CC BY
132
сАапилш сЖа^шма сАфа/насъе&на Ж ёмг^осу* о плаясш^шищми, сул£ьекто&
м^аЖссттшшсиуйу 4 шилюэоёоиь сфере
В статье на основе системы субъектов административно-процессуального и налогового права проанализированы понятие и группы субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере; определена компетенция налоговых органов и их должностных лиц по осуществлению административно-юрисдикционной деятельности в налоговой сфере,
Административное право, административная юрисдикция, компетенция, коллективные и индивидуальные субъекты, налоговая сфера, правоотношения, налоговые агенты, налоговые органы, налогоплательщики, налоговое законодательство
Г и административное, ни налоговое законодательство не содержат исчер-
( /_ш пывающего перечня должностных лиц, вступающих в административно-
\ в 1 юрисдикционные правоотношения и участвующих в разрешении админи-
ш Й стративных споров в налоговой сфере.
Понятию и системе субъектов административного права и процесса посвящены фундаментальные научные исследования, а в учебной литературе по административному праву и процессу практически сложилась однозначная точка зрения по данным вопросам [1]. На сегодняшний день имеются и многочисленные научно-исследовательские работы в налоговом праве, как в целом по теме института субъектов налогового права, так и в плане исследования правового положения отдельных видов субъектов.
Совокупность субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере характеризуется их множественностью и неоднородностью, поэтому для наиболее правильного толкования правового статуса участников рассматриваемых правоотношений требуется соответствующая научная классификация. Поскольку административно-юрисдикционные правоотношения в налоговой сфере являются составной частью государственного управления, то необходимо воспользоваться уже имеющейся классификацией субъектов административного права и процесса, учитывая, что одновременно они являются субъектами и налогового права, и вычленяя только тех субъектов административных и налоговых правоотношений, которые наделены со стороны государства властными полномочиями при осуществлении административно-юрисдикционной деятельности.
В целом административное право наделяет правосубъектностью большой круг участников социальных отношений. Система субъектов административного права сложнее, чем система субъектов любой другой отрасли российского права, поскольку государственное управление охватывает все сферы жизнедеятельности личности, общества и государства. Конструкция субъектов административного процесса должна отвечать требованиям «технологичности» ее практической реализации. В административном праве и процессе признано наиболее удачной классификация субъектов административного права, предложенная Д.Н. Бахрахом, разделившим субъекты на две группы: индивидуальные и коллективные.
С учетом сказанного выше современная система субъектов административного и административно-процессуального права может быть представлена в следующем виде:
1. Индивидуальные субъекты - граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства, лица, наделенные специальным административно-правовым статусом (включая государственных служащих в определенных случаях).
2. Коллективные субъекты - органы исполнительной власти федерального и региональ-
ного уровня и их структурные подразделения, наделенные собственной компетенцией; предприятия, учреждения и их объединения различных форм собственности; государственные корпорации; исполнительные органы местного самоуправления; общественные объединения; предусмотренные законом иные органы государственной власти и их представители; а также государственные и муниципальные служащие, правомочные разрешать индивидуально-конкретные дела в сфере государственного управления.
Указанные субъекты права являются участниками административно-процессуальных отношений. Кроме того, в таких отношениях могут принимать участие и органы судебной власти. Судебные органы на основании действующего законодательства наделены полномочиями по рассмотрению дел об административных и налоговых правонарушениях, а также по разрешению юридических споров в судебном порядке.
В налоговом праве до сих пор не выработана единая позиция по поводу субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. Наиболее детальная классификация участников налоговых правоотношений предложена С.Г. Пепеляевым [2]. Ученый выделил две группы:
- основные - государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы), и субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты);
- факультативные - лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов); правоохранительные органы (органы внутренних дел); лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования); лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты и специалисты и др.); лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты).
Существует также классификация субъектов налогового права:
1. По способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2. По характеру фискального интереса: а) публичные субъекты; б) частные субъекты.
3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях.
4. По выполняемым функциям: а) обязанные - лица, исполняющие обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также реализующие свои права в области налогов и сборов (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); б) контролирующие (налоговые органы, государственные внебюджетные фонды, органы внутренних дел, таможенные органы). Причем все обязанные лица могут быть взаимозависимыми (ст. 20 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ использует в ст. 9 понятие «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Из перечисленных участников к субъектам админист-ративно-юрисдикционных отношений в налоговой сфере можно отнести: организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; Министерство финансов Российской Федерации и его территориальные органы; налоговые органы; таможенные органы; другие органы, осуществляющие прием и взимание налогов, а также контроль за их уплатой, в том числе и органы государственных внебюджетных фондов.
Для классификации субъектов административно-юрисдикционных правоотношений наиболее приемлемой системой субъектов налоговых правоотношений представляется система, предложенная Н.П. Кучерявенко - «государство, государственные органы, органы местного самоуправления, юридические и физические лица» [3].
Государство всегда выступает обязательным властным участником налоговых правоотношений, от имени которого налоговые органы и их должностные лица наделены необходимыми полномочиями для осуществления административно-юрисдикционной деятельности.
Проанализировав характерные особенности субъектов административного, администра-
тивно-процессуапьного и налогового правоотношений, можно сказать, что под ними понимаются индивидуально определенные участники конкретного правоотношения.
С учетом изложенного, система субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере состоит из двух групп:
Субъекты административной юрисдикции (государственные органы и их должностные лица, уполномоченные осуществлять разрешение юридических споров и применять меры государственного принуждения в налоговой сфере государственного управления: налоговые органы; таможенные органы; органы внутренних дел; суды; судебные приставы - исполнители);
- субъекты, в отношении которых ведется административно-юрисдикционное производство в налоговой сфере.
- субъектом административной юрисдикции в налоговой сфере является орган государственной власти, должностное лицо этого органа, которого юридическая норма наделяет полномочиями, правами и обязанностями принимать властное решение о разрешении спора или применении (отказе от применения) мер административного принуждения.
Правовой статус субъектов административной юрисдикции определяется совокупностью властных полномочий - прав и обязанностей - по рассмотрению конкретных дел в рамках административно-юрисдикционных производств. Важнейшей частью правового статуса государственного органа, его «сердцевиной» является компетенция, которую следует рассматривать в качестве системы полномочий указанного органа - прав и обязанностей, носящих внешневластный характер [4].
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» [5] федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба.
ФНС России находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы -управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.
Налоговые органы в результате выполнения задачи по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах осуществляют административно-юрисдикционную деятельность.
ФНС России и нижестоящие налоговые органы осуществляют контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; за осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами.
В соответствии со ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. №173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» [6] налоговые органы являются агентами валютного контроля. Права и обязанности агентов валютного контроля и их должностных лиц закреплены в ст. 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле». Выполняя функции агентов валютного контроля, налоговые органы руководствуются прежде всего валютным законодательством Российской Федерации, состоящим из упомянутого Федерального закона и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Следует особо отметить, что налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением валютного законодательства в пределах компетенции налоговых органов. Таким образом, функция налогового контроля производна от основной функции налоговых органов - контроля за соблюдением налогового законодательства.
Кроме того, налоговые органы наделены контрольно-надзорными полномочиями за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения. Полномочия налоговых органов и ФНС России при проверке применения контрольно-кассовой технике указаны в ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 г. №54-ФЗ «О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» [7], согласно которой налоговые органы:
- осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований настоящего Федерального закона;
- осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
- проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
- проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;
- налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования настоящего Федерального закона.
Налоговые органы обеспечивают исполнение доходной части бюджетов, входящих в единую бюджетную систему Российской Федерации. Реализуя эту функцию, ФНС России и налоговые органы руководствуются прежде всего нормами законодательства о налогах и сборах, а также бюджетного законодательства, состоящего из Бюджетного кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год (и на двухгодичный плановый период), законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих бюджетные отношения [8].
ФНС России осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет не только налогов и сборов, образующих систему налогов и сборов Российской Федерации (ст. 13,14,15 НК РФ), но и других обязательных платежей (например, штрафов, пеней, различных сборов и иных обязательных платежей, которые не входят в систему налогов и сборов, установленную Налоговым кодексом РФ) [9].
Наряду с перечисленными контрольно-надзорными функциями и направлениями админи-стративно-юрисдикционной деятельности налоговых органов, Законом РФ от 21.03.1991 г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» [10] и иными актами законодательства Российской Федерации за налоговыми органами могут закрепляться и другие функции.
Одной из недавно закрепленных за налоговыми органами функций согласно ст. 7.1 является обобщение сведений о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера, представляемых лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, в налоговые органы в соответствии с федеральным конституционным законом, и представление результатов обобщения Президенту Российской Федерации и в палаты Федерального Собрания Российской Федерации до 30 апреля. Налоговые органы в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации о противодействии коррупции представляют имеющиеся у них сведения о доходах, об имуществе и обязательствах имущественного характера по запросам руководителей и других должностных лиц федеральных государственных органов, перечень которых определяется Президентом Российской Федерации, и высших должностных лиц субъектов Российской Федерации (руководителей высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации) [11].
Важной правотворческой функцией ФНС России, способствующей своевременному выявлению нарушений налогового и административного законодательства, является разработка форм и порядка заполнения деклараций по налогам и сборам, которые затем утверждаются Минфином России.
Федеральная налоговая служба утверждает многочисленные формы других документов, необходимых для результативного и эффективного осуществления административно-юрисдикционной деятельности:
- налогового уведомления;
- требования об уплате налога;
- заявлений и уведомлений о постановке на учет и снятии с учета в налоговом органе;
- свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- решения руководителя налогового органа о проведении выездной проверки;
- акта налоговой проверки и акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом правонарушениях;
- справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога;
- представления органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, сведений о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства;
- уведомлений об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в иностранной валюте (в валюте РФ) в банках за пределами территории РФ;
- представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за налоговый период;
- квитанции, подтверждающей прием средств в счет уплаты налогов, выдаваемой местной администрацией налогоплательщикам;
- документа, составляемого при выявлении недоимки;
- направления в банк решения о приостановлении операций по счетам в банке на бумажном носителе и решения об отмене приостановления операций;
- акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
- сообщения банка налоговому органу об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета;
- основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки;
- форматы представления деклараций (расчетов) в электронном виде [12].
ФНС России осуществляет в установленном порядке проверку деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств в установленной сфере деятельности, разрабатывает формы и порядок заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и иные документы, представляет интересы Российской Федерации по обязательным платежам и денежным обязательствам;
ФНС России осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Службы и реализацию возложенных на нее функций, обеспечивает в пределах своей компетенции защиту сведений, составляющих государственную тайну, обеспечивает мобилизационную подготовку центрального аппарата и территориальных органов Службы [13].
Для обеспечения грамотного выполнения государственными служащими налоговых органов административно-юрисдикционной деятельности ФНС России организует профессиональную подготовку работников центрального аппарата и территориальных органов Службы, их переподготовку, повышение квалификации и стажировку, а также осуществляет в соответствии с законодательством Российской Федерации работу по комплектованию, хранению, учету и использованию архивных документов, образовавшихся в ходе деятельности Службы.
ФНС России с целью реализации своих административно-юрисдикционных полномочий имеет право:
- организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления контроля и надзора;
- запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений;
- осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов и подведомственных организаций;
- предъявлять к налогоплательщикам и другим участникам налоговых правоотношений в суды общей юрисдикции или арбитражные суды различные виды исков о взыскании недоимок, пеней и штрафов за налоговые правонарушения; о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета плательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам; о признании недействи-
тельной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите и др.
Таким образом, достаточно большая часть компетенции ФНС России и ее территориальных налоговых органов направлена на осуществление административно-юрисдикционной деятельности. Однако непосредственно Положение о ФНС России не содержит полномочия в сфере разрешения юридических споров и применения мер административного принуждения. В своей административно-юрисдикционной деятельности налоговые органы руководствуются нормами Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Налогового кодекса РФ (НК РФ), Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) и некоторых других федеральных законов. Полномочия налоговых органов конкретизированы по кругу их должностных лиц. Так, в ст. 8 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» перечислены следующие права, реализация которых возможна только начальниками налоговых органов и их заместителями: выносить решения о привлечении граждан, органов и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений; взыскивать недоимки по налогам и пени; возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке занятий индивидуальной трудовой деятельностью; предъявлять иски в суде общей юрисдикции и арбитражном суде; налагать административные штрафы; создавать налоговые посты. Иные полномочия вправе осуществлять федеральные государственные гражданские служащие налоговых органов, т.е. должностные лица, которым в соответствии с квалификацией, стажем работы и занимаемой должностью присваиваются классные чины гражданской службы.
Реализация некоторых полномочий должностных лиц налоговых органов возможна только при наличии согласия (санкции) начальника налогового органа или его заместителя. Например, налоговым законодательством устанавливаются особые процедуры доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика для проведения налоговой проверки. Согласно п. 1 ст. 91 НК РФ основанием доступа должностных лиц является постановление (решение) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, следовательно, право на вхождение в помещение налогоплательщика имеют те должностные лица налоговых органов, которые указаны в постановлении о проведении налоговой проверки.
Налоговым кодексом РФ предусмотрен общий перечень обязанностей должностных лиц налоговых органов как государственных служащих. Обязанности должностных лиц налоговых органов конкретизированы некоторыми статьями НК РФ, КоАП РФ и иными федеральными законами. Например, ст. 92 и 94 НК устанавливают обязанность должностного лица налогового органа при производстве осмотра или выемки документов составлять протокол; согласно ст. 104 НК до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.
Административно-юрисдикционными полномочиями наделены исключительно руководители налоговых органов или их заместители (ст. 101 НК РФ). При этом они выступают не только в качестве участников налогового контроля, а как субъекты государственного управления, наделенные государственно-властными полномочиями. Поскольку ФНС России и ее территориальные органы относятся к федеральным органам исполнительной власти, то наделять руководителей (заместителей) налоговых органов законодательно закрепленными адми-нистративно-юрисдикционными полномочиями вправе законодательные органы государственные власти федерального уровня (Федеральное собрание РФ).
Для характеристики второй группы субъектов административно-юрисдикционных правоотношений (в отношении кого проводятся администратвино-юрисдикционные производства) необходимо учитывать, что общественные отношения в налоговой сфере регулируются нормами публичного права. Соответственно, все участники налоговых правоотношений относятся к двум видам: к тем, кто управляет, и к тем, кем управляют. К участникам публичного управления, призванным защищать публичные интересы, относятся налоговые и таможенные органы, иные государственные органы исполнительной власти, органы внебюджетных фондов, исполнительные органы местного самоуправления, должностные лица перечисленных орга-
нов и организаций. Ко второму виду участников относятся налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, представители налогоплательщиков (законные и уполномоченные), залогодатели и поручители налогоплательщиков; учредители налогоплательщиков; кредитные организации (банки), должностные лица организаций. Поскольку данная статья посвящена административно-юрисдикционным правоотношениям налоговых органов, то основным управляющим участником таких отношений является ФНС России и ее территориальные органы, должностные лица налоговых органов. Управляемых участников административ-но-юрисдикционных правоотношений рассмотрим на примере наиболее востребованных ад-министративно-юрисдикционных производств, каковыми являются производства по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях. Соответственно, перечень субъектов, в отношении которых проводятся перечисленные виды производств содержится в НК РФ и КоАП РФ. В ст. 106 НК РФ, определяющей налоговое правонарушение, предусмотрены три категории субъектов: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Содержание категории «иных лиц» раскрывает ст. 107 НК РФ, в которой говорится, что субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются физические лица и организации в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ, которая регламентирует виды и ответственность за их совершение. К категории «иных лиц», возможно, участвующих в административно-юрисдикционном производстве, относятся такие незаинтересованные в исходе дела субъекты, как свидетели, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование организаций и индивидуальных предпринимателей, регистрацию индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним.
Субъектами налоговой и административной ответственности могут быть кредитные организации (банки). В рамках налоговых правоотношений нарушения, совершаемые банками, перечислены в нормах гл. 18 НК РФ и ряде статей гл. 15 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг». В частности, правонарушения, предусмотренные ст.15.1 КоАП РФ о нарушении порядка работы с денежной наличностью, ст. 15.2. - невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций, ст. 15.4. - нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, 15.7. - нарушение порядка открытия счета налогоплательщику, ст. 15.8 - нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса), ст. 132 НК РФ - о нарушении банками порядка открытия счетов налогоплательщику и ст.135.1 НК РФ - о непредставлении банками информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка по запросу налоговых органов, ст. 133 НК РФ - о нарушении банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора и о правонарушении, предусмотренном ст. 135 НК РФ - о неисполнении банком решения овзыскании налога или сбора, а также пени.
Как правило, субъектами, в отношении которых проводятся административно-юрисдикционные производства в налоговой сфере, являются так называемые обязанные субъекты, к категории которых относится налогоплательщик. Его основной обязанностью в соответствии со ст. 19 НК РФ является уплачивать законно установленные налоги и сборы. Правовой статус налогоплательщика характеризуется совокупностью прав и обязанностей, определенных соответствующими нормами НК РФ.
Налогоплательщиками-организациями признаются как российские, так и иностранные организации. В п. 2 ст. 11 НК РФ специально определяется термин «организации» - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Статья 19 НК РФ предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. При этом филиалы и иные обособленные
подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. №5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением. Следует также отметить, что термин «обособленное подразделение организации» специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Понятие «зависимый агент» - это лицо, представляющее интересы иностранной организации в России. Его деятельность можно классифицировать как постоянное представительство, основанное на принципах регулярности, предпринимательского характера, наличия места ее осуществления, действия лица от имени иностранной организации. Зависимый агент должен иметь и регулярно использовать полномочия по заключению контрактов или согласованию их существенных условий. При этом деятельность лица не должна являться его основной деятельностью.
К числу налогоплательщиков действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах относят и некоммерческие организации. Некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. №5080/09, со ссылкой на п. 1 ст. 321.1 НК РФ, п. 3 ст. 41 БК РФ и на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 22 июня 2009 г. №10-П, был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, предусматривающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения таких организаций вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.
НК РФ выделяют отдельные категории налогоплательщиков - налоговые резиденты (п. 2 ст. 207 НК РФ) и нерезиденты. Статус резидентства распространяется на лиц вне зависимости от их гражданства, при этом учитывается время постоянного пребывания или проживания на территории Российской Федерации. Вторым условием является осуществление ими коммерческой деятельности. Все резиденты-налогоплательщики (физические лица и организации) на территории России подлежат налогообложению в отношении абсолютно всех полученных доходов вне зависимости от того, где бы они ни извлекались. Нерезиденты подлежат налогообложению в отношении своих доходов, получаемых только от источников в Россий-
ской Федерации. Их статус регламентируется в большинстве случаев международными договорами. В настоящее время между Россией и другими государствами действуют более 60 соглашений об избежании двойного налогообложения. При определении постоянного представительства следует руководствоваться прежде всего правилами этих договоров.
Публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования) не могут быть налогоплательщиками. Они являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ), обладают гражданской правоспособностью, но при этом имеют особый статус юридического лица, отличный от общепринятого юридического лица в смысле ст. 48 ГК РФ. Публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 НК РФ [14]. Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря 2005 г. №98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. №15557/05 разъяснено, что гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не предполагает отнесение публично-правовых образований к плательщикам налога на добавленную стоимость при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность федеральным законом.
Поскольку НК РФ устанавливает зависимость вины организации от вины ее должностных лиц и представителей, необходимо определить, кто выступает в качестве таковых лиц.
Представители налогоплательщика - организации могут быть законными и уполномоченными. В соответствии со ст. 28 НК РФ законными представителями являются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Например, согласно ст. 40 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», общим собранием участников общества на определенный срок избирается единоличный исполнительный орган общества. В качестве единоличного исполнительного органа выступает физическое лицо, которое действует без доверенности от имени общества и представляет его интересы. Таким образом, это лицо является законным представителем организации.
В качестве уполномоченных представителей выступают лица, действующие на основании доверенности. К примеру, доверенность на право представительства от имени общества с ограниченной ответственностью выдает единоличный исполнительный орган [15]. На стадии рассмотрения дела об административном правонарушении представитель, например, адвокат, работающий по доверенности, получает права участника производства, тогда как на стадии возбуждения дела он такими правами не обладает.
Налогоплательщиками - физическими лицами признаются индивидуальные предприниматели, то есть лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также иные физические лица, не обладающие статусом предпринимателя, но наделенные обязанностью платить налоги. К индивидуальным предпринимателям НК РФ приравнивает и частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Налогоплательщиками - физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Налоговыми агентами согласно ст. 24 НКРФ признаются лица, обязанные исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) суммы налогов. Основная обязанность налогового агента состоит в исчислении, удержании у налогоплательщика и перечислении в соответствующий бюджет суммы налогов. В качестве налогового агента могут выступать не только физические лица, но и организации.
Налоговый агент платит налог из средств налогоплательщика. Последний не освобождается от ответственности в том случае, если налоговый агент не исполняет добросовестно свои обязанности. Нормы, регулирующие правовой статус налогового агента, содержатся в ст. 161, ст. 226, п. 4 ст. 286, ст. 289 НК РФ. Обязанности налогового агента возлагаются на организации и физических лиц. Правовое положение налогового агента характеризуется объемом прав и обязанностей. При этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Среди обязанностей налогового агента основными являются исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в бюджет сумм налогов. Это основная группа обязанностей, отражающая суть института налогового агента. Все остальные обязанности - дополнительные, обеспечивающие контроль со стороны налогового органа за действиями налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.
Обязанности налогового агента обеспечиваются мерами юридической ответственности. Например, за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов налоговый агент подлежит ответственности по ст. 123 НКРФ. Налоговый агент является субъектом ответственности, установленной ст. 125 НК РФ, за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Упоминая в рамках ст.46 налогового агента, следует говорить о неперечислении или неполном перечислении сумм налога. Возможность взыскания неперечисленной суммы налога с налогового агента допускается при неперечислении в бюджет налога, вызванном его неудержанием, и неперечислении налога после его удержания у налогоплательщика.
В процессуальных налоговых правоотношениях могут принимать участие так называемые третьи лица - это субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса, но участвующие в реализации прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов. Субъектами, совершившими налоговое правонарушение и подлежащими ответственности, признаются свидетель, эксперт, специалист, переводчик, а также органы и лица, осуществляющие лицензирование и регистрацию. Каждый из них наделен различными обязанностями. Свидетель, например, должен дать правдивые показания. Переводчик должен выполнить порученный перевод. Органы записи актов гражданского состояния - сообщить различного рода сведения о налогоплательщике - физическом лице и т.д.
С учетом изложенного система субъектов, в отношении которых ведется административ-но-юрисдикционное производство, такова.
I. Коллективные субъекты - российские и иностранные организации, как резиденты, так и нерезиденты:
1) налогоплательщики и плательщики сборов - юридические лица;
2) налоговые агенты - юридические лица;
3) кредитные организации (банки);
4) иные юридические лица (поручители, залогодатели, представители налогоплательщика).
II. Индивидуальные субъекты - российские и иностранные граждане, лица без гражданства как резиденты, так и нерезиденты:
1) налогоплательщики, плательщики сборов - физические лица;
2) налоговые агенты - физические лица (российские граждане);
3) должностные лица организаций (российские и иностранные граждане, лица без гражданства);
4) иные физические лица (учредители, представители налогоплательщика, поручители, залогодатели);
5) третьи лица (специалисты, эксперты, переводчики, свидетели, понятые). [16]
Предложенная классификация субъектов административно-юрисдикционных правоотношений в налоговой сфере имеет теоретическое и практическое значение, поскольку позволяет определить круг лиц, уполномоченных разрешать юридические споры в области налогов и сборов, и лиц, в отношении которых могут проводиться административно-юрисдикционные производства.
Литература
[1] Лапина М,А. Административное право: Учебное пособие II Учебное пособие «КонсультантПлюс: Высшая школа»,
вып. 12 (к осеннему семестру 2009 г.).
[2] Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева, - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 155,
[3] Кучерявенко Н.П, Курс налогового права: В 2 т. Т.1: Общая часть / Под ред. ДМ. Щекина. - М.: Статут, 2009.
[4] Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972; Якимов А.Ю. Статус субъекта административной юрисдикции (обязанности и права) II Административное и информационное право (Состояние и перспективы развития). - Академический правовой университет, 2003. - С. 155-163.
[5] Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 (ред. от 04.06.2012) «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» //СЗ РФ, 04.10.2004, №40, ст. 3961.
[6] Федеральный закон от 10.12.2003 №173-Ф3 (ред. от 06.12.2011) «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изм. и доп., вступающими в силу с 05.06.2012) II СЗ РФ, 15.12.2003, №50, ст. 4859.
[7] Федеральный закон от 22.05.2003 №54-ФЗ (ред. от 27.06.2011) «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» II СЗ РФ, 26.05.2003, №21, ст. 1957,
[8] Корнева Е.А, Ткачева В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учебное пособие. М.: Городец. 2007. С. 247.
[9] Иншина Р.С. Налоговые доходы федерального бюджета//Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008.
[10] Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 (ред. от 21.11.2011) «О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2012)//Ведомости СНД и ВС РСФСР, 11.04.1991, №15, ст. 492.
[11] Федеральный закон от 21.11.2011 №329-Ф3 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием государственного управления в области противодействия коррупции», ст, 2.
[12] Мясников О.А. О полномочиях финансового и налогового ведомств//Ваш налоговый адвокат.2008. №12.
[13] Положение о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. N»506.
[14] Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций II Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2011.
[15] Федеральный закон от 08.02.1998 №14-ФЗ (ред. от 06.12.2011) «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ, 16.02.1998, №7, ст. 785.
[16] К примеру, Налоговым кодексом РФ установлена налоговая ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), эксперта, переводчика или специалиста (ст. 129), лиц, обладающих сведениями, подлежащими сообщению налоговому органу (ст. 129.1) и налогоплательщиков-взаимозависимых лиц (ст. 129.3).
