CC BY
33
И.В.ПЕТРОВА, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ТИУиЭ
ПУТИ ПОВЫШЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМОСТИ ЗАТРАТ И ОПТИМИЗАЦИИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПРОМЫШЛЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
Серьёзные изменения, происходящие в нашей стране в последнее десятилетие, требуют пересмотра многих принципов, прежде всего, принципов управления экономическими субъектами. Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.
Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учётно-финансовая сис-тема каждой организации. От того, насколько действенна эта система и квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом и, в конечном итоге, степень достижения целей, поставленных перед ним его собственниками.
Известно, что в любой организации большая часть направлений деятельности состоит из множества функций, которые выходят за рамки деятельности конкретных подразделений предприятия. Это означает, что для эффективного управления требуется хорошо отлаженная система обмена информацией между подразделениями предприятия. Сложные взаимоотношения между подразделениями предприятия значительно снижают работоспособность системы. В результате происходит завышенные накладных рас -ходов, задержки в передаче оперативной информации, увеличиваются сроки принятия управленческих решений, возрастают убытки.
Новые требования к системе управления обусловливают необходимую соответствующую корректировку всей информационной системы предприятия, основой которой является система управленческого учета, требующая изменений как в учетной части, так и в аналитической.
При формировании экономических баз распределения издержек производства между производственными подразделениями чрезвычайно важно разумно сочетать различные способы включения издержек производства по отдельным их видам в состав оборотов соответствующих подразделений. Строгое соблюдение в управленческом учете способа первичного документирования издержек производства по экономически однородным видам дает возможность применять единую методику обобщения всех расхо-
дов (прямых и косвенных) как по предприятию в целом, так и по отдельным его подразделениям.
Производственный отчет содержит учетную информацию об издержках подразделений вспомогательных производств, отнесенных на подразделения основного производства в виде отдельного промежуточного итога. Тогда издержки вспомогательных производств по видам одновременно включаются в издержки производства подразделений основного производства. Это позволяет уже на стадии составления производственного отчета контролировать внутрипроизводственное потребление услуг (продукции) вспомогательных производств и сальдо по счету «Вспомогательные производства» на конец отчетного периода.
Получение учетной информации о внутрипроизводственном обороте и величине сальдо издержек вспомогательных производств на стадии составления производственного отчета дает возможность сформировать полную информацию об издержках производства по всем основным производственным подразделениям предприятия и получить итоговую сумму дебетовых оборотов по счету «Основное производство».
Расходы сферы управления предприятием - это условно-постоянные издержки производства, которые при составлении производственного отчета не включаются в состав незавершенного производства. Эти расходы с помощью расчетных ставок распределяются между производственными подразделениями предприятия и видами готовой продукции. Обособленно могут выявляться отклонения фактических управленческих издержек производства от их сметной величины.
Для каждой сферы функциональной деятельности предприятия устанавливаются свои расчетные ставки распределения, обеспечивающие отнесение косвенно-распределяемых издержек производства на строго определенные подразделения основного производства. Например, при распределении косвенных издержек производства в материальном хозяйстве экономической базой для исчисления расчетных ставок служит величина прямых материальных издержек производства продукции.
В качестве расчетной базы может использоваться также показатель «про изводетвенные издержки» -совокупность прямых расходов на сырье и материалы, доли косвенно-распределяемых материальных издержек производства, трудовых издержек производства основных подразделений, косвенно-распре-
деляемых издержек производства основных подразделений и специальных издержек производства. В результате суммирования производственных издержек с расходами на управление предприятием как единым целым и расходами на продажу продукции получают показатель полной себестоимости.
Однако при излишней детализации мест возник -новения затрат значительно возрастает трудоемкость ведения управленческого учета издержек производства. Структура производственного отчета предприятия такова, что при укрупнении мест возникновения затрат соответственно возрастает совокупная величина издержек производства по каждому оставшемуся месту возникновения соответствующей сферы. Во избежание громоздкости сводного обобщения учетной информации об издержках производства представляется целееообразным представление информации в производственном отчете на основе укрупненных мест возникновения производственных затрат. Но при этом необходимо всегда обеспечивать возможность расшифровать по состоянию на любую дату строк издержек производства, представляющих оборот по подразделениям обслуживающей сферы хозяйственной деятельности предприятия.
Система обобщения учетной информации при составлении производственного отчета должна представлять собой совокупность различных таблиц, выступающих в качестве аналитических учетных регистров управленческого учета издержек производства по местам возникновения. Эти регистры по своей структуре соответствуют определенной матрице, в которой в подлежащем приводится учетная информация о названиях и общей сумме издержек производства по видам, а в сказуемом дается стоимостная характеристика фактически сложившихся издержек производства по отдельным функциональным сферам (местам их возникновения) за отчетный период.
Другими словами, по горизонтали каждого учетного регистра приводятся развернутые показатели о суммах издержек производства по местам возникновения, обобщенные по отдельным функциональным сферам деятельности предприятия, а по вертикали -показатели об издержках производства по экономическим элементам и их видам в пределах каждой сферы и по предприятию в целом. Таким образом, через систему производственного отчета осуществляется информационная связь с бухгалтерским финансовым учетом, в первую очередь с отчетом о прибылях и убытках.
В сфере производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий, особенно имеющих длительный цикл изготовления отдельных видов продукции (заказов), распределение управленческих расходов и расходов на продажу продукции должно осуществляться только в размерах, относящихся к объемам готовой продукции, выполненных работ, оказанных на сторону услуг. В отчетных периодах, когда указанные объемы не имеют места, эти расходы должны учитываться в качестве дебетового сальдо на соответствующих управленческих счетах, поскольку кредитовые обороты по этим счетам отсутствуют в качестве отдельных позиций оборотных средств предприятия. Кредитовые списания могут
осуществляться только в случае фактического выпуска готовой продукции.
Проблема управления затратами в современных условиях актуальна для большинства российских компаний. Высокая себестоимость продукции снижает ее конкурентоспособность и заставляет менеджмент искать причины и резервы снижения затрат. На предприятии отсутствует эффективный механизм планирования, контроля и анализа затрат. Недостаточность качественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с продуктами других предприятий снижает эффективность управления.
Сегодня во многих компаниях себестоимость вое -принимают исключительно как атрибут налогообложения и не используют в качестве объективного экономического показателя в оперативном управлении. Однако такой подход значительно снижает эффективность управления предприятием и в длительной перспективе неизбежно приведет к снижению прибыльности работы организации. Выход видится в применении прогресс ив ных методов калькулирования себестоимости, которые позволили бы предприятию получать качественную информацию о своих затратах и предоставляли бы возможность проводить гибкую хозяйственную политику в условиях конкурентной среды. Одним из наиболее эффективных и перспективных инструментов в этом направлении является система «директ-костинг»
В настоящее время директ-костинг предусматривает учёт себестоимости не только в части прямых переменных, но и в части косвенных переменных затрат. При анализе директ-костинга условно принимается, что объём производства равен объёму продаж. С учётом российских реалий этой условности нужно уделять особое внимание.
Система учета себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких элементов:
1. Учета по видам затрат;
2. Учета по местам возникновения затрат;
3. Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
4. Учета результатов по носителям затрат;
5. Учета результатов за период.
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, т.е. при учете как полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
Задачей первого вида учёта является сштематичес -кий учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат фирмы. На западе важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются:
• затраты на заработную плату;
• материальные затраты;
• затраты на энергию;
• затраты на ремонты;
• налоги, взносы, страхование;
• затраты на амортизацию;
• проценты и риски.
Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат, т.к. часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.
Организация учета по местам возникновения затрат (второй вид) дает возможность контролировать формирование затрат и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям затрат.
Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственно -сти за затраты. Степень детализации таких мест не регламентируется, а определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.
Вторая задача обусловливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные, что возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.
По сути, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, т.к. накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе директ-костинг затраты в местах возникновения затрат подразделяют только на постоянные и переменные . Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.
Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные рас -ходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объек-тов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Такой подход в принципе реализует одну из ос -новных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе непол-
ной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Применение этого варианта учета затрат и результатов деятельности предприятия дает хорошие возможности к использованию элементов директ-коста на практике.
Одно из наиболее важных направлений управленческой деятельности предприятия - политика цен, в результате проведения которой обеспечивается тот или иной объем выручки от реализации продукции, а значит, во многом и прибыли предприятия. В настоящее время в рыночной экономике более популярны такие подходы к ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, относящиеся более к спросу, чем к предложению, т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. Калькуляцию фактической себестоимости изделия нельзя прямо использовать при установлении продажной цены, но ее следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о выпуске товара, предполагаемая цена реализации которого установлена с учетом условий рынка.
Такой подход к ценообразованию можно принимать или оспаривать, но в любом случае он отражает тенденцию ориентации цены не на производство, а на спрос, значит, бессмысленно в условиях рынка часто составлять точные фактические калькуляции. Однако знать возможные пределы снижения цен в зависимо -сти от влияния различных рыночных факторов для предприятия также необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому в управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую только переменные затраты. Он равен себестоимости лишь в части переменных затрат. Расчет долгосрочного нижнего предела цены связан с калькулированием полной себестоимости изделий, а расчет краткосрочного нижнего предела цены - с учетом и калькулированием по системе ди-рект-костинга. С директ-костингом связан и такой аспект политики цен, как установление заниженной цены по сравнению с существующей на рынке с целью усиления конкурентных позиций.
Актуальна для отечественных промышленных предприятий, получивших возможность выхода со своей продукцией на внешние рынки, или предприятий с участием иностранного капитала задача установления цены на экспортную продукцию, причем зачастую такую цену нужно устанавливать как можно ниже, чтобы внедриться на новый рынок и прочно закрепиться на нем.
Совершенствование учета затрат на современном предприятии невозможно без оптимизации системы управления и, соответственно, информационных потоков. В качестве одного из вариантов оптимизации системы управления, повышения эффективности ис-пользования системы управленческого учета и анализа возможна организация на предприятии системы бизнес-единиц (подразделений) с выделением основ -
ного центра прибыли и сохранением в целости технологической цепочки.
Возможен также другой вариант организации сис -темы управленческого учета и анализа, который имеет значительные отличия от вышеупомянутого. В первую очередь это связано с тем, что производство продукта - услуги осуществляется в рамках конкретных договоров, по которым оформляются отдельные наряд-заказы. В первую очередь на таком предприятии представляется целееообразным предпринять шаги по укрупнению центров ответственности, а соответственно и сфер хозяйственной деятельности. Реализация такой задачи позволит минимизировать управленческие расходы за счет снижения трудоемкости бухгалтерского управленческого учета.
Следующим шагом по модернизации управленческой структуры должна стать определенная децентрализация организационно-управленческой структуры предприятия, предусматривающая передачу большей части полномочий по ведению бизнеса в подразделения, имеющие относительную самостоятельность. Это не означает, что руководители подразделений не будут выполнять функции по ебьпу, напротив, для них наиболее важно расширение рынка деятельности. Такая необходимость обусловлена ус -ловиями хозяйствования в рыночной экономике, которая требует от предприятий большей гибкости стратегии и политики. Однако этот вопрос остается предметом рассмотрения в долгосрочной перспективе.
Таким образом, при производстве, технология которого позволяет выделить отдельные не зависящие друг от друга направления, руководству целесообразно сформировать структуру из бизнес-единиц, выполняющих основные бизнес-процессы, и включающую в себя несколько центров прибыли.
При организации управленческого учета в бизнес -единицах, выполняющих основные бизнес-процессы, целесообразно использовать для управления и контроля систему нормативного учета. Это означает, что для каждого подразделения, входящего в состав центра прибыли, для переменных и контролируемых руководителями подразделений затрат разрабатывается система нормативов (или нормативных издержек), которые тщательно рассчитываются на единицу продукции. При использовании системы дополнительные издержки возникают лишь в случае изменения технологии производства, в противном случае большинство нормативов может использоваться в течение длительного периода времени без корректировки. Естественно, в зависимости от макроэкономической ситуации один раз в год или чаще требуется корректировка нормативов на коэффициент инфляции.
На любом предприятии, кроме подразделений (бизнес-единиц), выполняющих основные бизнес -процессы, есть еще подразделения, цель деятельности которых - предоставление услуг другим бизнес -единицам. Они оказывают такие виды услуг, по которым возможен эффект масштаба или требуется экс -пертная поддержка одновременно нескольким бизнес -единицам. Такие подразделения выполняют процессы
обеспечения производства (техническое обслуживание и ремонт оборудования, обеспечение теплоэнергоре-сурсами, обслуживание и ремонт зданий и сооружений, техника безопасности, экологический контроль и т.д.) и процессы обеспечения управления (информационное обеспечение, обеспечение документооборота, коммуникационное обеспечение, юридическое обеспечение, обеспечение безопасности и т.д.).
В результате работа таких подразделений не из -бежно оказывает влияние на прибыль - результат деятельности основных бизнес-единиц. Это происходит из-за того, что когда продукция или услуги передаются из одного подразделения в другое, принимающая сторона несет затраты по их получению. Поэтому в системе управленческого учета одним из важнейших элементов являются разработка и управление трансфертными ценами. Трансфертные цены для рас -четов между подразделениями могут рассчитываться различными способами. На наш взгляд, наиболее подходящим для двух видов рассмотренных предприятий являются трансфертные цены по системе «затраты плюс надбавка», в результате которой цены рассчитываются на основе себестоимости, к которой добавляется надбавка, позволяющая хозяйственным подразделениям при реализации продукции или ус -луг внутри предприятия получать прибыль.
Организация управленческого учета и анализа на предприятии - долгая и кропотливая задача, в выполнении которой могут помочь системы автоматизации бухгалтерского и управленческого учета. Принимая во внимание большое число программ бухгалтерского учета и их преимущества, отметим, что наиболее просты в использовании для учетной сис -темы инструменты фирмы «1С», позволяющие создать гибкую систему управленческого учета с большим количеством уровней аналитики и детализации. В части аналитического учета в окружении мощных корпоративных информационных систем по-прежнему значительное место занимает программа Microsoft Excel, позволяющая быстро и без дополнительных затрат использовать различные методики экономического анализа.
ЛИТЕРАТУРА
1. Бахрушина МА. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2000.
2. Ермакова H.A. Управленческий учет как информационная система //Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 7.
3. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам фор -мирования затрат //Бухгалтерский учет. 2000. №5.
4. Колесников С.Н. Организация учета через центры ответственности //Экономика и жизнь. 1997. №49.
5. Мусихин А. Особенности управленческого учета и анализа в различных бизнес-единицах //Экономический анализ: теория и практика 2003. №7.
6. ТкачВ.И., ТкачМ.В. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы истатистика, 1994.
