CC BY
227
ISSN 2311-939X (Online), ISSN 2079-6765 (Print)
Аудиторская деятельность
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА СДЕЛОК ВСТРЕЧНОЙ ТОРГОВЛИ И ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИИ ПРИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Гамлет Яковлевич ОСТАЕВ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация
История статьи:
Принята 30.09.2015 Принята в доработанном виде 10.02.2016
Одобрена 13.03.2016
Ключевые слова:
внешнеэкономическая деятельность, встречная торговля, посреднические операции, аудит, бартерные сделки
Аннотация
Предмет. В условиях рыночных отношений в стране, расширения экспортных и импортных сделок предполагается поиск рациональных и эффективных рычагов управления хозяйствующими субъектами предпринимательства, тем самым способствуя поиску новых подходов к проверке внешнеэкономической деятельности. Внешнеэкономическая деятельность представляет собой по сути основу организации внешнеторговых связей. Внешнеэкономическая деятельность Российской Федерации - это совокупность отраслей, подотраслей, предприятий и организаций любых форм собственности, индивидуальных предпринимателей, систематически производящих и реализующих экспортные ресурсы всех видов, потребляющие импортные товары (услуги) и осуществляющих иные виды внешнеэкономической деятельности.
Исследования и обоснования порядка осуществления учета и аудита сделок, совершаемых при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающих обмен товарами, услугами, работами и интеллектуальной собственностью (внешнеторговые бартерные сделки), имеет важное теоретическое и практическое значение. В работе приведены элементы организации аудита сделок встречной торговли, посреднических операций. Цели. Развитие методики аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности. В работе приведены элементы планирования и проведения аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности. Объектом аудита являются все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены - факты хозяйственной жизни организации, отраженные в бухгалтерских документах и других источниках информации.
Аудит сделок встречной торговли, посреднических операций, является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности. Для достижения цели при аудите формируется главная задача - определить конкретные источники информации, с последующим изучением сделок встречной торговли, посреднических операций.
Методология. В настоящей работе с помощью аудиторских процедур (документальной проверки, арифметической проверки, сверки данных по документам и т.д.), проанализированы различные аспекты учета внешнеэкономической деятельности, определены наиболее эффективные и оптимальные способы и процедуры проверки. Результаты. Разработанные рабочие документы направлены на планирование проверки, сбора доказательств и непосредственно на проведение аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности.
Выводы. Сделан вывод о том, что, используя и объективно оценивая разработанные рабочие документы при проверке, осуществляется соблюдение достоверности, законности, целесообразности и экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Представленная модель проведения аудита применима непосредственно при проведении аудита сделок встречной торговли и посреднических операций.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что для проведения аудита сделок встречной торговли и посреднических операций необходимо учитывать эконмическую и политическую ситуацию в стране. Правовое регулирование экспортно-импортных сделок не только создает правовую базу для взаимоотношения сторон внешнеторгового контракта как между собой, так и с государственными органами каждой из сторон, но и может влиять на особенности отражения операций в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия этих сделок для
российских участников внешнеэкономической деятельности.
Международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен в Конституции Российской Федерации, а также в Федеральном законе от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Нормы международного права, регламентирующие договоры
международной купли-продажи, содержатся в международных соглашениях (как двусторонних, так и многосторонних). Двусторонние соглашения,
как правило, касаются порядка расчетов между странами (они так и называются «соглашения о платежах»), конкретных взаимных поставок товаров (в них устанавливаются условия этих поставок), вопросов налогообложения
(соглашения об избежание двойного налогообложения) и др.
Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.
При аудите сделок встречной торговли и посреднических операций аудиторская
организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность проверяемой информации, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Основной особенностью аудита
внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства. Соответственно, информационная база
значительно шире, чем при оценке других видов операций организации.
Особенностью применения усложненных схем организации международной торговли и, соответственно, расчетов между контрагентами, является тот факт, что многие сделки просто не могли бы быть осуществлены, даже несмотря на то, что товар экспортера однозначно принимался бы рынком импортера.
Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой
необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования.
Следует отметить, что согласно Федеральному закону № 307-Ф3 аудит не подменяет собой контроль за достоверностью
бухгалтерской (финансовой) отчетности,
осуществляемый в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.
Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.
Целью исследования являлась разработка методики аудита сделок встречной торговли, посреднических операций. Термин «встречная торговля» (countertrade) является для международного бизнеса обобщенным термином, под который подпадают многие как традиционные, так и превращенные формы международных операций.
Встречную торговлю, например, можно заметить как в простых товарообменных операциях (чистый бартер), так и в оплате сложнейших пакетов конструкционно-инжиниринговых услуг по созданию производственных объектов за рубежом теми товарами, которые будет выпускать данный объект (компенсационная сделка на основе «соглашения о разделе продукции»). Именно поэтому встречную торговлю во всем ее видовом многообразии следует отнести к особому методу реализации международных бизнес-операций, основное отличие которого состоит в его «валютоэкономной природе».
Как метод реализации международных бизнес-операций встречная торговля отличается значительным многообразием форм. Наиболее характерным признаком любой из форм встречной торговли является полное или частичное замещение денежных эквивалентов
экспортируемых товаров (услуг такими товарами, услугами) которые либо необходимы самому экспортеру, либо являются с его точки зрения высоколиквидными товарами. Иными словами, экспортер идет на условия встречной торговли в тех случаях, когда имеет технологический, коммерческий или политический интерес к товару (услуге), предлагаемой импортером в качестве безвалютного эквивалента в международной сделке купли-продажи.
Можно выделить шесть основных форм встречной торговли:
— «чистый бартер» (barter) - сделка непродолжительна и (как правило) ограничена взаимным обменом товара на товар с установлением стоимостного эквивалента обмена;
— «клиринговое соглашение» (clearing) -денежных расчетов (как правило) нет, сделка имеет продолжительный характер, и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). Третьи стороны к сделке не привлекаются.
В случае «хронической» задолженности одной из сторон или при разрыве клирингового соглашения проводится сальдирование деньгами или приемлемыми девизами:
— «свитч» (switch) - денежных расчетов, как правило, нет. Сделка имеет продолжительный характер, и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). В урегулировании взаимоотношений экспортера и импортера часто принимают участие третьи стороны (например, клиринговый брокер);
— «оффсет» (offset) - денежные расчеты предусмотрены, взаимные обязательства не ограничены только двусторонней закупкой товара;
— «встречная закупка» (counter purchasing) -денежные расчеты предусмотрены, экспортер обязан закупить товар у импортера. Происхождение товара, закупаемого у импортера, не должно быть связано с использованием товара, приобретенного у экспортера;
«байбэк» (huyback) - денежные расчеты предусмотрены. Экспортер обязан закупить товар у импортера, закупаемый товар производится импортером с использованием товара, приобретенного у экспортера, и по стандартам, установленным экспортером.
Задачи исследования. Непосредственно аудиторская проверка начинается с оценки аудитором надежности внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета. При планировании аудита следует ознакомится с учредительными документами экономического субъекта для получения сведений:
— о характере и видах деятельности клиента;
— о структуре уставного капитала;
— другой информации.
Аудиторской проверке подлежат все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены.
При проверке таких операций аудитор должен также руководствоваться постановлением Правительства РФ от 22.11.2012 № 1207 «Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета» (вместе с Правилами осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета).
Формы встречной торговли различны, их можно разделить на несколько видов:
— встречные закупки;
— бартерные;
— компенсационные.
Встречные закупки - это обязательства иностранных экспортеров по встречным закупкам товаров, предлагаемых покупателям. Выполнение встречных обязательств экспортером
обеспечивается предоставлением ими банковской гарантии или правом удерживать сумму из платежей. В этом случае составляется два контракта - на основную поставку и на встречную. Встречные закупки, как правило, осуществляются по инициативе импортера и являются средством давления на экспортеров при помощи конкуренции между ними.
Бартерные операции представляют собой обмен согласованного количества одного товара на другой. В таких операциях либо устанавливается количество взаимопоставляемых товаров, либо указывается сумма, в рамках которой контрагенты обязуются поставить товары.
При определении стоимости поставляемой продукции в качестве базовой используется мировая цена на данный товар с учетом расходов на товародвижение. Для бартерных операций характерна практически одновременная поставка сторонами установленного количества товаров в согласованные пункты назначения.
Торговая компенсационная сделка - это одна краткая операция на небольшую сумму по обмену разнородными товарами, которые обычно не связаны между собой. Такая сделка завершается в течение 36 месяцев.
Промышленные компенсационные операции производятся на более крупную сумму и обычно включают обмен товарами, схожими по своим основным характеристикам.
Методика проверки. Для целей аудита целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние. К внешней доказательной базе при проведении аудита прежде всего необходимо отнести информационные ресурсы банков, таможенных органов, осуществляющих контроль за торговой деятельностью организаций. Например, ГТД, платежные документы уполномоченных банков. Получение аудиторских доказательств (источников информации) из указанных документов является эффективным способом сбора и обобщения данных.
К внешним доказательствам (источникам информации) внешнеэкономических торговых операций также следует отнести информацию о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке; информацию о денежно-кредитной и бюджетной политике государства; отраслевую информацию; характеристику контрагентов; законодательную и справочно-информационную базу и т.д.
К внутренним доказательствам (источникам информации) относятся сведения, создаваемые самой организацией: правовые документы (к ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Проверяется правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования организации в целом. С точки зрения права аудитор должен оценить банковские и таможенные документы; учетную и налоговую политику; торговые контракты; договоры с транспортными организациями, организациями; первичные документы (товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.); данные бухгалтерской отчетности; внутренние приказы организации-экспортера.
Методика аудита внешнеэкономических операций в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля аудируемого лица. Проверка системы внутреннего контроля осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают как
правило к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службы предприятия).
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование (табл. 1). Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств
относительно эффективности:
— структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
— работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Согласно представленным ответам работников службы бухгалтерии можно сделать вывод, что уровень системы внутреннего контроля за осуществлением внешнеторговых операций соответствует средний оценке.
Подготовка и составление плана (см. табл. 2) и программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Детальная расшифровка действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления аудита, прописаны в общем плане и программе аудита.
При планировании и выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, необходимо учитывать внешние и внутренние факторы, влияющие на его финансово-хозяйственную деятельность, методы и источники получения знаний о деятельности проверяемой организации. Для этого составляется программа аудита (табл. 3).
Учет встречных закупок ведется в том же порядке, что и учет экспортно-импортных операций -отдельно по каждому виду контракта, с отражением в учете взаимных денежных средств.
Компенсационные сделки предусматривают продажу оборудования и комплектных производств с последующей оплатой встречными поставками произведенной продукции, а также предоставление лицензий и технологий с последующей оплатой продукции, полученной с их использованием. Поэтому может быть использована особая схема бухгалтерского учета,
которая должна учитываться и проверяться аудитором.
1. Проверка оборудования, поставленного партнером и принимаемого на балансовый учет. При этом его покупная стоимость формируется так же, как покупная стоимость импортных товаров.
2. Изучение информации о том, осуществляется ли в счет погашения задолженности иностранному партнеру отгрузка экспортной продукции, произведенная на этом оборудовании. При каждой такой отгрузке на момент перехода права собственности в учете отражается выручка от продажи, относящаяся в погашении задолженности.
Дебет счета 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по
компенсационным сделкам» Кредит счета 90 «Продажи».
При бартерных сделках постановление Правительства РФ № 1207 предусматривает обязанность российских организаций по ввозу на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров, оказание услуг и т.д. в сроки, установленные законодательством РФ для валютных операций. При этом срок исчисляется с дачи выпуска экспортируемых товаров таможенными органами РФ, то есть бартерный контракт должен содержать четко оговоренные сроки экспорта-импорта, а также перечень документов, подтверждающих факт выполнение обязательств.
В ходе аудита учета внешнеторговых бартерных сделок следует уточнить:
— какой уполномоченный таможенный орган осуществляет учет внешнеторговых бартерных сделок;
— какие сведения содержит документ учета внешнеторговой бартерной сделки;
— порядок оформления документа по учету внешнеторговой бартерной сделки;
— сроки получения от российских юридических и физических лиц документов по внешнеторговой сделке;
— информацию об исполнении обязательств по внешнеторговой бартерной сделке;
— исполнение всех обязательств по внешнеторговой бартерной сделке;
— наличие документа учета с актуализированной информацией.
Аудитору также необходимо обратить внимание на имеющиеся в договоре условия и формы удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами обязательств. Удовлетворение этих претензий может осуществляться дополнительными поставками или путем уменьшения поставок контрагентом.
Особое внимание при проверке следует обращать на количественные соотношения обмениваемых товаров, для него недостаточно определить общую сумму сделки, то есть «уравновешенность» по стоимости экспорта и импорта товаров. Количество каждого товара соответственно будет зависеть от его цены. Цена - это обязательный элемент бартерного договора и согласно постановлению Правительства РФ № 1207 в этом договоре должны быть определены номенклатура товаров, их количество и цена по каждой товарной позиции.
Эквивалентность обмена товара достигается, если в основе сделки лежат мировые цены, скорректированные на общий базис поставки (этот расчет аудитор может произвести самостоятельно).
В бухгалтерском учете такие сделки представляют собой движение двух встречных потоков товаров, работ и услуг. В бартерной сделке каждая из сторон выступает одновременно в роли продавца и покупателя. В связи с этим бухгалтерский учет передачи обмениваемых товаров представляет собой отражение в учете движения двух товарных потоков - экспортируемых и импортируемых товаров. Каждый из них должен быть своевременно поставлен на учет, для него в договоре должен четко указываться момент перехода права собственности к покупателям. Именно от особенностей определения этого момента и зависят варианты построения учетных схем, с которыми аудитор может встретиться при проведении проверки.
Высокий аудиторский риск связан также и с проверкой посреднических операций, так как при отражении их в учете часто возникают существенные искажения бухгалтерского учета.
Например при учете операций по договору комиссии с партнером все расходы российской стороны должны относиться за счет иностранной фирмы, поэтому их необходимо относить в дебет счета 76, субсчет «Расходы, возмещаемые за счет
комитента». Но на практике их часто списывают как собственные расходы на продажу в дебет счета 44. При этом договорную стоимость товаров, проданных российским покупателям, отражают в счете как выручку от продажи. Вместе с тем к комиссионеру не переходит право собственности на товар, следовательно, эта выручка не может отражаться у него в учете.
В случае если функции российского посредника заключаются в покупке товара в одной стране и его продаже в другую, то должен оформляться договор комиссии с одной из инофирм на оказание ей услуг - продажи или покупки товара. В этом случае выручкой российского посредника является сумма комиссионного вознаграждения,
устанавливаемая в виде разнице между ценами покупки и продажи.
Если отсутствуют договора на оказание посреднических услуг, то сделка должна оформляться двумя контрактами - на экспорт и импорт. В этом случае выручкой является не разница в цене товара, а его экспортная стоимость. Цена закупленного, то есть импортного товара является расходами экспорта. И хотя по сумме вознаграждения равна разнице в цене, тем не менее она должна выявляется на счете «Продажи» в развернутом виде без уменьшения кредитового оборота по счету.
Проверяя посреднические операции, аудитор проводит анализ договоров комиссии, заключенных российскими экспортерами и импортерами с российскими посредниками.
Общим для всех разновидностей договоров комиссии является отсутствие у комиссионера права собственности на товар. Расчеты с фактическими покупателями товаров
осуществляет комиссионер как сторона договора, но выручка от реализации должна отражаться у него в учете как кредиторская задолженность перед собственником товара (комитентом). За оказываемые услуги комиссионер получает вознаграждение, являющееся его выручкой от продажи услуг. Все расходы, оплачиваемые комиссионером, должны возмещаться ему за счет комитента.
Результаты исследования. По данным результатов проверки аудитор должен сделать обоснованные выводы и внести предложения по устранению выявленных ошибок в учете сделок встречной торговли, посреднических операций, рекомендовать руководству экономического субъекта внедрение более прогрессивных методов
учета внешнеторговой деятельности, которые бы способствовали улучшению информационных и управленческих аспектов бухгалтерского учета. Кроме того, наметить предложения по использованию выявленных резервов в целях повышения эффективности торговли с внешними контрагентами.
Выводы. Внешнеторговые операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленных ниже особенностей в той или иной степени влияет на порядок их отражения в бухгалтерском учете:
— большая продолжительность осуществления операций по экспорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца);
— необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находится за границей;
— осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;
— сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);
— наличие большого числа мест возникновения затрат, то есть необходимость привлекать множество различного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного товара.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что для формирования в бухгалтерском учете и финансовой отчетности достоверной информацию о результатах экспортных торговых операций, а также эффективного ведения внешнеэкономической деятельности, необходимо достаточное знание и понимание таких областей, как:
— методология бухгалтерского учета в России и основы международного учета;
— таможенное законодательство;
— законодательство по налогам и сборам;
— принципы международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота;
— законодательная основа, формирующая правовые отношения условий поставки и ответственности за их нарушение;
— законодательство по валютному регулированию и контролю.
Предложенные варианты плана и программы аудита экспортных торговых операций позволяют наглядно увидеть основные участки возникновения ошибок в отражении операций по реализации товаров на экспорт и нарушении действующего законодательства.
Внедрение данной модели аудита сделок встречной торговли и посреднических операций позволит более рационально осуществить аудит с меньшими затратами и большим экономическим эффектом.
Таблица 1
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета внешнеэкономических операций по данным организации
№ п/п Вопросы тестирования Ответы (примерные) Примечание (примерные)
Да Нет
А. Внутренний контроль
1 Существуют ли на предприятии внутрифирменные стандарты документов (справки, отчеты), отслеживающие продвижение экспортного, импортного товара, его оплату и предназначенные для обмена данными внутри фирмы? + Только первичные учетные документы
2 Существует ли защита базы данных по экспортным и импортным контрактам? + Вход в базу данных не защищен паролем
3 Существует ли ограниченный доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по экспортным и импортным контрактам? + Доступ к информации имеют работники бухгалтерии и руководство
4 Проводится ли в организации обмен документов по экспортным и импортным контрактам в электронном виде? + Обмен документов по экспортным и импортным контрактам в электронном виде проводиться в основном между службами бухгалтерии, маркетинга и сбыта
5 Существует ли система контроля за авторизацией аналогов электронных подписей? +
6 Существую ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение экспортной и импортной продукции на всех этапах реализации? + Служба сбыта отвечает за своевременность и полноту поставки экспортной продукции покупателю, но полного систематизированного контроля за экспортом на всех этапах реализации не осуществляет
7 Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения продукции: при транспортировке, на складе? + Условия хранения на складе и при транспортировке соответствуют базисным условиям поставки, предусмотренных экспортными контрактами
Б. Система бухгалтерского учета
8 Экспортные и импортные контракты заключаются с постоянными контрагентами? + Организация не имеет постоянных покупателей и заказчиков
9 Фирма имеет одноразовые экспортные и импортные контракты? + В течение отчетного года организация заключала одноразовые экспортные и импортные договора на поставку продукции
10 Поставка экспортной продукции осуществляется: по прямым экспортным договорам; по посредническим договорам? + Основная часть поставок продукции на экспорт в отчетном году осуществлялась по посредническим договорам
11 Экспортные и импортные контракты совершаются через один обслуживающий банк? +
12 Ведется ли аналитический учет экспортной и импортной продукции по партиям в разрезе стран и контрагентов? + Аналитики нет
13 Утверждено ли Учетной политикой организации Рабочий план счетов по экспортным и импортным операциям +
14 Предусмотрено ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с покупателями в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения? +
15 Предусмотрено ли Учетной политикой организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации товаров на экспорт и прочей реализации? +
16 Предусмотрено ли Учетной политикой наличие положений, устанавливающих порядок ведения раздельного учета затрат по видам деятельности, к которым применяются различные ставки по НДС? +
Таблица 2
Рабочий документ аудитора. « Общий план аудита внешнеэкономических операций по данным организации»
№ п/п Перечень аудиторских процедур Источники информации при аудите
1 Опрос - оценка качества системы внутреннего контроля Рабочий документ аудитора «тест-опросник»
2 Аудит учетной политики Учетная политика организации
3 Аудит учета встречных закупок Устав предприятия
4 Аудит учета компенсационных сделок Контракты, первичные документы и учетные регистры
5 Аудит учета операций по валютным счетам. Первичные документы и учетные регистры
6 Аудит соблюдения организациями-экспортерами и импортерами налогового законодательства. Устав организации, учетная политика, регистры бухгалтерского учета
7 Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности организации. Первичные документы и учетные регистры
Таблица 3
Рабочий документ «Программа аудита внешнеэкономических операций по данным организации»
№ Перечень аудиторских процедур по разделам Доказательная база
А Аудит учета встречных закупок
1 Проверка полноты и правильности формирования себестоимости, цены по встречным закупкам Учетная политика, главная книга, журналы-ордера, ведомости, карточки счетов учета затрат на производство продукции. Производственные, материальные отчеты, наряды-заказы. Экспортные договоры
2 Аудит формирования коммерческих расходов, списываемых операции по встречным закупкам Учетная политика. Экспортные торговые договоры. Карточки сч. 44 «Коммерческие расходы», первичные документы, подтверждающие факт совершения расходов
3 Проверка порядка определения сумм НДС, уплаченных по ТРУ, использованным при производстве продукции, предназначенной для реализации на экспорт (реализованной на экспорт продукции) Учетная политика, система аналитических счетов по сч. 19 «НДС оп приобретенным ценностям», журнал операций по сч. 19, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки, книги покупок, счета-фактуры полученные
Б. Аудит учета компенсационных сделок
4 Аудит обоснованности и возникновения дебиторской и кредиторской задолженности по компенсационным сделкам Экспортные и импортные договоры. Регистры бухгалтерского учета по сч. 62 2 «Расчеты с покупателями и заказчиками», сч. 90 «Продажи»
5 Анализ положений по компенсационным договорам Компенсационные договоры.
6 Аудит полноты и своевременности отражения в учете выручки от реализации и переход права собственности на экспортируемый и импортируемый товар к покупателю Журналы-ордера, ведомости, карточки сч. 90 «Продажи», сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Экспортные и импортные договоры. ГТД, товаросопроводительные документы, накладные
В. Аудит учета расчетов с комиссионерами (поверенными, агентами) по посредническим договорам
7 Проверка правильности отражения в учете отгруженного экспортного товара по посредническим договорам Экспортные договоры, посреднические договоры
8 Проверка полноты и своевременности отражения в учете данных комиссионного отчета (отчета поверенного, агента) Отчеты посредников, выписки из валютного счета
9 Аудит учета коммерческих расходов по реализации экспортного товара, понесенных посредником и подлежащих возмещению ему экспортером Регистры бухгалтерского учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Выручка»
10 Аудит учета расчетов по комиссионному вознаграждению Регистры бухгалтерского учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Выручка»
Г. Аудит учета операций по валютным счетам
11 Проверка наличия договоров с банками на открытие валютных счетов Договор с баками на открытие валютных счетов. Дополнительные соглашения
12 Проверка полноты банковских выписок, а также соответствия сумм по выпискам бака по валютному счету суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах Банковские выписки по валютным счетам, первичные документы, приложенные к банковским выпискам
13 Проверка правильности отражения в учете операций по покупке иностранной валюты Регистры бухгалтерского учета по счету 52 «Валютный счет», банковские выписки по валютным счетам, курсы валют
14 Проверка своевременности предоставления экспортером в банк поручения на перечисление валютной выручки и правильности отражения в учете операций по продаже иностранной валюты. Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, счету 91 «Прочие доходы и расходы» курсы валют
15 Проверка обоснованности использования валютной выручки, оставшейся в распоряжении организации после обязательной продажи Платежные поручения, выписки банка по валютным счетам, регистры бухгалтерского учета по счету 52, курсы валют
16 Проверка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте Регистры бухгалтерского учета по счетам 52, 91, курсы валют, данные о дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте
Д. Аудит соблюдения организациями-экспортерами и импортерами налогового законодательства
17 Проверка порядка подтверждения факта экспорта и импорта товара Налоговые декларации по НДС, комплект документов, предусмотренный ст.165 НК РФ
18 Проверка порядка предъявления сумм НДС, относящийся к реализованной на экспорт продукции, к вычету Налоговые декларации по НДС, книга покупок, специальные налоговые расчеты, бухгалтерские справки
19 Проверка порядка заполнения налоговой декларации по НДС Налоговые декларации по НДС, книги покупок (продаж), регистры бухгалтерского учета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
Е. Оценка применимости допущения принципа непрерывности деятельности организации
20 Оценка эффективности экспортных и импортных операций Результаты аналитических данных бухгалтерии
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
2. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-Ф3.
3. Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета: постановление Правительства РФ от 22.11.2012 № 1207.
4. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. М.: Дело и сервис, 2004. 464 с.
5. Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит. М.: Дело и Сервис, 2011. 319 с.
6. Алборов Р.А., Концевая С.М., Остаев Г.Я. Моделирование управленческого учета и контроля затрат в кормопроизводстве // Вестник Иж ГСХА. 2006. № 1(7). С. 49-54.
7. Алборов Р.А., Концевая С.М. Экспресс-аудит достоверности данных бухгалтерского учета // Финансовый менеджмент. 2011. № 4. С. 136-143.
8. Концевая С.Р. Развитие внутреннего аудита в системе внутреннего контроля организаций //Социально-экономические и технические системы: исследование, проектирование, оптимизация. 2006. № 7. С. 9.
9. Котенджи И.О., Остаев Г.Я. Учет расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2011. № 4 (29). С. 63, 64.
10. Марковина Е.В., Остаев Г.Я., Ахметзянов М.И. Инструменты государственного антикризисного регулирования сельского хозяйства // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. № 4 (33). С. 21-24.
11. Остаев Г.Я., Концевая С.Р. Организация управленческого учета и внутреннего контроля в кормопроизводстве: монография. М.: Изд-во МСХА им. К.А. Тимирязева, 2014. 212 с.
12. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Концевой Г.Р. Внутренний контроль учета имущества, находящегося на забалансовых счетах // Бухучет в сельском хозяйстве. 2014. № 6. С. 46-64.
13. Остаев Г.Я., Алборов А.А. Моделирование управленческого учета затрат и контроля и их результативности в кормопроизводстве // Аграрная наука - инновационному развитию АПК в современных условиях: материалы Всероссийской научно-практической конференции. Ижевск. Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2013. С. 357-360.
14. Остаев Г.Я. Развитие управленческого учета и контроля в кормопроизводстве: монография. Остаев. Ижевск. Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. Ижевск, 2014.
15. ОстаевГ.Я., Концевая С.Р. Внутренний аудит в управлении организациями АПК // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 1. С. 39-42.
16. Остаев Г.Я. Методика аудита экспортных и импортных операции // Научное обеспечение АПК. Итоги и перспективы 16-18 октября 2013 года: материалы международной научно-практической конференции, посвященной 70-летию ФГБОУ ВПО Ижевская ГСХА. Т. 2. Ижевск. Ижевская ГСХА. С.257-261.
17. Остаев Г.Я., Концевая С.Р, Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45. С. 49-55.
18. ОстаевГ.Я., Концевая С.Р, Алборов А.А. Внутренний контроль (аудит) как элемент управления сельским хозяйством // Наука Удмуртии. 2014. № 3. С. 208-225.
19. Аудит / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2005. 583 с.
20. Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Аудит. М. КноРус, 2010. 384 с.
