CC BY
18ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В РАЗЛИЧНЫХ БИЗНЕС-ЕДИНИЦАХ
А.М. МУСИХИН, компания «Финансы»
Развитие рыночной экономики в России требует от предприятий современного взгляда на систему управления. В первую очередь она должна быть направлена на переориентацию предприятия от административного хозяйствования к рыночному.
Вместе с тем большинство предприятий работают «по старинке»: генеральный директор имеет помощников в виде заместителей, каждый из которых отвечает за определенную область деятельности. Это образец функциональной организации.
В основе ее управления лежит принцип разделения и специализации труда Адама Смита, основоположника экономической теории, который в 1776 г. в книге «Богатство народов» показал выгоды от специализации труда. Его пример — «это производство булавок, или, как он называл, «очень пустяковая мануфактура». А. Смит говорил: «Рабочий, не обученный этому делу ... едва мог ... сделать одну булавку в день и, конечно же, не мог сделать двадцать. Но при том способе, которым данное дело ведется сейчас ... производство поделено на некоторое число операций ... Один вытягивает проволоку, другой выпрямляет ее, третий режет, четвертый затачивает ее...» А. Смит описал 18 стаций изготовления булавки и оценил, что при подобном разделении труда средний выпуск булавок составлял 4 800 штук в день.
Современное развитие системы управления показало, что функциональная направленность не только не повышает конкурентные преимущества организации, но и зачастую не позволяет работать на равных на рынке, что говорит о неэффективности функционального подхода к управлению (закон перехода к малооперационным процессам)
Прежде всего это происходит из-за того, что каждый работник, приходя на свое рабочее место, чувствует себя обычным «винтиком» большой машины. Естественно, он не имеет возможности видеть конечную цель, на которую ориентированы высшие руководители. Соответственно снижается мотивация работника и как результат — низкая производительность труда.
1 Мучник B.C., Голланд Э.Б. Экономические проблемы современного научно-технического прогресса. — Новосибирск: Наука. 1984.
Отсутствие видения конечной цели приводит к тому, что работник замыкается в себе, в своем кабинете, выстраивая свою «мини-фирму», которая, по его мнению, выполняет жизненно важные функции целого предприятия. В масштабах всей компании это напоминает поле военных действий.
При такой системе ценностей главным ориентиром деятельности конкретного работника становится его непосредственный начальник по иерархической сетке предприятия. Это означает, что каждый сотрудник, хочет он того или нет (сознательно или подсознательно), стремится угодить начальнику. Коллега из другого подразделения и тем более клиент остаются «не у дел». В современных условиях, когда действует принцип «клиент превыше всего», иерархически построенная функциональная организация остается «на обочине дороги».
Безусловно, существуют системы, которые позволяют провести соответствующие преобразования для переориентации функциональной структуры на клиента, однако, по оценкам специалистов, такие изменения требуют значительно больших ресурсов, нежели процессный подход к управлению.
Кроме того, известно, что в любой организации большая часть бизнес-процессов состоит из множества функций, которые выходят за рамки деятельности конкретных подразделений предприятия. Это означает, что для эффективного управления требуется хорошо отлаженная система обмена информацией между подразделениями предприятия. Сложные взаимоотношения между подразделениями предприятия ставят работоспособность системы под вопрос. В результате: завышенные накладные расходы, задержки в передаче оперативной информации, увеличивающиеся сроки принятия управленческих решений, рост убытков.
Нужно также сказать и о том, что иерархическая система функциональной организации оказывает сильное негативное влияние на потоки информации, в результате чего получатель использует искаженную конечную информацию. В ходе прохождения управленческой информации по всем ступеням иерархии искажение первоначальных данных может достигать 100%.
Безусловно, функциональная организация имеет и свои преимущества. В первую очередь четкая иерархическая функциональная структура, в самом «жестком» виде представленная в армии, позволяет осуществлять прорывы в критических для предприятия ситуациях, когда требуется оперативное выполнение конкретных задач, вывод фирмы из кризиса.
В реальной практике хозяйствования на рынке предприятию необходимо выстроить четкую систему управления, которая позволяла бы эффективно осуществлять все функции жизнедеятельности в рабочем режиме. Наилучший вариант, на наш взгляд, - это использование комбинированной системы управления с элементами и функциональной, и процессной систем управления.
Современные теории управления предлагают новые рыночные организационные структуры — организации с бизнес-единицами.
Термин «бизнес-единица» - это достаточно новое понятие в российской науке и практике. Он пришел к нам из западной литературы от английского слова business unit. В отечественной и иностранной переводной литературе единого определения этого термина нет, хотя большинство авторов говорят о бизнес-единицах как о самостоятельных производственно-коммерческих подразделениях, объединяющих все функции и виды деятельности,
необходимые для разработки, производства и реализации какой-либо продукции.
Вместе с тем бизнес-единицы отличаются степенью отношений к материнской компании — это в первую очередь подразделения, имеющие некоторую степень самостоятельности, которым передается, например, право начислять вознаграждения по результатам хозяйственной деятельности. Кроме того, это могут быть подразделения, по многим параметрам схожие с юридическими лицами, но формально таковыми не являющиеся. Они могут выполнять функции юридического лица от заключения договоров до начисления и уплаты налогов, но действуют в рамках материнской компании. Выделяют три вида бизнес-единиц:
• профит-центры — подразделения предприятия, зарабатывающие прибыль. Это хозрасчетные бизнес-единицы, основным централизованно контролируемым показателем которых является размер расчетной прибыли;
• венчур-центры — подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, еще не достигшие самоокупаемости. Такие центры финансируются организацией из общего бюджета;
• центры затрат - обслуживают профит- и вен-чур-центры. Полномочия таких бизнес-единиц незначительны — они управляют только сферой производства.
Таблица 1
Основные показатели оценки и методы анализа деятельности бизнес-единиц
Вид бизнес-единицы Полномочия руководства бизнес-единицы Основной показатель оценки деятельности Основной метод анализа результатов деятельности
Профит-центр Определяет объем и структуру выпуска продукции; определяет объем и структуру продаж; формирует ценовую политику; определяет структуру и величину производственных ресурсов; проводит снабженческую политику Размер получаемой прибыли, соответствие фактического уровня прибыли плановому Анализ затрат на 1 рубль продукции (услуг), анализ прибыльности и рентабельности продукции (услуг), анализ соотношения «затраты — объем — прибыль»
Венчур-центр Составляет и реализует бизнес-план по развитию нового бизнеса; определяет производственную программу, ценовую политику, снабженческую политику, управляет себестоимостью продукции (услуг) Выполнение плана выхода проекта на заданный уровень рентабельности Анализ безубыточности производства, анализ выполнения бизнес-плана
Центр затрат Строго выполняет полученное из центрального аппарата задание по объему и структуре выпуска продукции (услуг); по смете затрат; по уровню трансфертных цен поставки другим бизнес-единицам Выполнение смет затрат Анализ затрат по местам формирования и центрам ответственности, оперативный анализ отклонений в затратах на производство по нормативному методу
Система управленческого учета и анализа в различных бизнес-единицах несет в себе некоторые особенности. Полномочия руководителей бизнес-единиц, основные показатели оценки деятельности и методы анализа систематизированы в табл. 1.
Следовательно, можно говорить о том, что современные тенденции развития бизнеса в России при постановке системы управленческого учета и анализа требуют учета новых рыночных факторов, оказывающих влияние на этот процесс.
В первую очередь это тип бизнес-процесса — совокупность видов деятельности, в результате которых формируется результат — продукт или услуга - для заказчика. Заказчиком может выступать другой бизнес-процесс.
Выделяют четыре типа бизнес-процессов:
• основные (представляют собой «жизненный цикл» продукции компании, создают потребительскую ценность для клиентов);
• процессы управления (служат для выработки и принятия управленческих решений);
• процессы обеспечения (создают и поддерживают необходимые условия для выполнения основных функций и функций управления);
• бизнес-процессы развития (обеспечивают выживаемость компании и прирост прибыли). Вид бизнес-процесса оказывает непосредственное влияние на систему управленческого учета и анализа через систему классификации затрат. Четкое определение всех бизнес-процессов на предприятии позволяет однозначно «привязать» затраты к тому или иному бизнес-процессу. В дальнейшем эти затраты участвуют в калькулировании себестоимости производимой продукции (услуг), при этом очевидно, что затраты, возникающие при основных бизнес-процессах, — это прямые затраты; затраты при процессах управления и обеспечения - косвенные затраты, требующие соответствующего распределения согласно учетной политике предприятия. Затраты бизнес-процессов развития, по мнению автора, фактически относятся к вложениям, инвестициям предприятия и могут считаться прямыми затратами лишь с того момента, когда развиваемый проект выведен на точку безубыточности и начал приносить прибыль, т.е. выполняет основные бизнес-процессы.
Следующим фактором, оказывающим влияние на постановку системы управленческого учета и анализа, является структура управления предприятием и производственная структура.
Как уже отмечалось, одной из наиболее эффективных современных структур управления счита-
ется организация с бизнес-единицами. При четко выстроенной структуре управления каждая предпринимательская единица имеет ясную цель деятельности (миссию), которая позволяет подразделению работать над определенным продуктом или услугой, географическим сегментом. Отчетность по выполнению поставленных задач и достижению цели бизнес-единиц происходит непосредственно высшему руководству без прохождения каких бы то ни было промежуточных уровней.
Система бизнес-единиц требует новых методов учета и анализа, в первую очередь по центрам ответственности. Управленческий учет и анализ по центрам ответственности был одним из приоритетных направлений развития учета в России.
Действительно, в 30 - 40-е и 60 - 70-е гг. прошлого века широкое распространение в России получил метод обособления затрат по местам их возникновения. Определяемые в данном случае результаты использовались в дальнейшем в системе внутрихозяйственного расчета. Для практики отечественного бухгалтерского учета в это время характерно появление термина «лицевые счета», которые представили собой основу системы экономической заинтересованности и ответственности.
Со временем учет затрат по местам возникновения становится основным инструментом контроля затрат и себестоимости. Затем появляется уже более прогрессивное понятие «центр затрат», которое отражает тенденции усиления контрольных функций бухгалтерии на этапе возникновения затрат.
С началом использования ответственности как реального механизма экономического и административного регулирования в системе управления появляется понятие «центр ответственности», что означает формирование в отечественной практике управления сфер индивидуальной (персональной) ответственности руководителей различных уровней.
В современных условиях в отечественную экономику после долгих лет неопределенности и административной системы хозяйствования приходят принципы рыночной экономики, которые требуют реорганизации информационной системы предприятия, стимулирования деятельности подразделения и оценки результатов хозяйственной деятельности конкретных центров ответственности.
Преемником системы внутрихозяйственного расчета и учета по центрам ответственности становятся учет и анализ в системе бизнес-единиц,
которые призваны учитывать рыночные факторы развития.
При реорганизации структуры управления на предприятии в условияхдецентрализации управления работа отдельных подразделений регламентируется специальными внутренними нормативными документами, которые прежде всего регулируют экономические взаимоотношения между бизнес-единицами. Соответственно перестраивается и вся система управленческого учета и анализа, оформляемая с помощью положения о финансовой структуре, внутренних лицензий, системы лимитов и др., где четко фиксируются область деятельности каждой бизнес-единицы, права и ответственность ее менеджмента.
Не меньшее влияние на постановку системы управленческого учета и анализа оказывает производственная структура предприятия, которая может строиться по продуктовому принципу, когда создаются самостоятельные производственные подразделения, ориентированные на производство и сбыт конкретных видов продукции; вместе с тем может формироваться и структура, организованная на основе технологического процесса, предполагающая создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций в общем производственном процессе.
В такой ситуации между бизнес-единицами возникает система коммерческих взаимоотношений, основанная на обмене готовой продукцией (полуфабрикатами или услугами), конкурентная бизнес-среда, в качестве основного инструмента регулирования которой выступает система трансфертного ценообразования.
При постановке системы управленческого учета и анализа на предприятии необходимо также учитывать особенности производства продукции (работ, услуг).
Особенности производства готовой продукции (работ, услуг) в большей степени зависят от типа производства - единичное, мелкосерийное или массовое - и особенностей технологического процесса.
Тип производственного процесса оказывает определяющую роль при выборе метода калькулирования себестоимости производимой продукции (услуг). Принято выделять два основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: позаказное калькулирование и попередель-ное калькулирование, которое иногда называют попроцессным.
Смысл позаказного калькулирования заключается в том, что учет затрат ведется в разрезе конк-
ретного производимого изделия или небольшой партии таких изделий. В бухгалтерском учете при использовании данного метода на каждое изделие открывается карточка учета затрат, которая аккумулирует в себе все затраты, возникающие за время производства готового продукта.
Прямые затраты определяются в разрезе подразделений предприятия и конкретных заказов на основании первичных документов. При использовании метода учета затрат по заказам система документооборота предприятия строится таким образом, что позволяет оформлять первичные документы на каждый заказ в отдельности. Косвенные затраты на заказ определяются по истечении отчетного периода в соответствии с принятой учетной политикой.
Отличительная особенность попередельного метода калькулирования себестоимости заключается в том, что учет затрат ведется в разрезах переделов, а внутри них — по статьям затрат и видам продукции. Прямые расходы в таком случае учитываются по переделам, а косвенные — по подразделениям предприятия, по предприятию в целом, а затем распределяются.
Рассмотрим два типа производства — массовое (на примере предприятия цементной промышленности) и единичное (на примере предприятия, оказывающего услуги).
В первую очередь определим на промышленном предприятии подразделения, выполняющие основные бизнес-процессы: горный цех, в котором осуществляются работы по обработке горных пород, выделению известняка, глины, дроблению добытого известняка; цех производства цемента, где проводится подготовка добавок и исходных компонентов для производства цемента, обжиг состава и производство конечного продукта. Кроме того, основные бизнес-процессы выполняются транспортным цехом в ходе транспортировки приобретенного сырья и материалов и произведенной готовой продукции; отделом снабжения, руководящим поставками необходимых для производства элементов, и отделом сбыта, отвечающим за реализацию готовой продукции.
Отметим, что в упрощенном виде это полный производственный цикл предприятия. Учитывая, что предприятие производит один вид продукта — цемент (безусловно, в конечном итоге он представлен несколькими марками), на нем можно создать единый профит-центр, бизнес-единицу по производству цемента.
Теперь мы можем говорить, что жесткая технологическая цепочка «закупка — добыча — дробление — создание состава — обжиг — помол — сбыт» не позволяет выделить в отдельную бизнес-едини-цу какой-либо из основных процессов производства, даже несмотря на то, что готовый продукт получается в ходе последовательной обработки на отдельных технологических фазах, переделах.
Следовательно, на примере цементной промышленности сделаем следующий вывод: в случае попроцессного производства на предприятии одного вида готовой продукции существует возможность выделения единого профит-центра. Это, соответственно, накладывает отпечаток на систему управленческого учета и анализа на предприятии, хотя основная особенность управленческого учета при этом сохраняется. Она заключается в том, что учет затрат ведется в разрезах переделов, а внутри них - по статьям затрат. Прямые расходы в таком случае учитываются по переделам, а косвенные — распределяются согласно принятой учетной политике. При данном методе затраты накапливаются по каждому подразделению, сохраняя аналитику по незавершенному производству.
Система управленческого учета и анализа при втором варианте производства имеет значительные отличия. В первую очередь это связано с тем, что производство продукта — услуги — осуществляется в рамках конкретных договоров, по которым оформляются отдельные наряд-заказы.
В таком случае учет затрат ведется в разрезе каждого заключенного договора. В бухгалтерском учете при использовании этого метода на каждый договор открывается карточка учета затрат, которая аккумулирует в себе все затраты за время выполнения услуги.
В период выполнения заказа накапливаемые на карточке затраты считаются незавершенным производством. Карточка бухгалтерского учета затрат на заказ закрывается после завершения работ над готовым продуктом. Накопленные затраты на карточке в этот момент становятся фактической себестоимостью оказанной услуги.
Основные бизнес-процессы, позволяющие зарабатывать прибыль, на предприятии по оказанию услуг выполняются службой внутренней уборки, службой наружной уборки, службой озеленения, хозяйственной службой, службой материально-технического обеспечения. Из перечисленных служб общие процессы оказывают лишь хозяйственная служба и служба МТО. Между остальными подразделениями никакого взаимодействия нет, как это
было при производстве цемента, когда результат деятельности одного подразделения являлся основой для работы другого. Поэтому в данной ситуации возможна принципиально другая система организации управления, позволяющая значительно увеличить эффективность деятельности предприятия в целом. При этом предусматривается передача большей части полномочий по ведению бизнеса в следующие подразделения: служба внутренней уборки, служба наружной уборки, служба озеленения. Следовательно, при производстве, технология которого позволяет выделить отдельные, не зависящие друг от друга направления, руководству целесообразно сформировать структуру из бизнес-единиц, выполняющих основные бизнес-процессы, включающую в себя несколько профит-центров.
При обоих вариантах организации управленческого учета в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы, - попроцессном и позаказ-ном методах целесообразно использовать для управления и контроля систему нормативного учета.
Это означает, что для каждого подразделения, входящего в состав профит-центра, для переменных и контролируемых руководителями подразделений затрат разрабатывается система нормативов (или нормативных издержек), которые тщательным образом рассчитываются на единицу продукции. «Стандарт-кост» — один из самых популярных методов управленческого учета на предприятиях. При использовании системы дополнительные издержки возникают лишь в случае изменения технологии производства, в противном случае большинство нормативов может использоваться в течение длительного периода времени без корректировки. Естественно, в зависимости от макроэкономической ситуации, один раз в год или чаще требуется корректировка нормативов на коэффициент инфляции.
В условиях рыночной экономики, когда предприятия самостоятельно формируют производственную программу, выбирают поставщиков, потребителей, посредников, распоряжаются своей продукцией, ресурсами и доходами и т.п., важным моментом оказывается влияние структуры клиентов и рынков сбыта на постановку системы управленческого учета и анализа. Отметим, что типы рынков, характеристики рыночных сегментов, формы и методы сбыта, географическое положение потребителей, их национальные особенности и требования к продукции (услугам) носят в большей степени маркетинговый характер.
Систематизируем факторы, влияющие на постановку системы управленческого учета и анализа, в табл. 2.
Таблица 2
Факторы, оказывающие влияние на постановку системы управленческого учета и анализа на предприятии
Влияние факторов на определенные объекты системы управленческого учета и анализа потребовало поиска критериев, по которым возможно оценить состояние системы управленческого учета и анализа на предприятии и принять соответствующие управленческие решения по ее реформированию. Наиболее целесообразно использовать следующие критерии:
• соответствие классификации затрат существующим бизнес-процессам на предприятии;
• соответствие полномочий руководителей подразделений внутренней нормативной документации по центрам ответственности;
• степень децентрализации системы управленческого учета и анализа;
• правильность использования утвержденного метода трансфертного ценообразования;
• целесообразность выделения профит-центров с учетом особенностей производства готовой продукции (услуг);
• целесообразность используемого метода калькулирования себестоимости готовой продукции (услуг);
• применение нормативного метода учета затрат на производство и анализ отклонений. Организация управленческого учета и анализа
на предприятии — долгая и кропотливая задача, в выполнении которой могут помочь системы автоматизации бухгалтерского и управленческого учета. Принимая во внимание большое количество программ бухгалтерского учета и их преимущества, отметим, что наиболее простыми в использовании для учетной системы являются инструменты фирмы «1С», позволяющие создать гибкую систему управленческого учета с большим числом уровней аналитики и детализации. В части аналитического учета, в окружении мощных корпоративных информационных систем, по-прежнему значительное место занимает программа Microsoft Excel, позволяющая быстро и без дополнительных затрат использовать различные методики экономического анализа. Успешность использования инструментов подтверждается широкой аудиторией пользователей данных продуктов, включая и рассмотренные в примерах предприятия.
Фактор Объект воздействия
Тип бизнес-процесса Классификация затрат на постоянные и переменные Сфера ответственности руководителей подразделений
Организация управления и производства на предприятии Степень децентрализации системы управленческого учета и анализа Учет и анализ по центрам ответственности Внутрихозяйственный расчет Система трансфертного ценообразования
Особенности производства готовой продукции (работ, услуг) Метод калькулирования себестоимости готовой продукции (услуг) Учет и анализ по центрам ответственности (при формировании центров ответственности по прибыли)
Клиенты Система ценообразования
Рынки сбыта Степень децентрализации системы управленческого учета и анализа Учет и анализ по центрам ответстве н н ости
