CC BY
245
Современные методы калькулирования себестоимости продукции предприятий разных видов деятельности
М.А. Колпакова,
аспирантка кафедры «Финансы, учет и анализ»
В целях повышения конкурентоспособности предприятий осуществляется непрерывный поиск рациональных и эффективных методов учета, контроля и управления затратами. В этой связи возникает необходимость организации управленческого учета, системы учета затрат, калькулирования себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).
Себестоимость продукции (работ, услуг) — это выраженные в денежной форме затраты предприятия на производство и реализацию завершенных работ, изготовленной продукции, оказанных услуг [1].
В управлении затратами предприятия важная роль отводится методам калькулирования себестоимости продукции. Калькулирование представляет собой расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг) как на этапе планирования, так и после завершения работ, производства продукции, оказания услуг. Калькулирование используется в целях анализа себестоимости продукции, выявления резервов снижения себестоимости, планирования затрат на производство.
В основе классификации методов калькулирования себестоимости лежит различие в выборе объекта калькулирования, выборе объекта учета затрат и научно-обоснованной классификации затрат [2]. Под объектом калькулирования понимается вид выпускаемой продукции, предназначенный для реализации. Выбор объекта калькулирования определяет выбор калькуляционной единицы. Калькуляционной единицей выступает натуральная единица измерения выпускаемой продукции.
В полиграфической промышленности объектами калькулирования одновременно являются заказ и калькулируемая группа. Согласно Методическим рекомендациям по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях, утвержденных МПТР России 25.11.2002, калькуляционные группы различаются по двум признакам: по видам продукции и по процессам. По видам продукции выделяют следующие калькуляционные группы:
- книжно-журнальная и изобразительно-этикеточная продукция;
- картографическая продукция;
- газеты;
- бланочная продукция;
- прочая печатная продукция (дипломы, паспорта, воинские билеты, ценные бумаги и т. п.);
- непродовольственные товары народного потребления, в том числе бумажно-беловые товары (тетради, альбомы для рисования, папки для черчения и т. п.);
- игрушки, елочные украшения, сувениры.
По процессам калькуляционные группы классифицируются на:
- набор книжно-журнальных, изобразительных и листовоч-но-текстовых изданий;
- изготовление клише (для каждой краски);
- изготовление штампов для тиснения (шрифт, рисунок, линейка);
- печать (листов издания, обложек, сторонок для переплетов, форзацев, вкладок, вклеек, наклеек, суперобложек и т. д.);
- переплетно-брошюровочные процессы (изготовление книжного блока, изготовление переплетной крышки, отделка переплетной крышки).
Методы калькулирования себестоимости классифицируют по следующим признакам:
- по полноте учета затрат:
а) калькулирование полной себестоимости;
б) калькулирование неполной себестоимости;
- по объектам учета затрат:
а) попроцессный метод;
б) позаказный метод;
в) попередельный метод;
- по оперативности учета и контроля затрат:
а) фактический метод;
б) нормативный метод.
На полиграфических предприятиях калькулирование себестоимости рекомендуют вести по операциям производственного про-
цесса, имеющего общую технологическую трудоемкость в разрезе отдельных производственных заказов. Калькулирование себестоимости на полиграфическом предприятии может быть осуществлено по нормативному методу, попроцессному методу, попроцессно-позаказному методу, методу «директ-костинг», а также котловому (при изготовлении визиток и других подобных видов продукции). Избранный предприятием метод калькулирования следует отразить в учетной политике [1].
При котловом методе себестоимость единицы продукции исчисляется как частное от деления всей суммы произведенных за период затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении. Этот способ удобен для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции.
Рассмотрим классификацию методов калькулирования по признаку полноты учета затрат.
Полная себестоимость включает все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, и прямые и косвенные затраты. Прямые затраты — это затраты на сырье и материалы, заработную плату основного производственного персонала, то есть затраты, непосредственно связанные с производством продукции. Косвенные затраты включают виды затрат, связанные с обеспечением производственной, коммерческой и управленческой деятельности предприятия. Прямые затраты в полиграфии распределяются между заказами, исходя из фактического потребления ресурсов на ее изготовление. Косвенные затраты распределяются между заказами пропорционально выбранной и закрепленной в учетной политике предприятия базе распределения. Базой распределения косвенных расходов могут служить выручка от их реализации заказа, расходы на оплату труда основного производственного персонала, расходы на сырье и материалы, а также величина постоянных расходов. Преимущества данного метода — это возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции, применение данных в целях финансового учета и составления внешней отчетности, возможность адекватно оценить остатки незавершенного производства. Недостатками являются неоднозначность отнесения затрат к одной группе, невозможность использовать для анализа себестоимость однородной продукции.
При расчете неполной себестоимости затраты предприятия подразделяются на переменные и постоянные. Постоянные затраты — это затраты, независящие от объема производства продукции, они включают заработную плату административного персонала, амортизационные отчисления, аренду, расходы на страхование и т. п. Величина постоянных затрат не изменяется при изменении объема производства, но изменяется их удельный вес в себестоимости единицы продукции. При увеличении объема производства доля постоянных затрат уменьшает-
ся, соответственно при сокращении объема производства она растет. Переменные затраты непосредственно связаны с производством продукции и включают, например, затраты на сырье, материалы, заработную плату основного производственного персонала. Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, включаемые в производственную себестоимость и в расходы на продажу, образуют неполную себестоимость.
В нашей стране большую известность получила зарубежная система калькулирования «директ-костинг», при которой учет и планирование себестоимости продукции осуществляется только в части переменных расходов [3]. При использовании метода «директ-костинг» в полиграфической промышленности по отдельным объектам калькулирования обобщаются только переменные затраты, к которым относят прямые затраты, учитываемые на счете 20 «Основное производство». Постоянные затраты учитываются при определении финансового результата от продаж за отчетный период. Их списывают в общей сумме в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», либо в рабочем плане счетов предусматривается отдельный субсчет «Управленческие расходы». Точно так же могут быть выделены на отдельный субсчет коммерческие расходы (расходы на продажу), осуществленные за отчетный период. Преимуществами данного метода являются: установление четких взаимосвязей между объемом производства, величиной затрат и прибылью, возможность определения точки безубыточности, возможность применения более гибкой системы ценообразования, упрощение расчетов, возможность определить прибыль, которую приносит каждая дополнительная единица продукции. Недостатки метода -это отсутствие информации о полной себестоимости единицы продукции и возможность искажения себестоимости для нужд конкурентной борьбы.
По оперативности учета и контроля затрат различают фактический и нормативный методы калькулирования.
Фактический метод калькулирования заключается в последовательном накоплении данных о фактически произведенных затратах. Он основан на документальном отражении первичных затрат на производство, регистрации их в момент возникновения, распределению затрат по видам производств, характеру затрат, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; сравнении фактических показателей с плановыми. Недостатками данного метода являются недостаточность данных для нужд управления, невозможность оперативно отслеживать неэффективные затраты, сложность анализа финансово-хозяйственной деятельности при отсутствии норматива.
Нормативные калькуляции исчисляются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые назначаются в соответствии с технической документацией по
производству продукции. Нормативную калькуляцию применяют для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Нормы могут изменяться по мере оптимизации использования материальных и трудовых ресурсов.
При методе калькулирования «стандарт-кост» до начала производства исчисляют нормы расхода основных материалов, нормы выработки по процессам производства, нормы косвенных затрат. Данная система калькулирования актуальна в отраслях и предприятиях, где заработная плата оплачивается в сдельной форме, материально-производственные запасы отпускаются исключительно по спецификациям. Учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведется на счетах отклонений от стандартной коммерческой себестоимости [3]. К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения. Недостатком является сложность расчетов стандартов и нормативов в рыночных условиях.
Далее рассмотрим классификацию методов калькулирования по объектам учета затрат. По данному признаку различают попро-цессный, позаказный и попередельный методы калькулирования.
Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовый тип производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Это предприятия добывающих отраслей и энергетики, а также перерабатывающие производства с простейшим циклом.
При полном отсутствии незавершенного производства применяется простое одноступенчатое калькулирование себестоимости единицы продукции. Оно определяется как отношение совокупных затрат за период на количество произведенной продукции.
Применяется двухступенчатое и многоступенчатое калькулирование. Многоступенчатое калькулирование используется, когда производственный процесс состоит из нескольких стадий. Двухступенчатое калькулирование включает два этапа:
1) рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции путем деления всех затрат производства на количество выпущенных единиц;
2) суммы управленческих и сбытовых издержек делятся на количество реализуемой продукции.
Преимуществом модификации данного метода является возможность отнесения сбытовых расходов лишь на реализацию продукции и возможность оценки остатков готовой продукции.
Попередельный метод характерен для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом.
Данный метод используется на производствах с постоянным выпуском небольшой номенклатуры продукции в больших количествах, со специализацией рабочих мест на выполнении одной закрепленной операции, с высокой материалоемкостью производства. Сущность метода заключается в отражении прямых затрат в текущем учете по переделам, а внутри них - по статьям калькуляции [3].
Попередельный метод калькулирования себестоимости имеет разновидности: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
При бесполуфабрикатномметоде по каждому переделу учитываются только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат всех переделов на обработку, затрат на сырье и материалы, общепроизводственных затрат [3]. Данный метод калькулирования менее трудоемкий, чем полуфабрикатный. Его достоинство - отсутствие каких-либо условных оценок затрат предыдущих переделов. Однако существенным недостатком является невозможность определить себестоимость полуфабриката, передаваемого из одного передела в другой.
Полуфабрикатный метод основан на калькулировании не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Преимуществом данного метода калькулирования является наличие бухгалтерской информации о стоимости полуфабриката на выходе, недостатком - слишком трудоемкий метод.
Позаказныйметод калькулирования применяется при единичном или мелкосерийном производстве продукции или при выполнении работ (оказании услуг) по уникальному специальному заказу, на производствах с большим разнообразием выпускаемой продукции, основная часть которой не повторяется, с преобладанием высококвалифицированных работников, универсального оборудования, невозможностью закрепления определенных операций на рабочих местах постоянно.
Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость заказа расчетным методом. Объектом учета затрат и объектом кальку-
лирования выступает отдельный производственный заказ. Вид заказа определяется договором, в котором оговариваются объект договора, его качественные характеристики, стоимость, сроки поставки, условия хранение и др. До момента изготовления заказа все затраты на него являются незавершенным производством. Для обеспечения правильности отнесения затрат на заказ необходимо осуществить контроль первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией и указанием в ней номеров заказов. При позаказном методе калькулирования проблема возникает с распределением косвенных затрат, которые собираются за определенный промежуток времени, а затем распределятся между отдельными заказами.
Библиографический список
1. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (утв. МПТР России 25.11.2002).
2. Вахрушева О.Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие. — М. : Дашков и К, 2011.
3. Гулина И.В. Учет и калькулирование затрат на производстве : учеб. пособие. — М. : МГУП, 2008.
