CC BY
288
ББК 65.052.21
А. Г. Федорова, Л. И. Федорова Астраханский государственный технический университет
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКА
Бухгалтерский учет импортных операций имеет целый ряд особенностей. В полной мере это относится и к импорту товаров с использованием услуг посредника. От вида заключенного договора зависит порядок расчетов между посредником и его контрагентом и распределение между сторонами обязанностей по соблюдению валютного законодательства.
Посреднические операции, совершаемые по поручению экспортера или импортера независимыми фирмами-посредниками на основе отдельных поручений или специальных соглашений, охватывают подыскание иностранных партнеров, подготовку документации для совершения сделок и их совершение, транспортно-экспедиторские операции, кредитнофинансовое обслуживание, страхование и рекламирование товаров, послепродажное обслуживание, изучение и анализ рынков сбыта, выполнение таможенных формальностей и др.
В целом же в практике мировой торговли посредники привлекаются достаточно широко. Цель привлечения посредников - повышение экономичности внешнеторговых операций, так как это дает покупателям те же преимущества, что и продавцам.
Отношения с торговыми фирмами, коммерческими агентами определяются особыми видами договоров - договорами поручения и комиссии. Они отражают экономическую суть таких связей, заключающуюся в промежуточной, посреднической роли торговых фирм.
С точки зрения российского гражданского права такие договоры или соглашения должны юридически квалифицироваться в зависимости от их содержания. Иными словами, независимо от того, как будет назван договор, он будет регулироваться нормами, относящимися или к договору поручения, или к договору комиссии.
Договор поручения. Договорами поручения охватывается довольно распространенный вид отношений, который в международной торговле получил название «коммерческое представительство (агентство)». Договор поручения определен статьями 971-979 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Договор поручения предусматривает, что одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. В этом случае стороной контракта с иностранным поставщиком выступает сам заказчик импортного товара, и весь бухгалтерский учет ведется у него в таком же порядке, в котором
ведут его российские импортеры, имеющие прямые контракты с иностранными фирмами, заключенные без учета посредников.
Полезным для установления большей определенности во взаимоотношениях между участниками договора, а также их отношений с другими представителями является и решение вопроса о праве представителя на вознаграждение по сделкам, которые заключены при его посредстве, но подлежат исполнению за пределами договорной территории. Кроме уплаты вознаграждения поверенному доверитель обязан возместить ему понесенные расходы, которые были необходимы для исполнения поручения.
Договор комиссии. Если между посредником и заказчиком импортного товара заключен договор комиссии, стороной контракта с иностранным поставщиком является комиссионер. Тогда бухгалтерский учет ведется как у посредника, так и у заказчика импортного товара. В учете посредника отражаются расчеты с иностранным поставщиком, с одной стороны, и заказчиком, с другой. Учет импортируемого товара не ведется, поскольку к нему не переходит право собственности на этот товар, поэтому учет импортного товара и формирование его себестоимости отражается в бухгалтерском учете заказчика.
Договор комиссии определен статьями 990-1004 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с договором комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) обязуется за вознаграждение совершить для комитента одну или несколько сделок от своего имени. Договором комиссии, так же как и договором поручения, определяются отношения по коммерческому представительству. Поэтому эти два вида договоров имеют довольно много общих черт.
Однако между ними есть и весьма существенные различия. Во-первых, комиссионер, хотя и действует по поручению комитента, вступает во взаимоотношения с третьими лицами от собственного имени. Комитент непосредственно не участвует в той юридической связи, которая возникла у комиссионера с третьим лицом в силу выполнения комиссионером данного ему поручения.
Во-вторых, отличие договора поручения от договора комиссии заключается в сфере их применения в коммерческом обороте: договор комиссии, как правило, используется тогда, когда коммерческому представителю (комиссионеру) поручается не только осуществление подготовительных мероприятий для заключения сделок (проведение рекламы, работа с клиентами, получение от них заказов), но и заключение договоров на поставку товаров, принадлежащих комитенту.
Сходным в договоре комиссии и договоре поручения является то обстоятельство, что в обоих случаях коммерческий представитель, как поверенный, так и комиссионер, действует не за свой счет, а за счет лица, давшего соответствующее поручение (доверителя, комитента).
Основная обязанность коммерческого агента, имеющего статус комиссионера, состоит в заключении сделок в интересах комитента.
Важная юридическая особенность отношений по договору комиссии состоит в том, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки, заключенной комиссионером с третьим лицом.
Чаще всего комиссионное вознаграждение устанавливается в виде определенной процентной ставки от цены реализованной продукции, по которой она продана третьему лицу, либо как разница или определенная часть разницы между назначенной комитентом ценой и той более выгодной ценой, по которой комиссионер совершил сделку.
На комитента возлагается также обязанность возместить комиссионеру все суммы, затраченные им при исполнении поручения. В число этих затрат могут включаться расходы по доставке товара к покупателю, расходы по страхованию [1].
При заключении внешнеторгового контракта на импорт товаров через российского посредника по договору комиссии с ним бухгалтерский учет исполнения контракта имеет свои особенности. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации посредник, имеющий договор комиссии с заказчиком импортного товара, заключает контракт с иностранным поставщиком от своего имени и, следовательно, становится стороной контракта (контрактодержателем). Именно поэтому посредник, называемый в этом случае комиссионером, производит расчеты с иностранным поставщиком импортного товара и, соответственно, отражает их у себя в учете. С другой стороны, в соответствии с ГК РФ все расходы по закупке товара, понесенные комиссионером, должны возмещаться заказчиком-комитентом. Следовательно, расчеты с комитентом по возмещаемым расходам также должны отражаться в учете комиссионера.
Переход права собственности от иностранного поставщика к комитенту минуя комиссионера означает, что комитент на момент перехода к нему права собственности должен поставить импортный товар на учет и сформировать в бухгалтерском учете фактическую стоимость импортного товара, которая складывается из контрактной стоимости, расходов по закупке, оплачиваемых российской стороной сверх контрактной стоимости, и таможенных платежей, за исключением НДС.
В учете комитента отражаются также расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам. Командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет получаемого вознаграждения.
Таможенное оформление импортного товара могут выполнять и комитент, и комиссионер. Если таможенное оформление выполняет комитент, то он должен передать комиссионеру для подготовки отчета о выполнении работ копию грузовой таможенной декларации. Если же таможенное оформление выполняет комиссионер, то при отражении в учете данных операций возникают трудности, так как нормативные акты по налогообложению нигде прямо не касаются такого вида договоров.
Товары, приобретенные посредником, являются собственностью импортера (ст. 996 ГК РФ), в связи с чем на дату перехода права собственности посредник должен сообщить об этом импортеру и представить ему извещение об оприходовании товаров. После того как посредник исполнит договор комиссии, он должен передать импортеру отчет о произведенных расходах.
Импортер на основании отчета формирует фактическую себестоимость импортных товаров [2].
Если комитент располагает валютными средствами для оплаты импортного контракта, он имеет право в соответствии с валютным законодательством перевести комиссионеру требующуюся для расчетов с иностранным поставщиком сумму иностранной валюты. При отсутствии достаточной суммы иностранной валюты ее можно купить за рубли на внутреннем валютном рынке РФ в установленном порядке. Но покупку валюты может осуществить только контрактодержатель, т. е. комиссионер, получив от комитента возмещение расходов по покупке иностранной валюты в рублях. Следовательно, все операции по покупке валюты также будут отражаться в учете комиссионера.
Таким образом, весь комплекс операций, связанных с исполнением импортного контракта, будет отражаться в бухгалтерском учете и у заказ-чика-комитента, и у посредника-комиссионера.
Одной из особенностей может являться отсутствие валюты для оплаты поступившего импортного товара. В этом случае может быть использован кредит, предоставленный уполномоченным банком [3].
Таможенное оформление импортного товара могут выполнять и комитент, и комиссионер. Если таможенное оформление выполняет комитент, то он должен передать комиссионеру копию грузовой таможенной декларации для подготовки отчета о выполнении работ. Если же таможенное оформление выполняет комиссионер, то при отражении в учете данных операций возникают трудности, так как нормативные акты по налогообложению нигде прямо не касаются такого вида договоров. После исполнения обязательств по договору комиссии начисляется комиссионное вознаграждение:
Д-т 62-2 «Расчеты с заказчиками импортных товаров»,
К-т 90-1 «Выручка». После передачи товара заказчику он списывается с забалансового учета:
К-т 004 «Товары, принятые на комиссию».
На наш взгляд, в случае отражения стоимости товаров, отгруженных комитенту по кредиту счета 90-1 в корреспонденции со счетом 62, возникают противоречия с договором комиссии, так как, согласно ст. 990 Гражданского кодекса РФ, предметом договора комиссии или поручения являются не товар и не услуги, которые комитент хочет поставить на экспорт или закупить по импорту, а конкретные юридические или физические действия комиссионера по заключению сделки (например, подыскать продавца или покупателя - это физические действия, заключить сделку с продавцом или покупателем - это юридические действия). Бухгалтерский учет должен реально отражать содержание договора, следовательно, по счету реализации комиссионера должна проходить стоимость его услуг. Стоимость товара должна проходить в учете у комитента и у третьей стороны.
Доход иностранного юридического лица из источников в Российской Федерации - это разница или часть разницы между назначенной им ценой реализации и фактической, более высокой ценой, по которой консигнатор продал его товар и которая должна быть перечислена иностранной фирме. Однако такая трактовка дохода имеет силу только в том случае, если документально подтверждается ввоз иностранным юридическим
лицом товара на территорию России из-за границы. При отсутствии таких документов доходом считается вся валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу.
Вышеизложенное позволяет отметить, что бухгалтерский учет операций с участием посредников в отдельных случаях освобождает предприятия от необходимости покупать иностранную валюту и открывать валютные счета. Мы считаем, что в приказе об учетной политике следует указать субсчет счета 76-х, на котором отражаются обороты по посредническим операциям. Целью посреднической деятельности является максимизация прибыли в рамках заключенных договоров.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Астахов В. П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности. - Ростов н/Д.: Феникс, 2002.
2. Бабченко Т. Н. Учет внешнеэкономической деятельности. - М.: Финансы и статистика, 2003.
3. Банк В. Р., Банк В. В. Внешнеэкономическая деятельность организации: проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита: Моногр. - Астрахань: ИПЦ «Факел», 2002.
Получено 31.05.05
PECULIARITIES OF IMPORT TRANSACTIONS ACCOUNTING UNDER MIDDLEMAN’S PARTICIPATING
A. G. Fedorova, L. I. Fedorova
The aim of middlemen engaging is economizing increase of foreign trade operations. The relations with commercial firms and commercial agents are determined by special types of agreements, i. e. commitment and commission agreements. The main criterion of commodity clearance through the Russian Federation customs is the subject of transaction (i. e. commodity). Customs issuance of foreign goods can be made either by the customer or by the middleman. The question of accounting and customs issuance of intermediary operations are revealed. It is emphasized that accountancy must really reflect the agreement contents, i. e. commodity value must be mentioned both in the customer’s and the third party’s accounts. It is established that in certain cases, the accounting of operations under the middleman’s participating eliminates the necessity for enterprises to purchase foreign currency and to open foreign currency accounts.
The sub-account of the Account 76 should be given in the order of accounting policy, the intermediary transaction turnovers being reflected. The aim of intermediary activity is profit maximization under specifications of concluded contracts.
