Управленческий учет: сущность, задачи, роль и место в системе управления предприятием Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

И.В. Архипенко

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: СУЩНОСТЬ, ЗАДАЧИ, РОЛЬ И МЕСТО В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ

Одним из основных факторов, влияющих на процесс функционирования предприятия в современных условиях, является постоянное и быстрое изменение параметров как внешней, так и внутренней среды. При этом эффективность принимаемых управленческих решений и, как следствие, эффективность функционирования предприятия в целом определяется наличием точной, оперативной, полной информации, отражающей различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности, что обуславливает необходимость формирования на предприятии соответствующей системы, в рамках которой такая информация могла бы собираться, обрабатываться и предоставляться менеджерам, ответственным за принятие решений на различных уровнях иерархии организационной системы управления предприятием. По мнению ряда авторов, «...сведения, необходимые для эффективного менеджмента, могут быть собраны в рамках системы управленческого учета» [1].

Управленческий учет является достаточно новым понятием для российской практики. Наиболее полно сущность категории «управленческий учет» можно раскрыть с помощью следующих подходов:

- определить внутреннее содержание данной категории, рассмотреть роль и место управленческого учета в системе управления предприятием;

- провести сравнительный анализ системы управленческого учета с традиционными системами учета.

Используя первый подход можно сделать следующие выводы. В современной литературе приводится достаточно много определений понятия «управленческий учет», но наиболее полным является следующее определение, приведенное М.М. Стажковой: «Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе» [2]. В данном определении управленческий учет рассматривается в широком смысле как элемент системы управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и подчиняет их достижению единой цели.

Роль и место управленческого учета в системе управления предприятием определяются решаемыми системой управленческого учета задачами, к числу которых можно отнести [3]:

- предоставление необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисление фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

- определение финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

Объектом управленческого учета являются показатели финансовохозяйственной деятельности предприятия, которые условно можно разделить на первичные, в рамках которых можно, в свою очередь, выделить натуральные (количество материалов, затраченных на производство продукции, трудоемкость продукции, объем реализации) и денежные (себестоимость и доходы), и производные (получаемые в результате различного соотношения первичных показателей - при-

быль, различные виды рентабельности, срок окупаемости). Поскольку ни одно, даже самое маленькое, предприятие, занимающееся любым, даже самым простым, видом экономической деятельности, в целях эффективного управления не может быть рассмотрено в качестве единого целого, очень важным этапом при формировании системы управленческого учета на предприятии является сегментация - выделение элементарной единицы (сегмента), рассматриваемой в целях учета как единое целое, являющейся источником информации об объекте управленческого учета. В качестве сегмента может выступать подразделение предприятия (цех А, цех Б, отдел маркетинга, отдел продаж и т.п.), вид деятельности или продукта (продукт А, продукт Б и т.п.), элемент технологической цепочки (снабжение, производство, в рамках которого могут выделяться переделы или этапы, сбыт и т.п.). На практике очень часто сегменты являются комбинированными (например, сбыт продукта А).

Наиболее распространенным видом сегментирования в рамках управленческого учета является сегментирование по так называемым центрам ответственности -структурным подразделениям предприятия, возглавляемым руководителем, несущим ответственность за результаты его работы. При этом по степени финансовой ответственности центра выделяют центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций [1]. Однако такая классификация является достаточно условной и не отражает в полной мере функциональную особенность выделяемого в соответствии с ней сегмента.

Стоящие перед управленческим учетом задачи обуславливают его внутреннюю структуру, которая состоит из следующих элементов:

- внутренняя (сегментарная) отчетность;

- управленческий контроль;

- бюджетирование;

- краткосрочный управленческий анализ;

- стратегический управленческий анализ.

Схематично сущность управленческого учета, его место в общей системе управления предприятием может быть представлена в виде, приведенном на рис. 1 .

Определив основные понятия системы управленческого учета, рассмотрим объект управленческого учета более подробно.

Как было отмечено выше, объектами управленческого учета являются показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Учет первичных натуральных показателей и доходов, а также расчет вторичных показателей проблем, как правило, не вызывают. Наибольшие трудности возникают с определением реальной себестоимости изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), что обусловлено внутренней сложностью данного объекта, а также проблемами, возникающими при отнесении отдельных видов затрат к тому или иному виду продукции (естественно только в тех случаях, когда предприятие занимается выпуском нескольких видов продукции, но монопродуктовые предприятия практически отсутствуют в современной экономической системе). Именно поэтому калькулирование себестоимости продукции определяют в качестве важнейшей задачи управленческого учета.

Конкретные функции в процессе калькулирования издержек:

- определение производственной или заводской себестоимости для оценки запасов готовой продукции или полуфабрикатов;

- определение величины себестоимости для установления и контроля цен;

- предоставления данных о себестоимости продукции для оценки результата деятельности предприятия и обеспечения процесса принятия решений руководством.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три вида:

- плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период и используется для принятия менеджментом предприятия решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг;

- фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на краткосрочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции;

- нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим, текущим нормам, нормативам и сметам.

Выделяют попроцессный, позаказный, попередельный и нормативный методы учета затрат.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени.

Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имеющие следующие особенности:

- качество продукции однородно;

- отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в целом;

- спрос на выпускаемую продукцию постоянен;

- выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов производителя;

- контроль затрат по производственным подразделениям является более целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик продукции;

- производство является серийным массовым и осуществляется поточным способом;

- применяется стандартизация технологических процессов и продукции;

- стандарты по качеству проверяются на уровне производственных подразделений;

- себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что прямые материальные затраты осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами, распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам

будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам. Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа.

При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени. При попроцессном методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятиях серийного производства, пересчитывается в условно законченные изделия. Понятие условных единиц продукции или условного объема производства используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется сумме общего количества изделий, начатых и завершенных в течение данного отчетного периода и слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над незавершенным производством на начало и конец периода.

В производствах, где одновременно выпускаются различные виды продукции или выполняются разные заказы, не все расходы могут быть определены прямым путем. Эти расходы распределяются между видами продукции и заказами на основе какого-либо косвенного признака (например, пропорционально заработной плате производственных рабочих), и называются поэтому косвенными расходами.

Позаказный метод учета себестоимости - метод, используемый при изготовлении уникального или выполняемого по специальному заказу изделия. При этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции. При определении себестоимости изделия общие производственные затраты на каждый заказ делятся на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используют такие отрасли, как судостроение, самолетостроение и тяжелое машиностроение. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характерен тем, что при данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготовляемое изделие, серию изделий или часть изделия (в судостроении, тяжелом машиностроении). Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Непременным условием применения позаказного метода является система открытия производственных заказов. Обычно на основе утвержденного плана производства планово-производственная служба предприятия заполняет бланк заказа (“открывает заказ”), являющийся по существу распоряжением на выполнение производственного заказа.

При данном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывают. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяют не среднюю, а индивидуальную себестоимость единицы продукции (заказа или работы).

В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.

При частичном выполнении и сдаче заказов заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Если прямые затраты при данном методе относятся непосредственно на себестоимость заказа, то косвенные расходы группируются в зависимости от их целевого назначения или принадлежности к определенному месту затрат и распределяются между разновидностями продукции пропорционально соответствующим базам. Итог прямых затрат и распределенной части косвенных расходов в расчете на совокупность продукции или ее единицу представляет собой конечный результат калькулирования.

База для распределения косвенных расходов устанавливается на основе количественных и стоимостных показателей с учетом особенностей группировки издержек по местам затрат исходя из целевого назначения расходов. Основания пропорций распределения могут быть общими для всего комплекса издержек или дифференцированными по их слагаемым. При общем базисе распределения без группировки косвенных расходов по местам затрат они рассматриваются как единый комплекс, распределяемый пропорционально одному показателю.

Попередельный метод калькулирования преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукции.

При этом продукцию изготавливают в условиях однородного непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет отдельные самостоятельные переделы. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции.

Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисляется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции. Из этого следует, что указанный метод используют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.

Работа по определению себестоимости продукции сводится к следующим этапам:

- текущий учет производственных затрат на калькуляционных и собирательно-распределительных счетах в течение месяца;

- закрытие по истечении месяца собирательно-распределительных счетов путем распределения учтенных на них расходов между отдельными видами продукции (работ, услуг) по калькуляционным счетам производства. На этом этапе выполняется калькуляционная работа по определению стоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, которая потребляется в основном производстве;

- распределение затрат, учтенных на калькуляционных счетах производства, между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между от-

дельными видами продукции и исчисление себестоимости единицы продукции. На основе данных калькуляционных счетов составляется ведомость сводного учета затрат на производство за месяц, которая используется для калькулирования себестоимости единицы продукции.

Объектами калькулирования при попередельном методе являются не только готовые продукты, но и полуфабрикаты технологических переделов. В затратах на производство по каждому переделу, кроме первого, выделяется комплексная статья себестоимости исходных полуфабрикатов собственного производства. Экономическая характеристика полуфабрикатов в отдельных производствах такова, что они включаются в себестоимость следующих переделов в оценке по оптовым ценам. Это отражается в подразделениях-получателях по комплексной статье "Полуфабрикаты своего предприятия". В этом случае разница между их себестоимостью и указанными ценами относится непосредственно на результаты производственной деятельности подразделений или предприятия.

Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые. Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что выбор того или иного метода учета затрат для каждого предприятия обуславливается особенностями технологического процесса, т.е. в данном случае речь идет о следующей логической цепочке: вид деятельности (производимой продукции) - особенности технологического процесса - соответствующий метод учета затрат.

Для более полного понимания сущности управленческого учета рассмотрим его характеристики в сравнении с характеристиками традиционного бухгалтерского финансового учета, реализуемого на каждом предприятии. Сравнительный анализ приведен в табл. 1 [2].

Таблица 1

Различия финансового и управленческого учета

Классификационные признаки Финансовый учет Управленческий учет

Главные потребители Главным образом внешние пользователи Менеджеры предприятия

Цели ведения учета Составление финансовой отчетности для внешних пользователей Обеспечение процессов управления внутри предприятия

Свобода выбора методов ведения учета Ограничена общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета Никаких ограничений, кроме стоимости, сопоставляемой с доходами от принятия более эффективных управленческих решений

Учетная система Двойная запись Любая удобная система

Ориентация во времени Нацеленность в прошлое Нацеленность на будущее

Временной интервал Г од, месяц, квартал Любой необходимый

Измерители Денежные Любые

Набор показателей Определен точно. Относительные показатели используются незначительно Набор до конца не определен

Степень открытости информации Не представляет коммерческой тайны. Является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами Является коммерческой тайной, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер

Основные требования к информации В большей степени точность В большей степени скорость предоставления

Связь с другими дисциплинами Основан главным образом на собственном методе Тесно связан с другими дисциплинами: микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

На основании информации, представленной в таблице, можно сделать вывод, что если финансовый учет является жестко регламентированной со стороны государственных органов системой, основная цель которой - формирование информационных потоков для фискальных органов и других внешних пользователей, и которая не в состоянии учесть специфику конкретного предприятия, в силу чего

Сегмент 1

Сегмент 2

Сегмент

N

м

а

о

н

к

е

&

Внутренняя (сегментарная) отчетность

Бюджетирование

Краткосрочный управленческий анализ

Стратегический управленче-

ский анализ

Рис. 1 . Управленческий учет в системе управления предприятием

генерируемая ею информация не пригодна для использования в целях принятия эффективных управленческих решений, то управленческий учет как раз и предназначен для формирования информационных потоков наиболее полно и достоверно отражающих особенности, характерные для данного конкретного предприятия в целях обеспечения эффективного процесса управления. То есть системы финансового учета на различных предприятиях практически идентичны, а вот при формировании системы управленческого учета необходимо учитывать особенности данного конкретного предприятия, что обуславливает необходимость и актуальность разработки методических подходов и механизмов формирования системы управленческого учета на предприятии.

При решении данных проблем отправной точкой является утверждение, что формирование системы управленческого учета неразрывно связано и является следствием общей концепции управления предприятием. Достоверность этого утверждения определяется местом управленческого учета в общей системе управления предприятием, что проиллюстрировано на рис. 1.

Поэтому в качестве такого подхода может быть предложен проектный подход к формированию системы управления предприятием, в рамках которого деятельность предприятия рассматривается как выполнение некой совокупности проектов. Причем этот подход может быть применен не только в чисто проектных компаниях, но и практически в любой многопродуктовой компании. В этом случае концепция управления предприятием сводится к оптимизации управления проектами как целостной системой и оптимизации управления ходом реализации отдельного проекта. Схема такой концепции представлена на рис. 3.

Рис. 3. Схема управления предприятием на базе проектного подхода

При таком подходе целевая функция управления для менеджмента предприятия выглядит следующим образом:

1. Формирование сбалансированного портфеля проектов.

2. Оптимизации реализации отдельных проектов.

Алгоритм реализации данной целевой функции представлен на рис. 2 и 4.

При реализации алгоритма управления, изображенного на рис. 2, система управленческого учета обеспечивает выполнение этапов «Анализ текущего состояния портфеля по параметрам модели» и «Анализ плана мероприятий на предмет реализуемости».

При реализации алгоритма управления, изображенного на рис. 4, система управленческого учета обеспечивает выполнение этапов «Анализ степени использования ресурсов предприятия» и «Анализ на предмет высвобождения ресурсов из других проектов или привлечения дополнительных».

Предлагаемый подход позволяет выделить «критические точки» в деятельности предприятия, сформулировать конкретные цели и задачи управленческого учета и сформировать на предприятии адекватную требованиям внешней и внутренней среды систему управленческого учета, обеспечивающую оперативный сбор и обработку данных, требуемых для оптимизации процесса управления.

Рис 4. Алгоритм реализации цели «Оптимизация реализации отдельных проектов»

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Вахрушина М.А. Управленческий учет: от теории к современной практике. - М.: Агентство (ЗАО) «Библиотечка РГ», 2005.

2. СтажковаММ. Управленческий учет. - М.: Академический проект, 2003.

3. Управленческий учет/Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.

Шиме Кхалид Г хейтхум

КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ВНУТРИФИРМЕННЫМИ ИЗМЕНЕНИЯМИ В КРУПНЫХ КОМПАНИЯХ

Управление изменениями в крупных компаниях, функционирующих в условиях рынка, предполагает необходимость применения системного подхода к процессу внутрифирменного управления с целью обеспечения быстрого и гибкого целевого изменения состояния субъекта бизнеса в соответствии с рыночным спросом или его качественного перехода из одного состояния в другое. Кроме того, чтобы успешно