CC BY
78
Бухгалтерский учет в бюджетных и Accounting in Budgetary and
некоммерческих организациях 23 (2015) 39-44 Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Аудиторская деятельность
ISSN 2079-6714 (Print)
АУДИТ ВЫПУСКА И ЭКСПОРТНОЙ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ: ИНФОРМАЦИЯ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
Ирина Александровна ВАРПАЕВАЯ% Юлия Викторовна ЗАРЕМБОь
a кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
b студентка кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи
Принята 18.02.2015 Одобрена 31.07.2015
Ключевые слова: экспорт, риск, внутренний контроль, аудит, информация аудируемого лица
Аннотация
На этапе планирования аудита дифференцируются те сферы функционирования экономического субъекта, где риск возникновения ошибок и искажений достаточно высок. Внешнеторговая деятельность, в том числе экспорт продукции собственного производства, характеризуется повышенным уровнем рискованности. Данный риск во многом связан с низкой организацией внутреннего контроля хозяйственной деятельности, недостаточным уровнем квалификации работников отдельных служб предприятия-экспортера, а также некомпетентностью управленческого персонала. Кроме того, как работникам бухгалтерской службы предприятия-экспортера, так и аудиторам необходимы весьма глубокие знания бухгалтерского, налогового, валютного, таможенного, гражданского законодательства и норм международного права в рассматриваемой предметной области.
В статье на основе целей и задач аудита выпуска и продажи экспортной продукции представлен состав информации предприятия-экспортера, который исходя из ранее сказанного обоснованно должен являться особым объектом внутреннего контроля его работников.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Внешнеторговая деятельность (в специальной литературе применяется также термин «внешнеэкономическая деятельность», который, по мнению авторов, в целях данной статьи признается синонимом термина «внешнеторговая деятельность») представляет собой деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (подп. 4 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее - Закон № 164-ФЗ). Согласно ст. 2 Закона № 164-ФЗ под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
В свою очередь товар в соответствии с п. 26 ст. 2 Закона № 164-ФЗ - это являющееся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии.
Риск является неотъемлемым атрибутом любого направления предпринимательской деятельности. Структура рисков внешнеэкономической
деятельности (ВЭД) обширна и насчитывает, по заключению современных теоретиков, порядка 150 видов риска [1]. Существуют различные классификации рисков как в целом, так и рисков ВЭД в частности. При этом риски ВЭД могут быть общими и операционными, относящимися к конкретному типу внешнеэкономической операции.
Среди различных видов риска выделяют риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия-экспортера. Данный риск во многом основывается на прочих рисках, присущих ВЭД (в частности, информационных, таможенных, валютных), но в тоже время зачастую связан с низкой организацией внутреннего контроля за хозяйственной деятельностью, недостаточным уровнем квалификации работников отдельных служб предприятия (бухгалтерии, юридической службы, департамента логистики и т.п.), задействованных в продвижении экспортной сделки, а также некомпетентностью управленческого персонала, в обязанности которого входт непосредственный мониторинг за надлежащим исполнением всех этапов экспортной операции, предотвращение и своевременное устранение возникающих и потенциальных рисковых ситуаций.
Отмечая повышенную подверженность экспортных операций различного рода рискам и, как следствие, возможность возникновения искажений учетных и отчетных данных, обоснованно признавать операции выпуска и экспортной продажи продукции собственного производства обособленным объектом аудита.
Исходя из целей и задач аудита выпуска и продажи экспортной продукции, рассмотрим состав информации аудируемого предприятия-экспортера, который в соответствии с ранее сказанным следует считать особым объектом внутреннего контроля за его работниками.
Обязанность экономического субъекта
организовать и осуществлять внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни законодательно закреплена в ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Дополнительно к указанному требованию экономический субъект, бухгалтерская
(финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль за ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности. Последнее особенно актуально, поскольку рассматриваемая в данной статье предметная область, как правило, присуща крупным промышленным предприятиям, отчетность которых исходя из их организационно-правовой формы значений отчетных показателей и других факторов подлежит обязательному аудиту.
Проверка организации бухгалтерского учета и продажи продукции относится к одному из видов аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами по специальным заданиям или включаемых в общий комплексный аудит.
Необходимость проверки заключается в возможности оценить полноту оприходования готовой продукции и правильность исчисления ее себестоимости, достоверное отражение выручки от реализации и прибыли (убытка) от продаж, правильность расчета и своевременность уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.
Данные показатели во многом отражают финансовое положение и эффективность деятельности экономического субъекта, характеризуют выполнение обязательств перед работниками организации, покупателями,
поставщиками, налоговыми органами и другими внутренними и внешними контрагентами. Аудит готовой продукции и ее продаж является ключевым звеном проверки достоверности бухгалтерской финансовой отчетности
предприятия, так как по итогам продажи изделий реализуется главная цель функционирования хозяйствующего субъекта - извлечение прибыли.
Особенности и сложности аудита экспортных сделок связаны с их спецификой, разнообразием форм экспортных операций и системой их бухгалтерского учета в России.
Расчеты по экспортным сделкам относятся к категории валютных операций и помимо гражданского и налогового законодательства подлежат валютному и таможенному регулированию. На них также распространяются нормы международного права.
Цели аудита выпуска и движения готовой продукции, в том числе операций ее продажи, сформулированные в источниках специальной литературы, представлены в табл. 1 и, по мнению авторов, могут быть отнесены как к внутренним операциям аудируемого лица, так и к осуществляемой им внешнеторговой
деятельности.
Для достижения цели проведения рассматриваемой в данной статье проверки аудитор решает следующие основные задачи:
— производит анализ учетной политики предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
— изучает порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;
— проверяет правильность расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от нормативной (если используется сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);
— оценивает полноту, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
— анализирует правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;
— проверяет соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции [5, с. 328].
Приступая к проверке, эксперту в первую очередь необходимо установить, соблюдает ли экономический субъект требования нормативно-правовых актов, регулирующих ведение внешнеэкономической деятельности и ее бухгалтерского учета.
В связи со строгим декларированием ВЭД со стороны государства к важнейшим задачам аудита относится:
— проверка учредительных документов в целях определения законности осуществления внешнеэкономической деятельности;
— проверка наличия заявления о постановке предприятия на учет в таможенных органах в качестве субъекта, осуществляющего ВЭД;
— проверка наличия лицензии на выполнение экспортных операций. Лицензирование ВЭД осуществляется в случаях введения временных количественных ограничений на экспорт отдельных видов товаров; на отдельные виды товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства; при предоставлении исключительного права на экспорт отдельных видов товаров; выполнения Российской Федерацией международных обязательств (Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (ред. От 13.07.2015)).
Согласно Закону № 164-ФЗ
внешнеэкономическая деятельность
осуществляется без количественных
ограничений, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 21 названного закона (ограничение экспорта существенно важных для внутреннего рынка Российской Федерации товаров на срок не более 6 мес.).
Следовательно, если ВЭД хозяйствующего субъекта подлежит не только лицензированию, но и квотированию, то эксперту в первую очередь необходимо проверить наличие соответствующих разрешающих документов.
Аудитор получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством проведения аудиторских процедур
(инспектирования, пересчета, запроса,
подтверждения, аналитических процедур) на основании информации аудируемого лица.
Информационная база учета выпуска и продажи готовой продукции охватывает большой объем документации, который необходимо
проанализировать и изучить аудитору в ходе проверки.
В целях выявления тождественности и полноты отражения финансовых и хозяйственных операций, совершенных организацией, эксперт должен сопоставить сведения, содержащиеся в различных бухгалтерских источниках, и на основе полученной информации сделать
соответствующие выводы.
Источниками информации для проверки операций, отражающих учет экспортной готовой продукции и ее продажи, являются:
— юридические документы;
— первичные документы;
— регистры синтетического и аналитического учета;
— бухгалтерская (финансовая) отчетность;
— локальные регламенты предприятия-экспортера по организации учета и системы внутреннего контроля (внутреннего аудита).
Представим основные группы и состав источников информации в рассматриваемой области:
1) юридические документы: договоры поставки, купли-продажи, мены, комиссии, контракты с иностранными покупателями, договоры о полной материальной ответственности;
2) первичные учетные документы (согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» унифицированные формы первичных учетных документов и регистров учета не являются обязательными, разрабатываются должностным лицом экономического субъекта, на которое возложено ведение учета, и утверждаются руководителем организации), составляющие основу учетной информации, обеспечивая бухгалтерский учет сведениями, необходимыми для сплошного и непрерывного отражения хозяйственной деятельности организации:
— акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение;
накладная на передачу готовой продукции в места хранения;
- накладная на отпуск материалов на сторону;
акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение;
акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения;
ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения;
инвентаризационная опись
материальных ценностей;
товарно-
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных;
- инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях;
- реестр документов на выбытие продукции;
- акт о приемке продукции для реализации (продажи);
- товарная накладная;
- товарно-транспортная накладная;
- счета-фактуры;
- паспорт сделки, который оформляется для каждого международного контракта и представляет собой основной документ валютного контроля при экспорте товаров. Осуществляя аудит экспорта продукции, необходимо изучить условия договоров и сравнить их с паспортами сделок, выяснить, какие организации оказывают услуги по транспортировке экспортных изделий, определить правомерность применения налоговой ставки по НДС;
- международные транспортные накладные. Экспорт товаров сопровождается оформлением названного документа [6], который подтверждает заключение договора перевозки груза и распределяет условия франкировки и ответственность между отправителем груза, получателем, перевозчиком;
- выписки уполномоченного банка об оплате платежных документов экспортера иностранным партнером;
- приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склад;
- приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение экспортных товаров за границей;
- другая первичная документация, относящаяся к движению готовой продукции;
3) регистры синтетического и аналитического учета: карточки складского учета готовой продукции, Главная книга, журналы-ордера, ведомости, регистры автоматизированной формы учета по следующим счетам: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи» (и его субсчета: 1 «Выручка», 2 «Себестоимость продаж», 3 «НДС», 4 «Акцизы»), 91 «Прочие доходы и расходы» (и его субсчета: 1 «Прочие доходы», 2 «Прочие расходы»);
4) бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятия-экспортера: бухгалтерский баланс (строки: «запасы», «дебиторская задолженность», «денежные средства и денежные эквиваленты, «кредиторская задолженность»), отчет о финансовых результатах (строки: «выручка», «себестоимость продаж», «валовая прибыль», «коммерческие расходы», «управленческие расходы», «прибыль (убыток) от продаж», «прибыль (убыток) до налогообложения», «текущий налог на прибыль»), отчет о движении денежных средств (денежные потоки от текущей деятельности: строка «поступления - всего, в том числе от продажи продукции, товаров, работ и услуг», денежные потоки от текущей деятельности: строка «платежи - всего, в том числе налог на прибыль организаций»), пояснения к основным отчетным формам.
Отметим, что состав и содержание пояснений определяются организацией самостоятельно (если организация решит оформить пояснения в табличной форме, то можно воспользоваться примерным составом и структурой этих таблиц, предлагаемыми Минфином России в приказе от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») с учетом норм положений по бухгалтерскому учету, касающихся раскрытия информации о тех или иных объектах учета в отчетности (как правило, это последний раздел большинства российских учетных стандартов);
5) документы по организации учета и внутреннего контроля: учетная политика предприятия и приложения к ней (график документооборота, рабочий план счетов, план инвентаризации, план отчетности, технология обработки учетной информации), локальный регламент деятельности ревизионной комиссии, регламент организации внутреннего контроля, стандарты внутреннего аудита и т.п.
Аудитор с особенной тщательностью изучает экспортные соглашения, в которых контрактная стоимость, оплата и условия поставки должны быть взаимоувязаны и приведены в соответствии с международными терминами «Инкотермс 2000».
Контракт с нерезидентом, а также любые изменения к нему необходимо оформлять в письменном виде за подписью уполномоченных лиц. Кроме того, изменения должны быть внесены и в паспорт соглашения.
В практике аудита признано, что экспортные соглашения следует считать подозрительными, если:
— в них принимает участие большое количество организаций, особенно если все они обслуживаются в одном банке;
— до момента соглашения на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для его проведения;
— операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день;
— контракт не предусматривает уплаты контрагентами штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и поставки товаров;
— сторонами заключены договоры как на экспорт, так и на импорт товаров, причем последний
предусматривает перечисление нерезиденту авансового платежа;
— иностранные покупатели зарегистрированы в офшорных зонах [7].
Одним из важнейших элементов учетной политики предприятия-экспортера является перечень счетов, субсчетов и аналитических счетов, используемых для учета внешнеэкономических операций.
В ходе проверки аудитор анализирует правильность учетных записей, применения курсов валют и соблюдения норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006),
утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в том числе в части расчета и учета курсовых разниц.
На предприятии могут быть предусмотрены различные способы формирования документов по ведению ВЭД, в том числе электронный документооборот. Это накладывает свой отпечаток на осуществляемую аудиторскую проверку в силу того, что современное развитие информационных технологий не исключает возможности представления предприятием подложной электронной документации. Но в то же время электронный документооборот с иностранными партнерами оправдан, так как покупатели и заказчики привыкли к электронному документообороту в рамках общепринятой международной практики.
Рациональность и обоснованность применения электронного документооборота косвенно подтверждается и тем, что в рамках работы ФНС России по сокращению бумажного документооборота с налогоплательщиками и в результате совместной работы с таможенной службой РФ с недавнего времени организации могут подтверждать обоснованность применения нулевой налоговой ставки по НДС документами в электронном виде.
Напомним, что в соответствии со ст. 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ налогоплательщик имеет право применить налоговую ставку 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта. При этом для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен представить контракт
(копию контракта) с иностранным покупателем (заказчиком) на поставку товара, таможенную декларацию (ее копию) с соответствующими отметками таможенного органа, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, и другие подтверждающие документы.
При этом п. 3 ст. 80 части первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики вправе представить документы, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде. Легитимно составленные документы на бумажном носителе и в электронном виде с использованием электронной цифровой
Таблица 1
Цели аудита готовой продукции и ее продажи
подписи являются равнозначными (имеют одинаковую юридическую силу) и возлагают идентичные права и обязанности на субъекты хозяйственной деятельности (см. письмо ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16368).
В заключение отметим, что отлаженный механизм внутреннего контроля за формированием и защитой обозначенной авторами информационной базы во многом ограничит риски хозяйственной деятельности предприятия-экспортера, в том числе позволит избежать ошибок и искажений данных его бухгалтерского учета и отчетности, что, несомненно, положительно скажется на содержании аналитической и итоговой части аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
_Определение_Источник_
Цель аудита готовой продукции - проверка правильности и своевременности оформления А.Е. Суглобов
документов на сдачу продукции из производства на склад, определения себестоимости по видам [2, с. 418]
и заказам, отражения операций оценки готовой продукции_
Цель проверки операций по реализации продукции, работ, услуг заключается в установлении Л.М. Калистратов достоверности во всех существенных аспектах отражения в бухгалтерском учете выручки от [3, с. 154]
продаж, выявлении неучтенной продукции, а также в установлении правильности определения
финансового результата_
Цель аудита реализации готовой продукции - установление правильности отражения в учете Е.А. Крупченко, реализации продукции в соответствии с принятой экономическим субъектом учетной О.И. Замыцкова
политикой, контроль документального подтверждения отгрузки и реализации продукции, [4, с. 240-241].
коммерческих расходов и их распределения, анализ показателей финансовых результатов от
реализации продукции_
Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации - установление полноты Практический аудит: оприходования готовой продукции, правильности исчисления выручки от реализации и учебное пособие / под себестоимости реализованной продукции ред. Н.Д. Бровкиной, _М.В. Мельник*_
*Практический аудит: учебное пособие / под ред. Н.Д. Бровкиной, М.В. Мельник. URL: http://www.litrus.net/book/read/159342. Список литературы
1. Бочарников В.П., Репецкий С.М. и др. Риски во внешнеэкономической деятельности предприятий. Киев: ИнтерПед, 2007. 124 с.
2. Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие. 2-е изд. М.: КноРус, 2010. 496 с.
3. Калистратов Л.М. Аудит: учебное пособие. М.: Дашков и Ко, 2009. 256 с.
4. Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. 3-е изд. Ростов н/Д.: Феникс, 2010. 384 с.
5. Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит: учебное пособие. Ростов н/Д.: Феникс, 2011. 544 с.
6. Потапова Е.В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект. М.: Гросс Медиа; РОСБУХ. 2010. 272 с.
7. Стровский Л.Е. Внешнеэкономическая деятельность предприятия. 5-е изд. М.: ЮНИТИ, 2010. 504 с.
