аннотация. В статье рассматриваются особенности субъектного состава налогового правонарушения. Анализируется возможность привлечения к ответственности особых категорий субъектов.
Ключевые слова: налоговые правонарушения, ответственность, налогоплательщики.
Abstract. The author considers different features of subjective structure of tax offences in the article. The author analyses the possibility to make some specific subjects of tax law responsible for tax offences.
Keywords: tax offences, responsibility, taxpayers.
В теории права общепризнано, что в основе любого вида юридической ответственности лежит факт противоправного поведения, которое воплощается в нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и обеспечивается мерами государственно-правового принуждения. Иными словами, основанием для применения мер государственно-правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта [12, с. 187].
В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Субъектом налогового правонарушения выступает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащее привлечению к ответственности. В ст. 106 Налогового кодекса
РФ, определяющей налоговое правонарушение, предусмотрены три категории субъектов: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Содержание категории «иные лица» раскрывает ст. 107 Налогового кодекса РФ, в которой говорится, что субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются физические лица и организации в случаях, предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует виды и ответственность за их совершение. К категории «иных лиц», возможно, участвующих в административно-юрисдикционном производстве, относятся такие незаинтересованные в исходе дела субъекты, как: свидетели, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование организаций и индивидуальных предпринимателей, регистрацию индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним.
Особыми субъектами налоговых правонарушений являются те из них, привлечение к ответственности которых характеризуется какими-либо особенностями. К особым субъектам административной ответственности относятся, в частности, кредитные организации, иностранные граждане и лица без гражданства, военнослужащие и иные лица и т.п. [1, с. 36].
В рамках налоговых правоотношений нарушения, совершаемые банками, перечислены в нормах гл. 18 Налогового кодекса РФ и ряде статей гл. 15 Кодекса об административных правонарушениях РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». В частности, в КоАП РФ предусмотрены следующие правонарушения: ст. 15.1 - нарушение порядка работы с денежной наличностью, ст. 15.3 - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, ст. 15.4 - нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, ст. 15.7 - нарушение порядка открытия счета налогоплательщику, ст. 15.8 - нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса). В Налоговом кодексе РФ: ст. 132 о нарушении банками порядка открытия счетов налогоплательщику, ст. 135.1 о непредставлении банками справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган, ст. 133 о нарушении банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, ст. 135 о неисполнении банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа.
Кредитные организации являются не только налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, но и специфическими субъектами (банками), на которые Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с поручениями налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также по исполнению иных поручений и запросов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Правильное и своевременное исполнение банками указанных обязанностей весьма важно для обеспечения сбалансированности и устойчивости бюджетной системы Российской Федерации, а также повышения прозрачности финансовой деятельности хозяйственных обществ, включая противодействие уклонению от налогообложения в Российской Федерации с помощью офшорных компаний и фирм-однодневок [5, с. 363].
НК РФ выделяет отдельные категории налогоплательщиков - резиденты и нерезиденты. Налоговыми резидентами согласно п. 2 ст. 207 НК РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. В п. 3 ст. 207 НК РФ установлено, что независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
Иностранные организации и физические лица, признанные резидентами РФ, подлежат обложению по всем принятым нормам и платят налоги с доходов из любых источников, включая и зарубежные, т.е. на них распространяется принцип «неограниченной налоговой ответственности». Для нерезидентов (юридических лиц) существует лишь «ограниченная ответственность», в соответствии с которой они обязаны платить налоги только по доходам, происходящим из источников в данной стране. Физические лица - нерезиденты Российской Федерации также несут ограниченную налоговую обязанность, и на них не распространяется право на применение стандартных, социальных и имущественных вычетов по налогу на доходы физических лиц [12, с. 189].
Например, что касается Кодекса об административных правонарушениях РФ, то в п. 4 ст. 15.25 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них. Ответственность за нарушение иностранным контрагентом своих обязательств, которые, в свою очередь, привели к нарушению обязательств контрагента перед своей страной, несет резидент. Однако резидент в дальнейшем вправе предъявить требования к иностранному контрагенту в судебном порядке [2, с. 15].
Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, обязанные исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) суммы налогов. В качестве налогового агента могут выступать не только физические лица, но и организации. Налоговый агент платит налог из средств налогоплательщика. Последний не освобождается от ответственности в том случае, если налоговый агент не исполняет добросовестно свои обязанности. Нормы, регулирующие правовой статус налогового агента, содержатся в ст. 161, ст. 226, п. 4 ст. 286, ст. 289 Налогового кодекса РФ. Сразу следует отметить, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Среди обязанностей налогового агента основными являются исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в бюджет сумм налогов. Это основная группа обязанностей, отражающая суть института налогового агента. Обязанности налогового агента обеспечиваются мерами ответственности. Например, за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов налоговый агент подлежит ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Налоговый агент является субъектом ответственности, установленной ст. 125 Налогового кодекса РФ, за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога. Упоминая в рамках ст. 46 налогового агента, следует говорить о неперечислении или неполном перечислении сумм налога. Возможность взыскания не-
перечисленной суммы налога с налогового агента допускается, если неперечисление в бюджет налога вызвано его неудержанием, а также если после удержания у налогоплательщика налог не был перечислен в бюджет.
В процессуальных налоговых правоотношениях могут принимать участие так называемые третьи лица - это субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса, но участвующие в реализации прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов. Субъектами, совершившими налоговое правонарушение и подлежащими ответственности, признаются свидетель, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование и регистрацию. Каждый из них наделен различными обязанностями. Свидетель, например, должен дать правдивые, достоверные показания. Переводчик должен выполнить порученный перевод. Органы записи актов гражданского состояния - сообщить различного рода сведения о налогоплательщике - физическом лице и т.д. К примеру, Налоговым кодексом РФ установлена налоговая ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), эксперта, переводчика или специалиста (ст. 129), лиц, обладающих сведениями, подлежащими сообщению налоговому органу (ст. 129.1), и налогоплательщиков - взаимозависимых лиц (ст. 129.3).
С 1 января 2012 г. вступили в силу дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации, которые внесены Федеральным законом от 16.11.2011 № 321-Ф3. Названным Законом в российскую налоговую систему введен новый механизм налогообложения холдинговых структур, допускающий возможность консолидации взаимозависимых налогоплательщиков с целью уплаты налога на прибыль [5, с. 29].
Согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) - это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков. В соответствии с п. 2 вышеуказанной статьи участником КГН признается организация, которая является стороной действующего договора о создании КГН. По мнению Минфина России, договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу. При этом в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг [11].
По российскому законодательству решение о создании КГН может быть принято участниками добровольно, хотя во многих развитых на-
логовых юрисдикциях правила налогового контроля за иностранными компаниями национальных холдингов (CFC rules) являются обязательными для исполнения [13, с. 1].
В настоящее время в налоговых органах зарегистрировано 15 КГН. В основном объединение крупных налогоплательщиков в группы произошло в нефтегазовом секторе, металлургии и связи. Расчеты, произведенные Федеральной налоговой службой России на основании данных, представленных налогоплательщиками, в условиях создания КГН и без учета объединения организаций в КГН, показали, что функционирование КГН привело к:
■ росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 53 млрд рублей в 78% субъектов Российской Федерации (65 регионов);
■ снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 61 млрд рублей в 22% субъектов Российской Федерации (18 регионов) [10].
Особенность правового статуса КГН проявляется в установлении специальных мер ответственности за нарушения ее участниками налогового законодательства. Федеральным законом от 16 ноября 2011 г. №321-ФЗ НК был дополнен ст. 122.1: «Сообщение участником КГН ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником». Объектом данного правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой. Примечательно, что в отличие от всех иных составов налоговых правонарушений объектом противоправных деяний являются правоотношения между ответственным участником КГН и иным членом этой группы. В этих правоотношениях государство напрямую не участвует, однако последствия от сообщения недостоверных или несообщения подлинных данных участниками КГН приводят к образованию недоимки по налогу на прибыль, что сказывается на пополнении доходной части бюджетов. Налоговое законодательство возлагает на ответственного участника КГН дополнительные обязанности, связанные с осуществлением налогового учета, исчисления и уплаты налогов в рамках группы. Выполнение этих обязанностей надлежащим образом гарантирует государству своевременное и в полном объеме поступление налога на прибыль. Поэтому законодатель охраняет правоотношения, складывающиеся между членами КГН, обеспечивая их силой принуждения. Таким образом, рассма-
триваемый состав правонарушения направлен на защиту фискального интереса государства [5, с. 34].
Обязанность участников КГН представлять ответственному участнику группы расчеты базы по налогу на прибыль, данные регистров налогового учета и иные документы, необходимые для исчисления налога на прибыль, установлена подп. 1 п. 5 ст. 25.5 НК. Ответственность наступает только в случае, если такие действия участника КГН приведут к неуплате или неполной уплате налога на прибыль ответственным участником группы.
Следует обратить внимание, что в силу п. 4 ст. 122 НК не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником КГН сумм налога на прибыль организаций по КГН в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по КГН или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником КГН, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ. В случае если неуплата налога на прибыль в рамках КГН вызвана иными причинами, то с ответственного участника группы взыскивается штраф, установленный ст. 122 НК РФ. Санкция выражена в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Если деяния, предусмотренные ст. 122.1 НК, совершены умышленно, то сумма штрафа удваивается и составляет 40% от неуплаченной суммы налога.
Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122.1 НК, материальный, поскольку для наступления ответственности обязательным признаком является наступление негативных последствий в виде неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль. Субъектом рассматриваемого правонарушения может быть только налогоплательщик - член КГН. Субъективная сторона характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.
Важно отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. №153-Ф3 [14] решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения, вынесенные в порядке ст. 101 НК РФ), за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки КГН, теперь вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено (ранее - по истечении
10 дней). Аналогичные решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки КГН, вступают в силу также по истечении одного месяца (ранее - по истечении 20 дней). Если решение, вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ, приняла Федеральная налоговая служба, оно вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю).
В западных странах основное место отводится законодательной профилактике недопущения сокрытия доходов. К ней относятся недопущение совершения гражданско-правовых сделок с организациями, имеющими задолженность по уплате налогов; информирование о неуплате налогов; практика «самообложения» - под ней понимается такой порядок, когда налогоплательщик определяет основу обложения и величину налога, добровольно подает декларацию налоговым органам и вносит указанный в ней налог; при наличии ошибок в декларациях налоговые органы извещают налогоплательщика об этом и просят представить исправленную декларацию и лишь при неисполнении этого налагают взыскание. Российский законодатель пошел по иному пути. В ст. ст. 116 -129 гл. 16 НК РФ устанавливаются виды налоговых правонарушений и ответственность не за причинение вреда казне и налоговым отношениям, а за способы причинения вреда. Результаты такого подхода отрицательны. В условиях существующего неуважения налоговых законов и неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики всегда будут опережать налоговые органы, хотя бы количественно, в изобретении все новых способов уклонения от уплаты налогов. В то же время правительство не имеет возможности оперативно реагировать на новые ухищрения и препятствия налоговому контролю, а значит, и своевременно наказывать за это [3, с. 9].
Решение этих глобальных задач возможно при реализации комплекса мер, позволяющих установить справедливый налоговый порядок, ослабить налоговое давление на организации, занятые в сфере материального производства и являющиеся исправными плательщиками налогов, и в то же время усилить ответственность за налоговые правонарушения юридических и физических лиц, которые уклоняются от налогообложения. До недавнего времени было фактическое отсутствие в Налоговом кодексе норм, регулирующих ответственность должностных лиц государственных и иных органов и лиц, проводящих налоговый контроль, за их неправомерные деяния в налоговой сфере. С 1 января 2014 г. претензионный порядок обжалования будет распространяться не только на все акты налоговых органов ненормативного характера, но и на действия или бездействие долж-
ностных лиц. Иными словами, до обращения за защитой своих прав в судебных органах налогоплательщик будет обязан попытаться урегулировать конфликт внутри налоговой системы. Такое правило прописано в абзаце 1 п. 2 ст. 138 НК РФ [9, с. 28]. Установление данной нормы позволит существенно уменьшить количество рассматриваемых споров в судах, а также расширит возможности налогоплательщиков в реализации своих прав и законных интересов. Преимущества предлагаемой процедуры очевидны и заключаются в том, что: 1) вводится быстрый способ рассмотрения соответствующего спора - 15 дней. Для сравнения: в судах рассмотрение спора может продлиться от трех месяцев до года; 2) способ защиты прав становится менее затратным, поскольку нет судебных расходов, связанных с уплатой государственной пошлины, а также издержек, связанных с оплатой услуг представителей; 3) решения по рассмотренным жалобам будут вступать в силу в более короткие сроки; 4) порядок оформления и подачи жалобы будет менее формализованным.
Только в судебном порядке должны обжаловаться акты ненормативного характера, принятые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), а также действия или бездействие его должностных лиц (без прохождения стадии досудебного урегулирования спора).
А после обжалования ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц в вышестоящем налоговом органе налогоплательщику будет предоставлено право самостоятельно определять, обжаловать ли решение, принятое по результатам рассмотрения поданной жалобы, в вышестоящий налоговый орган (в порядке подчинения) или в суд [15, с. 20]. Однако некоторые налогоплательщики считают, что претензионный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов - бесполезная трата времени и оттягивание реальной защиты нарушенных прав. С этим можно не согласиться. Во-первых, на время рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом решения налоговиков не вступают в силу (имеются в виду решения по выездным и камеральным проверкам). Соответственно, не производится принудительное взыскание доначисленных сумм. Во-вторых, Федеральная налоговая служба нацеливает региональные управления и территориальные инспекции на качественное рассмотрение конфликтных ситуаций с целью недопущения передачи в суд проигрышных дел. Об этом свидетельствует статистика - примерно 40% жалоб, рассмотренных в административном порядке, удовлетворяются в пользу организаций и физических лиц.
ЛИТЕРАТУРА
1. Алехин Е.А., Ведерников Л.М., Воронов А.М. и др. Административная юрисдикция налоговых органов: Учебник. Под ред. Лапиной М.А. - М., 2012.
2. Дубровская И. За что ответит резидент? // Экономический журнал - Юрист. 2013. № 12.
3. Кирилловых А.А. К вопросу о сущности налогов и налоговом правонарушении // Налоги. 2011. № 34.
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 02.11.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 15.11.2013).
5. Крохина Ю.А. Налоговое право. Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. - М., 2011.
6. Крохина Ю.А. Консолидированная группа налогоплательщиков - новый субъект налогового права // Финансовое право. 2013. № 4.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 02.11.2013).
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 23.07.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2013).
9. Никифорова Н.В. Досудебное урегулирование налоговых споров: сегодня и в перспективе // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 20.
10. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013).
11. Письмо Минфина России от 02.03.2012 № 03-03-06/4/15.
12. Свинухов В.Г., Оканова Т.Н. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности: Учебник. - М., 2010.
13. Сидорова Н.И. Консолидированная группа налогоплательщиков - особенности для банков// Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2012. № 2; СПС «КонсультантПлюс».
14. Федеральный закон от 27.07.2006 № 153-ФЗ (в ред. от 07.02.2011) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации с связи с принятием Федерального закона «О ратификации конвенции совета Европы о предупреждении терроризма» и Федерального закона «О противодействии терроризму» (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.01.2013).
15. Чистякова Л. Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров // Налоговый вестник. 2013. № 8.
