CC BY
21суши
ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В РАЗЛИЧНЫХ БИЗНЕС-ЕДИНИЦАХ
А. МУСИХИН,
начальник отдела информационных технологий компании «Финансы»
Развитие рыночной экономики в России требует от предприятий современного взгляда на систему управления фирмой. В первую очередь система управления должна быть направлена на переориентацию предприятия от административного хозяйствования к рыночному.
Вместе с тем большинство компаний работает «по старинке», когда генеральный директор имеет помощников в виде заместителей, которые в свою очередь отвечают за определенную область деятельности. Это - образец функциональной организации.
В основе подобной организации управления лежит принцип разделения и специализации труда Адама Смита, основоположника экономической теории, который в 1776 году в своей книге «Богатство народов» показал выгоды от специализации труда. Его пример - «это производство булавок», или, как он называл его, «очень пустяковая мануфактура». А. Смит говорил: «Рабочий, не обученный этому делу, едва мог сделать одну булавку в день и, конечно же, не мог сделать двадцать. Но при том способе, которым данное дело ведется сейчас, ... производство поделено на некоторое число операций... Один вытягивает проволоку, другой выпрямляет ее, третий режет, четвертый затачивает ее...». А. Смит описал 18 стадий изготовления булавки и оценил, что при подобном разделении труда средний выпуск булавок составлял 4 800 штук в день.
Современное развитие системы управления показало, что функциональная направленность не только не повышает конкурентные преимущества организации, а зачастую не позволяет работать на равных на рынке, что говорит, на наш взгляд, о неэффективности функционального подхода к управлению.
Прежде всего это происходит из-за того, что каждый работник, приходя на свое рабочее место, чувствует себя обычным «винтиком» большой машины. Естественно, он не имеет возможности видеть конечную цель, на которую ориентирова-
ны высшие руководители. Соответственно, снижается и мотивация работника и, как результат, -низкая производительность труда.
Отсутствие видения конечной цели приводит к тому, что работник замыкается в себе, в своем кабинете, выстраивая свою «мини-фирму», которая, по его мнению, выполняет жизненно важные функции целого предприятия. В масштабах всей компании это напоминает поле военных действий.
При такой системе ценностей главным ориентиром деятельности конкретного работника становится его непосредственный начальник по иерархической сетке предприятия. Это означает, что каждый сотрудник, хочет он того или нет (сознательно или подсознательно), стремится угодить начальнику. Коллега из другого подразделения и тем более клиент остаются не у дел. В современных условиях, когда действует принцип «клиент превыше всего», иерархически построенная функциональная организация остается «на обочине дороги».
Безусловно, существуют системы, которые позволяют провести соответствующие преобразования для переориентации функциональной структуры на клиента, однако, по оценкам специалистов, такие изменения требуют значительно больших ресурсов, нежели процессный подход к управлению.
Кроме того, известно, что в любой организации большая часть, бизнес-процессов состоит из множества функций, которые выходят за рамки деятельности конкретных подразделений предприятия. Это означает, что для эффективного управления требуется хорошо отлаженная система обмена информацией между подразделениями предприятия. Сложные взаимоотношения между подразделениями предприятия ставят работоспособность системы под вопрос. В результате: завышенные накладные расходы, задержки в передаче оперативной информации, увеличивающиеся сроки принятия управленческих решений, рост убытков.
Нужно также сказать и о том, что иерархическая система функциональной организации оказывает сильное негативное влияние на потоки информации, в результате чего получатель использует искаженную конечную информацию. В ходе прохождения управленческой информации по всем ступеням иерархии искажение первоначальных данных может достигать и 100%.
Безусловно, функциональная организация имеет и свои преимущества. В первую очередь, четкая иерархическая функциональная структура, в самом «жестком» виде представленная в армии, позволяет осуществлять прорывы в критических для предприятия ситуациях, когда требуется оперативное выполнение конкретных задач, вывод фирмы из кризиса.
В реальной практике хозяйствования на рынке предприятию необходимо выстроить четкую систему управления, которая позволяла бы эффективно осуществлять все функции жизнедеятельности в рабочем режиме. Мы считаем наилучшим вариантом использование на сегодняшний день комбинированной системы управления с элементами и функциональной, и процессной систем управления.
Современные теории управления, описывая новые рыночные организационные структуры (организации с независимыми хозяйственными единицами), говорят о необходимости четкого разделения всех бизнес-процессов по отношению к хозяйственной деятельности предприятия.
Для полного понимания такой классификации определим понятие «бизнес-процесс» - это совокупность различных видов деятельности, в результате которых формируется результат - продукт или услуга - для заказчика. Заказчиком может выступать также другой бизнес-процесс.
Соглашаясь с мнением большинства авторов экономической литературы, сформулируем четыре вида бизнес-процессов: основные бизнес-про-цессы (представляют собой «жизненный цикл» продукции компании, создают потребительскую ценность для клиентов); процессы управления (служат для выработки и принятия управленческих решений); процессы обеспечения (создают и поддерживают необходимые условия для выполнения основных функций и функций менеджмента); бизнес-процессы развития (обеспечивают выживаемость компании и прирост прибыли).
Новые требования к системе управления, вне всякого сомнения, требуют и соответствующей корректировки всей информационной системы предприятия, основой которой является система управленческого учета и анализа. Она требует изменений как в своей учетной части, так и в ана-
литической при поддержке принятия управленческих решений.
Современный уровень развития управленческого учета и анализа позволяет сопоставить систему бизнес-процессов и наиболее эффективный, на наш взгляд, в условиях рынка учет по центрам ответственности (или по бизнес-единицам).
Учитывая классификацию бизнес-процессов, можно утверждать, что каждое подразделение выполняет тот или иной вид бизнес-процесса.
Основные бизнес-процессы выполняются в профит-центрах - подразделениях предприятия, зарабатывающих прибыль. Это хозрасчетные биз-нес-единицы, основным централизованно контролируемым показателем которых является размер расчетной прибыли подразделения. В таком случае руководству бизнес-единицы передаются полномочия:
по определению производственной программы; по определению объема и структуры продаж а также ценообразованию; по определению совокупной производственной себестоимости;
по закупке материальных ресурсов, материально-техническому обеспечению; по краткосрочному привлечению средств (кредиты и прочие расчеты). Отметим, что инвестиционная политика в данном случае находится вне полномочий менеджмента подразделения. Это прерогатива центрального аппарата компании.
Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. При этом предусматривается разделение как прибыли, так и убытков. Данная система направлена на стимулирование профит-центров, которые в то же время особое внимание уделяют страхованию рисков, поскольку полученный убыток будет покрываться из бюджета профит-центра.
Венчур-центры - подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, еще не достигшие самоокупаемости, то есть выполняют бизнес-про-цессы развития. Такие центры финансируются организацией из общего бюджета. Венчур-центр -может бьггь организован по инициативе любых сотрудников, предложивших бизнес-план развития нового вида деятельности, входящего в концепцию развития организации в целом. За счет механизма создания венчур-центров реализуется один из важнейших элементов менеджмента -управление лучшими кадрами на фирме. Если компании хотят сохранить себе лучших людей, то для этого и создаются внутри организации предпринимательские функции путем формирования
предпринимательских подразделений, в том числе и венчур-центров.
Затратные центры обслуживают венчур-цен-тры и профит-центры, вьшолняя при этом процессы обеспечения. В затратных центрах осуществляются исключительно расходы организации. Такие подразделения формируются исходя из потребностей центров ответственности двух других видов. Полномочия руководителей центров затрат по сравнению с профит-центрами и вен-чур-центрами минимальны. Им дано право управлять только сферой производства (сферы снабжения и сбыта централизованы), а также уровнем удельной себестоимости по видам продукции в рамках централизованно устанавливаемой производственной программы.
При получении статуса «центр затрат» подразделение получает из центрального аппарата жесткое централизованное задание: по производственной программе; по лимиту удельных затрат на единицу выпуска;
по уровню трансфертных цен поставки продукции другим бизнес-единицам. Также следует отметить и то, что в литературе встречается такое понятие центра ответственности, как «центр инвестиций». На наш взгляд, этот термин применим только к предприятию в целом, так как, по сути, это центр прибыли, наделенный такими инструментами, как инвестиционная политика, привлечение долгосрочных источников финансирования (эмиссия акций, долгосрочные кредиты и займы) и т.п.
Без инструмента распределения чистой прибыли центральный аппарат управления не имеет возможности влиять на политику зависимых биз-нес-единиц. Хотя и здесь возможны некоторые допущения* когда в бизнес-единицу передается право проведения инвестиционной политики, но в рамках утвержденного бюджета.
Таким образом, мы видим, что определения бизнес-единиц отличаются, в особенности по степени отношения подразделений к материнской компании.
Наиболее близким, на наш взгляд, определением бизнес-единицы является центр финансо- * вого учета (ЦФУ) или центр финансовой ответственности (ЦФТО). Такие подразделения схожи по мношм параметрам с самостоятельными юридическими лицами, но формально таковыми не являются, хотя и могут выполнять функции юридического лица :•?■ от заключения договоров до начисления и уплаты налогов. В этой ситуации бизнес-единицы действуют в рамках единой материнской компании.
Особенности организации структуры предприятия на основе бизнес-единиц накладывают отпечаток и на систему управленческого учета и анализа. Рассмотрим для этого два типа производства: непрерывйое (когда готовая продукция воспринимается как единое целое и смысла раскладывать его на составные единицы в процессе производства нет) и единичное производство (характеризующееся штучным изготовлением продукции). Первый тип производства рассмотрим на примере предприятия цементной промышленности; второй - на предприятии, оказывающем услуги.
В первую очередь определим на промышленном предприятии подразделения, выполняющие основные бизнес-процессы на предприятии: горный цех, в котором осуществляются работы по обработке горных пород, выделению известняка, глины, дроблению добытого известняка; цех производства цемента, где проводится подготовка добавок и исходных компонентов для производства цемента, обжиг состава и производство конечного продукта. Кроме того, основные бизнес-процессы выполняются транспортным цехом в ходе транспортировки приобретенного сырья и материалов и произведенной готовой продукции; отделом снабжения, руководящим поставками необходимых для производства элементов, и отделом сбыта, отвечающим за реализацию готовой продукции.
Отметим, что в упрощенном виде это полный производственный цикл предприятия. Учитывая, что предприятие производит один вид продукта - цемент (безусловно, в конечном итоге он представлен несколькими марками), на нем можно создать только один центр прибыли, бизнес-еди-ницу по производству цемента.
Теперь мы можем говорить, что жесткая технологическая цепочка «закупка - добыча - дробление - создание состава - обжиг - помол - сбыт» не позволяет выделить в отдельную бизнес-еди-ницу какой-либо из основных процессов производства. Даже несмотря на то, что готовый продукт получается в ходе последовательной обработки на отдельных технологических фазах, переделах.
Следовательно, на примере цементной промышленности сделаем следующий вывод: в случае попроцесснош производства на предприятии одного вида готовой продукции существует возможность выделения только одного центра прибыли. Это, соответственно, накладывает отпечаток на систему управленческого учета и анализа на предприятий.
Хотя и главная особенность управленческого учета при этом сохраняется. Она заключается в
том, что учет затрат ведется в разрезах переделов, а внутри них - по статьям затрат. Прямые расходы в таком случае учитываются по переделам, а косвенные - распределяются согласно принятой учетной политике. При данном методе затраты накапливаются по каждому подразделению, сохраняя аналитику по незавершенному производству.
Как правило, существующие системы управленческого учета и анализа на предприятии фактически используются лишь в части выполнения учетных функций (к примеру, себестоимость производимой продукции определяется по фактически произведенным расходам, дублируя при этом систему бухгалтерского учета). Задачи, направленные на оперативное управление и контроль, перед этой системой не поставлены. В то же время руководство организации осознает насущную потребность в ценной информации, используемой для управления себестоимостью, доходами от реализации, рентабельностью и т.д.
В качестве одного из вариантов оптимизации системы управления, повышения эффективности использования системы управленческого учета и анализа возможна организация на предприятии системы бизнес-единиц с выделением основного профит-центра и сохранением в целости технологической цепочки.
Система управленческого учета и анализа при втором варианте производства имеет значительные отличия. В первую очередь это связано с тем, что производство продукта - услуги - осуществляется в рамках конкретных договоров, по которым оформляются отдельные наряд-заказы.
В таком случае учет затрат ведется в разрезе каждого заключенного договора. В бухгалтерском учете при использовании этого метода на каждый договор открывается карточка учета затрат, которая аккумулирует в себе все затраты за время выполнения услуги.
В период*выполнения заказа накапливаемые на карточке-затраты считаются незавершенным производством. Карточка бухгалтерского учета затрат на заказ закрывается после завершения работ над готовым продуктом. Накопленные затраты на карточке в этот момент становятся фактической себестоимостью оказанной услуги.
Основные, бизнес-процессы, позволяющие зарабатывать прибыль, на предприятии по оказанию услуг выполняются службой внутренней уборки, службой наружной уборки, службой озеленения, хозяйственной службой, службой материально-технического обеспечения. Из перечисленных выше служб общие процессы оказывают лишь хозяйственная служба и служба МТО. Меж-
ду остальными подразделениями никакого взаимодействия нет, как это было при производстве цемента, когда результат деятельности одного подразделения являлся основой для работы другого. Поэтому в данной ситуации возможна принципиально другая система организации управления, позволяющая значительно увеличить эффективность деятельности предприятия в целом.
Такая организация предусматривает передачу большей части полномочий по ведению бизнеса в следующие подразделения: служба внутренней уборки, служба наружной уборки, служба озеленения. Учитывая особенности заключения существующих договоров, описанных во второй главе работы, при этом целесообразно сохранить централизованную службу маркетинга, а также централизованную хозяйственную службу и службу МТО. Это не означает, что руководители подразделений не будут выполнять функций по сбыту услуг, напротив, их наиболее важным интересом является расширение рынка деятельности.
Следовательно, при производстве, технология которого позволяет выделить отдельные, не зависящие друг от друга направления, руководству целесообразно сформировать структуру из бизнес-единиц, выполняющих основные бизнес-про-цессы, и включающую в себя несколько профит-центров.
Такими центрами ответственности будут про-фит-центр «Внутренняя уборка», профит-центр «Наружная уборка» и профит-центр «Озеленение».
При обоих вариантах организации управленческого учета в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы, попроцессном методе и позаказном методе целесообразно использовать для управления и контроля систему нормативного учета.
Это означает, что для каждого подразделения, входящего в состав профит-центра, для переменных и контролируемых руководителями подразделений затрат разрабатывается система нормативов (или нормативных издержек), которые тщательным образом рассчитываются на единицу продукции. «Стандарт-кост» - один из самых популярных методов управленческого учета на пред-• приятиях. При использовании системы дополнительные издержки возникают лишь в случае изменения технологии производства, в противном случае большинство нормативов может использоваться в течение длительного периода времени без корректировки. Естественно, в зависимости от макроэкономической ситуации один раз в год или чаще требуется корректировка нормативов на коэффициент инфляции.
На любом предприятии, кроме подразделений
(бизнес-единиц), выполняющих основные бизнес-процессы, есть еще подразделения, цель деятельности которых - предоставление услуг другим бизнес-единицам. Они оказывают такие виды услуг, по которым возможен эффект масштаба или требуется экспертная поддержка одновременно нескольким бизнес-единицам. Такие подразделения выполняют процессы обеспечения производства (техническое обслуживание и ремонт оборудования, обеспечение теплоэнергоресурсами, обслуживание и ремонт зданий и сооружений, техника безопасности, экологический контроль и т.д.) и процессы обеспечения управления (информационное обеспечение, обеспечение документооборота, коммуникационное обеспечение, юридическое обеспечение, обеспечение безопасности и т.д.).
В результате работы таких подразделений неизбежно оказывается влияние на прибыль - результат деятельности основных бизнес-единиц. Это происходит из-за того, что когда продукция или услуги передаются из одного подразделения в другое, принимающая сторона несет затраты по их получению. Поэтому в системе управленческого учета одним из важнейших элементов являются разработка и управление трансфертными ценами.
Трансфертные цены для расчетов между подразделениями могут рассчитываться различными
способами. На наш взгляд, наиболее подходящим для двух видов рассмотренных предприятий являются трансфертные цены по системе «затраты плюс надбавка», в результате которой цены рассчитываются на основе себестоимости, к которой добавляется надбавка, позволяющая хозяйственным подразделениям при реализации продукции или услуг внутри предприятия получать прибыль.
Организация управленческого учета и анализа на предприятии - долгая и кропотливая задача, в выполнении которой могут помочь системы автоматизации бухгалтерского и управленческого учета. Принимая во внимание большое число программ бухгалтерского учета и их преимущества, отметим, что наиболее простыми в использовании для учетной системы являются инструменты фирмы «1С», позволяющие создать гибкую систему управленческого учета с большим количеством уровней аналитики и детализации. В части аналитического учета, в окружении мощных корпоративных информационных систем, по-прежнему значительное место занимает программа Microsoft Excel, позволяющая быстро и без дополнительных затрат использовать различные методики экономического анализа. Успешность использования инструментов подтверждается широкой аудиторией пользователей данных продуктов, включая и рассмотренные в примерах предприятия.
