CC BY
24
УЧЕТ И АНАЛИЗ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК 657:334.732.2
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТНОГО ОТРАЖЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КРЕДИТНЫХ КООПЕРАТИВОВ
В последние 20 лет среди экономистов наблюдается явное возобнов -ление интереса к анализу организации. В течение длительного времени попытка создать «теорию организации» является прерогативой «управленцев и социологов», нежели экономической теории. Однако именно экономическая теория прав собственности должна быть принята за основу «теории организации».
Институциональная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от нее зависят рамки трансакции и выбор способа их организации. С этой точки зрения, все организации трактуются весьма широко, к ним относятся все способы устранить трансакцию. Снизить трансакционные издержки, связанные с финансированием деятельности сельских товаропроизводителей, призваны сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы (СПКК) как центры взаимного финансирования членов кооперации. Именно это, по нашему мнению, отличает их от «кассы взаимопомощи» или даже «фонда финансовой взаимопомощи». Понятие центра или фонда взаимного финансирования лучше отражает сущность функционирования СПКК как одного из кредитных институтов рыночной экономики.
По существу деятельности СПКК выступают прежде всего как специфические кредитные институты, которые, с одной стороны, привлекают временно свободные средства пайщиков и других финансовых институтов, с другой - уд овлетворяют за счет этих п ривлеченных с редств разнообразные финансовые потребности членов кредитного кооператива. Благодаря территориальной близости к пайщикам и более простой системе выдачи займов СПКК имеют преимущества перед коммерческими банками и достаточно широко распространены на селе.
Для того чтобы понять причины необходимой градации учета в условиях рыночной экономики в сфере сельскохозяйственной кредитной кооперации, необходимо четко и разносторонне сформулировать представление об объекте исследования. Важным вопросом в сфере потребительской кооперации является классификация. Классификационные признаки позволяют подразделить всю существующую совокупность потребительских кооперативов на отдельные, имеющие общие отличительные черты группы, для каждой из которых (в зависимости от характерных особенностей) возможно применение различных методов и схем учета.
Специфика деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов определяется законодательством РФ, которое сводится к следующему.
1. СПКК является некоммерческой организацией в форме потребительского кооператива и не имеет в качестве основной цели извлечение при -
А.В. Горбунов,
кафедра бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2006. № 13(2)
♦
♦
были. Для достижения установленных уставом целей СПКК может осуществлять предпринимательскую деятельность, которая соответствует задачам кооператива.
2. Имущество СПКК образуется за счет вступительных, обязательных, дополнительных, целевых и благотворительных взносов, кредитов и заемных средств, дохода, иных источников, не противоречащих действующему законодательству и уставу кооператива.
3. СПКК выдает процентные и беспроцентные займы только своим членам за счет кредитов коммерческих банков, сберегательных вкладов своих членов, средств «Фонда развития сельской кредитной кооперации» (ФРСКК), бюджетных ресурсов и заемных средств, полу -ченных у других организаций. По договору процентного займа член кооператива несет обязательство возвратить сумму займа в установленный договором срок, а также проценты за пользование этим займом.
Попробуем последовательно рассмотреть все три составляющие системы функционирования СПКК.
В первой можно выделить три основных критерия, которые характеризуют деятельность СПКК: СПКК - это некоммерческая организация, потребительский кооператив, который не имеет своей целью извлечение прибыли.
Согласно ст. 50 п. 3 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Данное определение затраги -вает сразу два критерия: юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов. Отметим, что и в этой статье, и в каких-либо других статьях ГК РФ отсутствует определение кредитного кооператива
Далее ст. 116 п. 1 ГК РФ дает определение потребительского кооператива: потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удов -летворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. Отметим также, что в этих статьях ничего не сказано о юридической форме функционирования СПКК.
Базовым, основополагающим признаком любой организации, обуславливающим возможность ее функционирования, является форма собственности, на основе которой создается организация как хозяйственная единица. Исходя из вышеприведенных статей ГК РФ, можно предположить две формы организации СПКК - товарищества (партнерства) и закрытого акционерного общества.
При создании партнерства или товарищества увеличиваются финансовые возможности СПКК, происходит разделение обязанностей между членами кооператива, они несут неограниченную ответственность пропорционально паевому участию каждого владельца, в той же пропорции распределяются и доходы. Однако товарищество - это не юридическое лицо, и, кроме того, такая форма собственности значительно снижает сферу деятельности СПКК, сводя к минимуму финансовые операции данного кредитного института, ограничивая его рамками паевых взносов, т.е. финансовой взаимопомощи.
С нашей точки зрения, организация СПКК в форме закрытого акционерного общества более предпочти -тельна и отражает специфику их деятельности в ры -ночных условиях по следующим причинам.
Во-первых, в подтверждение сказанному можно привести деятельность инвестиционных компаний для малого бизнеса США, которые действуют как инвестиционные паевые фонды закрытого типа. Почти 3/4 всех фондов венчурного капитала в США управляют средствами на сумму от 25 до 250 млн долл. В российском законодательстве отсутствует понятие «паевые фонды закрытого типа». Поэтому мы и предлагаем ЗАО как юридическую форму СПКК, где вместо «ус -тавного капитала» выступает «паевой фонд». Кроме того, необходимо обратить внимание на еще одно отличие: в ЗАО - фиксированный размер уставного капитала, в паевом фонде закрытого типа фиксирован лишь обязательный размер паевого взноса. Данное отличие, безусловно, должно найти отражение в методике учета СПКК.
Во-вторых, в данной форме в соответствии с требованиями ГК РФ СПКК действуют как юридические лица, численность членов которого и минимальные размеры паевого взноса должны быть определены законодательством о кредитных кооперативах.
В-третьих, в рамках данной формы собственности возможны различные финансовые операции, но их, по нашему мнению, следует ограничить принципом «не имеют цели получения прибыли». Другими словами, финансовые результаты не могут быть выплачены в форме дивидендов, а могут аккумулироваться как собственный капитал, не подлежащий распределению до выхода из СПКК его члена.
В-четвертых, в форме юридического лица СПКК значительно повышают его уровень привлекательности как кредитного института.
Таким образом, анализ принципов функционирования сельских кредитных кооперативов позволяет дать их определение: «Сельскохозяйственная кредитная кооперация - это добровольное экономическое соглашение сельскохозяйственных агентов, предполагающее гибридные формы организации с целью координации финансовых потоков, обеспечивающих сельскохозяйственное производство с наименьшими трансак-ционными издержками ».
Вторая составляющая деятельности СПКК отражает структуру его имущества Ее анализ позволяет сгруп -пировать по трем направлениям источники образования этого имущества.
К первой группе источников финансирования средств СПКК следует отнести собственный капитал кооператива.
1. Собственный капитал СПКК:
а) паевой фонд, в том числе:
- по обязательным взносам;
- по дополнительным взносам;
б) резервный фонд;
в) неделимый фонд, в том числе:
- средства ФРСКК;
- гранты, благотворительные взносы;
- бюджетное финансирование.
Вторая группа источников средств отражает структуру привлеченных средств.
♦-
2. Привлеченные средства:
а) заемные средства;
б) сберегательные вклады, в том числе:
- своих членов;
- сторонних лиц;
в) ссуды банка;
г) кредиторская задолженность.
Согласно Закону «О сельскохозяйственной кооперации» паевой фонд - сумма паев членов кооператива и ассоциированных членов кооператива в денежном выражении. Паевой взнос члена кооператива - это имущественный взнос члена СПКК или ассоциированного члена кооператива в паевой фонд кооператива деньгами или иным имуществом, имеющим денежную оценку. Сумма паевых взносов образует паевой фонд СПКК. Паевой взнос может быть обязательным и дополнительным.
Учет паевого фонда (по аналогии с уставным капиталом, точнее будет назвать его складочным капиталом) целесообразно вести на счете 80 «Складочный капитал». Однако при организации учета средств паевого фонда следует исходить из специфики образования и функционирования СПКК:
1) отсутствия в уставных документах размера складочного капитала;
2) установленного размера обязательного вступительного паевого взноса;
3) относительно свободной процедуры приема и выхода членов из кредитного кооператива, что предопределяет специфику учета изменения паевого фонда, в части обязательных взносов;
4) практически не ограниченных размеров паевого фонда в части дополнительных взносов. Именно поэтому мы считаем целесообразным в рамках счета 80 «Складочный капитал» открыть два субсчета - 80/1 « Обязательные вступительные взносы» и 80/2 «Добровольные дополнительные взносы».
Интерес представляет специфика создания и использования средств резервного фонда. Данный фонд формируется в условиях СПКК за счет деятельности кооператива, точнее - как результат от основной и дополнительной деятельности: процентного кредитования, перекредитования, снабженческо-сбытовой и прочей деятельности. По сути дела, это начисленные «дивиденды» членам кооператива в соответствии с суммой обязательных и дополнительных паевых взносов. Однако, учитывая тот факт, что СПКК является неком -мерческой организацией, выплата этих «дивидендов» может осуществляться по остаточному принципу только после выхода физического или юридического лица из кредитного кооператива.
Резервный фонд (капитал) выполняет функции со-бирательн о-распределительно го счета. По дебету счета 82 «Резервный фонд» отражаются:
• доходы от основной деятельности кооператива (в виде процентов от использования фонда взаимного финансирования). Доходы в виде процентов представляют собой:
- проценты по займам, выданным членам кооператива в соответствии со ставкой, предусмотренной договором займа;
- штрафные проценты по займам, выданным членам кооператива и не погашенным к сроку;
1
- проценты по денежным средствам фонда взаим -ного финансирования, внесенным в банк в виде депозитов на срок до 1 года;
• доходы от дополнительной деятельности. Включают в себя:
- доходы от консультационных услуг;
- доходы от посреднических услуг по снабжению членов кооператива товарно-материальными ценностями, а также сбыту их продукции;
- доходы от сдачи в аренду помещений;
- доходы от ведения инвестиционной деятельности.
Доход признается в отчетном периоде, в котором
он заработан, независимо от момента фактического получения денежных средств. В некоторых случаях кооператив признает доход, когда:
- существует обоснованная уверенность в получении существующей экономической выгоды (дохода);
- существует реальная возможность определить величину этой выгоды.
На основании этих условий доход кооператива оценивается и признается в момент получения соответствующих сумм.
По кредиту счета 82 «Резервный капитал» отражаются расходы кооператива. Расходы кооператива от основной деятельности включают в себя:
1) расходы по начисленным процентам за пользование заемными средствами, которые производятся по ставкам, устанавливаемым в соответствии с условиями договоров, заключенных между кооперативом и его членами, коммерческими банками, другими юридическими и физическими лицами;
2) расходы по штрафным процентам за полученные долгосрочные и краткосрочные займы, кредиты и сберегательные взносы и не погашенные в срок (отражаются в учете и финансовой отчетности в соответствии с договорными условиями, но не более срока, указанного в договоре).
Другие операционные расходы включают в себя:
1) расходы, возникающие при создании резервного и иных неделимых фондов;
2) административно-хозяйственные расходы, связанные с выполнением основной уставной деятельности (зарплату, отчисления в фонды, арендную плату, расходы на ГСМ, проведение аудита, ремонт);
3) расходы по выполнению программ и мероприятий, на которые получены средства целевых поступлений;
4) расходы из средств бюджетного финансирования;
5) расходы по дополнительной деятельности;
6) потери и списания.
Учет формирования и использования средств, создаваемых за счет резервного фонда, должен быть четко персонифицирован. Другими словами, аналитический учет должен отражать «обязательства» кооператива по каждому его члену. Аналогичное требование должно соблюдаться и в отношении к использованию средств.
Отдельно следует сказать о дополнительных доходах и расходах, произведенных в связи с получением займов и кредитов (это оказание заемщику юридических и консультационных услуг, осуществление копировально-множительных работ, потребление услуг связи и др.). Они включаются в текущие доходы и расходы в отчетном периоде, в котором были произведены.
♦
♦
Учет доходов и расходов по дополнительным видам деятельности ведется кооперативом в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Бухгал -терский учет дополнительной коммерческой деятель -ности ведется отдельно от основной деятельности.
В обособленную группу источников собственных средств СПКК мы предлагаем выделить средства без -возмездного финансирования деятельности кредитного кооператива, имеющие строго целевое назначение как «неделимый фонд». Средства этого фонда, хотя и приравниваются к «собственному капиталу» кредитного кооператива, не могут распределяться при выходе из него отдельных членов. Неиспользованная часть средств целевого финансирования деятельности кооператива может быть распределена между его членами лишь при его ликвидации, да и то с учетом условий «договора целевого финансирования».
К целевому финансированию относятся средства, полученные кредитным кооперативом от сторонних организаций, бюджетных и внебюджетных фондов, гранты , вступительные взносы пайщиков, а также суммы, уплаченные членами кооператива за пользование предоставленными им займами. Эти средства выделяются либо на реализацию конкретных программ, либо на ведение уставной деятельности. Все целевые средства используются строго по целевому назначению в соот -ветствии с финансовым планом.
Целевые средства отражаются на счете 86 «Целевое финансирование» по субсчетам в разрезе источников поступления средств и номеров договоров.
Таким образом, с одной стороны, в бухгалтерском учете источники формирования собственных средств отражаются в составе соответствующих фондов, резервов, задолженностей, с другой - для целей контроля законности использования фонда взаимного финансирования необходимым является автономный учет этих средств и их движения. Подобное положение приводит к ситуации, когда средства фонда взаимного финансирования нигде обособленно не учитываются, либо необходимости вести внутренний учет фонда параллельно учету тех же средств в соответствующих источниках, что приводит к двойному учету этих средств при отсут -ствии данных о фонде в основном учете и отчетности. Поэтому в бухгалтерском учете имеет смысл вести учет средств фонда взаимного финансирования в составе соответствующих средств (это заемный капитал, целевое финансирование и др.), выделяя их внутри счета. Это позволит предотвратить двойственность учета и в то же время даст возможность осуществления контроля за средствами фонда и представления соответству -ющих данных в отчетности1.
Поскольку финансовая деятельность СПКК достаточно динамична и многовариантна, для постановки бухгалтерского учета и разработки собственной учетной политики, по нашему мнению, первоочередной задачей является регламентация таких операций, как:
• порядок формирования паевого фонда;
• порядок осуществления и сроки внесения паевых взносов относительно принятия решения о приеме гражданина в члены-пайщики;
• порядок формирования и использования фонда взаимного финансирования;
• размер, порядок формирования, размещения и расходования резервного фонда;
• возможность выдачи ссуд членам-пайщикам в вещественном виде;
• процедура расчетов с выходящим из кооператива членом-пайщиком или исключенным из него по решению общего собрания;
• процедура передачи паевых накоплений члена кооператива наследникам или другим физическим лицам ;
• порядок сбора дополнительных средств для покрытия убытков от текущей хозяйственной деятельности;
• порядок сбора и размещения сберегательных взносов пайщиков;
• порядок размещения и отзыва временно свобод -ных денежных средств кооператива и личных средств пайщиков.
Порядок предоставления займов членам кооператива и его ограничительный размер утверждаются общим собранием членов кооператива. На стадии становления кредитного кооператива обычно выдаются преимущественно краткосрочные займы, и лишь впоследствии вводится долгосрочное заимствование, по -скольку на начальном этапе деятельности предоставление займов на длительный срок способно «заморозить» деятельность кооператива.
Передача денежных средств СПКК своим членам из фонда взаимного финансирования оформляется в письменной форме в виде договора займа.
Займ членам кооператива выдается под определенное обеспечение - залог. Одновременно с договором займа заключается договор залога по утвержденной в кооперативе форме. Залоговое имущество должно иметь высокий процент ликвидности и превосходить по цене сумму займа.
Учетное отражение выданных займов ведется на счете 58 «Финансовые вложения» с использованием субсчетов в разрезе по источникам займов и каждому договору займа пайщика.
Проведенные исследования показали, что на практике учет ссудной деятельности в СПКК ведется одним из трех способов в зависимости от того, на какой счет списываются полученные проценты по займам.
Некоторые кооперативы в соответствии с п. 6 ст. 250 II части Налогового кодекса РФ определяют проценты по предоставленным займам как прибыль и начисляют их на счет 90/1 «Выручка». Однако такой способ учета, на наш взгляд, абсолютно необоснован. СПКК - некоммерческая организация, и полученные проценты по предоставленным займам не являются прибылью кооператива. Денежные поступления в СПКК пускаются на содержание управленческого аппарата и накопление дивидендов по паевым вкладам пайщиков. Поэтому их отражение на счете 90/1 ошибочно.
При втором способе учета предоставленных займов проценты по ним отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По нашему мнению, данный способ также не совсем верен. Выдача займов является основной уставной деятельностью СПКК, а на счете 91, на наш взгляд, должны отражаться операции по до -полнительной коммерческой деятельности.
Мы считаем, что погашение займов правильнее учитывать с помощью счета 82 «Резервный фонд», по -
скольку, как уже отмечалось выше, взносы за пользование займами используются на приращение резервного фонда без использования их в коммерческой деятельности.
По нашему мнению, кредитным кооперативам следует внедрять в деятельность и развивать дополнитель -ные виды услуг, которые позволят им удовлетворять в максимальной степени потребности пайщиков:
На наш взгляд, развитие основной и дополнитель -ной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах ограничено Законом «О сельскохозяйственной кооперации», в котором отсутствует четкое разграничение основной и дополнительной деятельности в СПКК. Это приводит, например, к тому, что запрещенное кооперативу осуществление операций на фондовом рынке даже при посреднической деятель-
3
ности, которая может быть направлена на удовлетворение потребностей сельхозтоваропроизводителей через инвестиционную деятельность кредитного коо -ператива, снижает его эффективность. Так что, по нашему мнению, переход на новые формы собственности значительно облегчит ведение кредитным кооперативом различных видов деятельности, но потребует их обособленного отражения в учете.
1 См.: Овчинникова Л.А. Отражение информации о фонде финансовой взаимопомощи в бухгалтерском учете // Сельский кредит. 2005. № 2. С. 26.
2 См.: Об организации страхового дела в Российской Федерации: Закон РФ от 27.11.1992 г. № 4015-1 в ред. от 07.03.2005 г., ст. 2.
3 См.: Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая: От 30.11.1994 г. № 51-ФЗ в ред. от 30.12.2004 г., ст. 307.
Виды деятельности Описание
Сбытовая деятельность Реализация кредитным кооперативом продукции и передача права собственности на нее от члена кооператива покупателю
Снабженческая деятельность Способствование кооперативом доведению продукции производственно-технического назначения от изготовителей или поставщиков по пайщиков
Страхование Отношения по защите интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых взносов, а также за счет иных средств страховщиков2
Оказание консультационных и информационных услуг Деятельность кооператива по консультированию членов кооператива в области экспертной, технической и экономической деятельности, а также предоставлению им необходимой информации
Выдача поручительств за членов кооператива, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме СПКК обязуется перед кредитором члена кооператива отвечать за исполнение его обязательства (полностью или в его части)
Инвестиционная деятельность Вложение средств в юридические предприятия на длительный ср ок (более года), либо с целью получения дополнительной прибыли, либо с целью приобретения влияния, либо в связи с тем, что такое вложение средств является более выгодным по сравнению с другими источниками дохода
Лизинговые операции Долгосрочная аренда (с отчуждением на срок аренды от 6 месяцев до нескольких лет) машин, оборудования, транспортных средств, сооружений производственного назначения. Одна из форм кредитования кооперативом пайщиков с предоставлением им права выкупа арендуемого оборудования в собственность
Предоставление имущества в аренду членам кооператива Предоставление земельных участков, оборудования, транспортных средств во временное владение и пользование или во временное пользование за плату на основании договора аренды
Приобретение права требования по исполнению обязательств от третьих лиц в денежной форме Приобретение оформленного договором гражданско-правового отношения, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности
