Особенности аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО

СУБЪЕКТА

Г. Б. ПОЛИСЮК,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] И. Е. КОНОВАЛЕНКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: [email protected] Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова

В статье рассматриваются основные особенности внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта, при которой происходит выход на внешний рынок в результате валютных операций, экспорта и импорта продукции (товаров, работ,услуг). Эти операции увеличивают долю рисков в деятельности организации, что влечет за собой потребность внутреннего и внешнего контроля за такой деятельностью.

Особое внимание уделено аудиту экспорта, импорта и валютных операций хозяйствующего субъекта. По каждому из этих направлений выделены свои наиболее важные аспекты, на которые аудитору в ходе проверки необходимо обратить особое внимание.

Ключевые слова: внешнеэкономическая деятельность, импорт, экспорт, валютные операции, кассовые операции, курсовая разница, налог на добавленную стоимость, резидент, нерезидент, достоверность информации.

С развитием более тесных политико-экономических и торговых отношений между разными странами возникает

необходимость контроля за внешнеэкономической деятельностью. Специфика данной области позволяет выделить аудит внешнеэкономической деятельности как отдельное направление.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» (далее — Федеральный закон № 307-Ф3) основная цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности — выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.

Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования. Следует заметить, что согласно Федеральному закону № 307-Ф3 аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.

Большинство специалистов считает, что аудит внешнеэкономической деятельности должен ориентироваться в основном на контроль за соблюдением условий экспортных, импортных или финансовых контрактов, заключенных с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических контрактов, достоверность и полноту их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Но поскольку в принятых формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

Существует ряд особенностей, которые в той или иной степени могут повлиять на порядок отражения данных торговых операций в бухгалтерском учете:

— большие расстояния между поставщиком и получателем, большая и длительность по времени осуществления операций по экспорту и импорту товара, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сбоев в сроках исполнения контрактов;

— пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

— расчеты по поставкам в иностранной валюте, курс которой подвержен изменениям, в

результате чего появляется новый вид коммерческого риска — валютный;

— большие затраты на передвижение товара от продавца к покупателю, которые несут оба участника внешнеэкономических поставок, что ведет к необходимости привлечения различных организаций, оказывающих услуги по продвижению экспортного или импортного товаров;

— различия в законодательных и нормативных актах стран, что приводит к увеличению налогового бремени.

Еще одной особенностью аудита внешнеэкономической деятельности является то, что аудитор в ходе проверки может получить информацию не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (паспорт сделки, таможенная декларация, аудиторское заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка России).

Основными направлениями аудита внешнеэкономической деятельности являются:

— аудит валютных операций;

— аудит импортных операций;

— аудит экспортных операций.

Главной задачей аудита валютных операций является установление соответствия совершенных операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и другим счетам в банках действующему законодательству Российской Федерации и подтверждение достоверности и полноты отражения этих операций в бухгалтерском учете предприятия.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности заключение контрактов и осуществление платежей по ним совершаются в различных видах валют. Поэтому при аудите валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете (синтетический учет должен вестись в рублях, а аналитический учет — сразу в двух единицах измерения — в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения бухгалтерской операции).

Основными направлениями аудита валютных операций являются:

— сбор документов, подтверждающих открытие валютных счетов и информирование об этом налоговых органов. Резиденты обязаны уведом-

лять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов) не позднее одного месяца со дня открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральный закон от 10.12.2003 №173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле»);

— проверка отражения в учете обязательной и необязательной продажи валютной выручки. В настоящее время государство не обязывает предприятия продавать валюту (указание Банка России от 29.03.2006 № 1676-У «О внесении изменений в указание Банка России от 29 июня 2004 года № 1465-У «Об установлении требований о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов»»);

— проверка операций по покупке иностранной валюты;

— проверка переоценки валюты и учета курсовой разницы;

— проверка операций с наличной валютой, приобретаемой для выдачи командировочных;

— проверка ведения валютной кассы;

— проверка порядка получения валютных кредитов и займов;

— проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;

— проверка достоверности и корректности оценки сумм иностранной валюты, отраженной в формах финансовой отчетности;

— правильность учета затрат по расчетно-кассовому обслуживанию валютных счетов предприятия.

Главными источниками информации для проведения аудита учета валютных операций являются:

— главная книга;

— журнал-ордер № 1 и ведомость № 1;

— регистры синтетического и аналитического учетов кассовых операций по счету 50 «Касса»;

— приходные и расходные кассовые ордера;

— журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей;

— кассовая книга;

— расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию;

— квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка;

— журнал учета справок о покупке валюты по форме № 0406007, являющихся основанием для вывоза наличной иностранной валюты за границу;

— приказы о направлении сотрудников в загранкомандировку;

— приказ о норме суточных;

— копии заявки на получение иностранной валюты;

— отчет об использовании средств в иностранной валюте;

— авансовые отчеты и журнал регистрации авансовых отчетов;

— договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

— паспорт сделки импортера;

— счета на оплату от иностранных поставщиков;

— грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме «выпуск для внутреннего потребления» (в графе 1 «Тип декларации» указан шифр «ИМ/40/»);

— документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг, складские расписки, лицензионные договоры и т. д.);

— банковские документы в виде выписок с валютного счета (текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративных карточек (расчетных или кредитных);

— регистры аналитического и синтетического учетов по счетам учета денежных средств, расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочих доходов и расходов.

На рис. 1 отражены основные этапы проведения аудита валютных операций.

При аудите валютных операций применяются следующие аудиторские процедуры:

— проверка документов;

— пересчет;

— проверка и наблюдение за тем, как соблюдается кассовая дисциплина;

Рис. 1. Основные этапы проведения аудита валютных операций

— установление наличия валютных средств и валютных документов, отраженных в учете;

— проверяется полнота списания и оприходования валютных средств;

— сверка идентичности сумм поступлений из банка, которые содержатся в корешках чеков, выписках банков и приходных кассовых ордерах;

—анализ бухгалтерского баланса, главной книги или оборотно-сальдовой ведомости, приказа об учетной политике организации;

— сопоставление данных кредитных договоров и договоров займа с выписками валютного счета и отчетами кассира.

Для отражения специфики кассовых операций в иностранной валюте аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы.

1. Ведутся ли отдельные кассовые книги на предприятии для учета денежных средств в рублях и в валюте или одна?

2. Как осуществляется регистрация приходных и расходных кассовых ордеров в иностранной валюте?

3. Кем и как ведется журнал учета справок по форме № 0406007?

4. Как контролируются сроки нахождения иностранной валюты в кассе предприятия?

5. Допускаются ли случаи выдачи иностранной валюты под отчет из валютной выручки до момента зачисления выручки на валютный счет организации?

6. Проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие условий открытия аккредитива в пользу иностранного поставщика условиям договора с данным поставщиком?

Еще одним важным направлением аудита внешнеэкономической деятельности является аудит экспортных операций.

Основной задачей аудита экспортных операций является выражение мнения о правильности отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров (работ, услуг), о достоверности формирования финансового результата от экспортных сделок.

Источниками информации для проведения аудита учета экспортных операций являются:

— приказ об учетной политике предприятия;

— внешнеторговые контракты;

— договоры с транспортными и посредническими организациями;

— книга регистрации контрактов;

— авансовые отчеты;

— банковские документы;

— счета-фактуры;

— накладные;

— товарные отчеты;

— грузовые таможенные декларации и товаросопроводительные документы;

— ведомости учета готовой продукции;

— ведомости учета отгруженной продукции;

— главная книга;

— книга покупок;

— книга продаж;

— журналы-ордера;

— налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок самостоятельно или через посредника.

Основные этапы проведения аудита экспортных операций представлены на рис. 2.

Аудит экспортных операций подразумевает осуществление следующих процедур:

— анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

— проверка перехода права собственности при совершении экспортных операций (в соответствии с международным правом или экспортными контрактами);

— проверка возмещения НДС при экспорте товаров;

— аудит экспортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.).

Особое внимание в ходе аудита экспортных операций аудитору следует уделить:

• проверке обоснованности списания произведенных затрат на себестоимость экспортных товаров, так как в случае списания на себестоимость продукции непроизводственных затрат, может возникнуть искажение финансового результата от продажи экспортной продукции. В качестве источника информации аудитор использует аналитический учет накладных расходов;

• проверке обязательств экспортера по поставке продукции (товаров, работ, услуг). При этом аудитор использует товарно-транспортные документы;

• проверке открытых субсчетов к счету 45 «Товары отгруженные». Это могут быть следующие субсчета:

— субсчет 45-1 «Товары, отгруженные на территории Российской Федерации»;

— субсчет 45-2 «Товары, отгруженные на экспорт»;

• проверке правильности расчета и отражения, возникающих курсовых разниц;

• проверке правильности бухгалтерского учета авансов, полученных от иностранных контрагентов;

• проверке обоснованности применения ставки НДС, равной 0 %;

• контролю правильности расчета финансового результата и экспортных сделок.

Аудит импортных операций также является важным направлением аудита внешнеэкономической деятельности. Проверка данного участка требует особого внимания, так как зачастую кредиторская задолженность перед поставщиками по внешнеэкономическим операциям отражена в бухгалтерском учете некорректно либо раскрыта не полностью.

Основной задачей аудита импортных операций является выражение мнения о правильности отражения в учете расходов по импорту товаров (работ, услуг), о достоверности формирования отчетности по импортным сделкам, подтверждение реальности исчисления финансовых результатов по импорту К источникам информации для проведения аудита учета импортных операций относятся:

— законодательные акты и нормативно-правовые документы, регулирующие отношения импортеров с субъектами внешнеэкономической деятельности, банковскими учреждениями, государственными органами;

— таможенная документация, техническая документация (технический паспорт машин и

Рис. 2. Основные этапы проведения аудита экспортных операций

оборудования) контракты, арбитражная документация;

— договорная и организационно-распорядительная документация;

— товаросопроводительная документация (сертификат о качестве товара), спецификация, упаковочный лист, транспортная, экспедиторская и страховая документация;

— производственно-финансовые планы, бизнес-планы;

— складская документация, счет-фактура, лицензия в случае экспорта товара (если товар является лицензионным);

— данные оперативного учета и отчетности;

— банковская документация, заявление на перевозки валюты, документы о недостаче и порче товара.

Программы аудита импортных операций предусматривают следующие специфические процедуры:

— анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), которые подтверждают права клиента на отражение в бухгалтерском учете операций по формированию кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

— проверка порядка формирования стоимости товарно-материальных ценностей, оборудования и прочих активов, приобретенных в результате совершения импортных операций;

— проверка перехода права собственности при совершении внешнеэкономических операций (в соответствии с международным правом или импортными контрактами);

— проверка существования, точности измерения и полноты отражения в учете сумм НДС, подлежащего уплате на таможне;

— аудит импортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.);

— проверка порядка отражения задолженности перед таможенными органами по таможенным платежам;

— проверка правоустанавливающих документов, своевременности отражения и стоимостной оценки сумм штрафных санкций, предусмотренных импортными контрактами.

Ввоз некоторых видов товаров на таможенную территорию Российской Федерации осуществляется на основании лицензий, выдаваемых в

соответствии с перечнем товаров, подлежащих лицензированию. В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» квотируемые товары подлежат обязательному лицензированию. Отсутствие лицензии является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными органами Российской Федерации. Этапы проведения аудита импортных операций представлены на рис. 2.

Особенностью импорта является то, что налогообложение импортной продукции (товаров, работ, услуг) связано с удержанием налогов, что должно быть объектом аудита. При этом аудитор должен руководствоваться нормами международного права.

Для выражения своего мнения о достоверности отражения импортных операций аудитор должен учесть следующие факторы, связанные с выполнением импортных сделок:

— экономическую и политическую ситуации в странах — участницах сделок и их межгосударственные отношения;

— характеристику контрагентов;

— статус иностранного юридического лица;

— особенности налогообложения, определенные международными конвенциями.

При аудите импортных операций следует особо внимательно проверить правильность исчисления курсовых разниц. Они по расчетам с поставщиками пересчитываются на дату совершения операции и на дату составления отчетности за период. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, датой совершения операций по импорту материально-производственных запасов считается дата перехода собственности к импортеру на импортируемые товары. Поэтому аудитору необходимо тщательно изучить положения внешнеторгового контракта и определить момент перехода права собственности от поставщика к покупателю. Кроме того, аудитор выясняет, имеются ли факты переоценки стоимости оприходованных товаров, так как в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Другой особенностью аудита импортных операций, на которую необходимо обратить внимание, является порядок расчета и удержания НДС с нерезидента. В ст. 148 Налогового кодекса РФ раскрыто понятие «место реализации работ (услуг)» для определения налогооблагаемой базы в целях НДС. Согласно этой же статье документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

— контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

— документы, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг (счета-фактуры и счета, платежные поручения, выписки банка о списании средств со счета плательщика, т. е. те первичные и расчетно-платежные документы, которые содержат полные реквизиты места оказания услуг).

Из рассмотренных особенностей аудита внешнеэкономической деятельности можно заключить, что все они обусловливают разработку специфической методики аудиторского контроля за внешнеэкономической деятельностью хозяйствующего субъекта.

Многие российские фирмы являются активными участниками внешнеэкономической деятельности. Для успешной самостоятельной работы в области внешней торговли компаниям требуется большой опыт. Российские законы, регулирующие внешнеэкономическую деятельность организаций, сложны и запутанны и не всегда однозначно трактуют отдельные хозяйственные ситуации, что негативно сказывается на результативности внешнеэкономических сделок. Поэтому у бухгалтеров компаний возникают определенные трудности при учете данных хозяйственных операций. В связи с этим аудит внешнеэкономической деятельности становится востребованной услугой.

Список литературы

1. Астахов В. П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. 3-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2002. 543 с.

2. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. М.: Дашков и К, 2003. 304 с.

3. Бариленко В. И., Плотникова Л. К., Плотникова В. В., Плотников В. С. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2009 г. 458 с.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

5. Куликов Г. В. Аудит экспортных операций. М.: Юнити, 2003.

6. Кулинина Г. В. Аудит импортных операций. М.: Юнити, 2004.

7. Лытнева Н. А., Боброва Е. А., Федорова Т. В. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: учеб. пособие. М.; ФОРУМ, 2009. 320 с.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

11. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ.

12. О таможенном тарифе: Федеральный закон от 21.05.1993 № 5003-1.

13. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

14. Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности: Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ.

15. Панченко Т. М. О получении авансов и предоплат // Налоговый вестник. 2004. № 6.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01): приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

18. Таможенный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 28.05.2003 № 61-ФЗ.

19. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.