CC BY
368
Калайда О.М., Пальчикова А. С.
ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
В последнее время важной тенденцией стало стремление гармонизировать бухгалтерский учет и более широко использовать достижения одних стран в практике составления финансовой отчетности других на базе Международных стандартов финансовой отчетности. Изучение опыта ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в зарубежных странах дает возможность исследовать тенденции развития учета в мировом сообществе и, следовательно, совершенствовать национальную систему учета. Из большого перечня правил и принципов ведения бухгалтерского учета, его регламентации в разных странах необходимо выбрать то лучшее, что можно применить в национальных условиях.
Система бухгалтерского учета и методика составления финансовой отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода времени и развивались, прежде всего, как совокупность национальных учетных систем. Качественное состоя-
ние национальных систем бухгалтерского учета и отчетности в большей степени определяется историческими традициями и уровнем экономического развития той или иной страны. В связи с этим наиболее состоявшиеся в экономическом отношении страны имеют и самый высокий уровень развития системы учета и финансовой отчетности.
Согласно Концептуальным основам США финансовая отчетность должна обеспечить реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов, а также других пользователей информацией, необходимой для принятия обоснованных инвестиционных, кредитных и других решений. «Другими пользователями» являются работники и клиенты компании, правительственные органы и общество в целом. [1, с.524]
В США «другие пользователи» играют роль второстепенных пользователей финансовой отчетности. Прежде всего, это объясняется недостатком информации о решениях, которые ими принимаются. То есть, решения, принимаемые основными
пользователями — инвесторами и кредиторами — очевидны: для инвесторов они преимущественно связаны с приобретением или продажей ценных бумаг компании; для кредиторов — с условиями ее кредитования. Вместе с тем, цели предоставления финансовых отчетов для работников и клиентов компании, а также общества невозможно четко определить. Такая ситуация характерна и для других стран англоамериканской системы учета.
В европейских странах, в отличие от США, где потребности акционеров и других инвесторов принимаются в качестве целевой установки, особая роль уделяется работникам компании и государственным органам. В связи с этим изменяется сущность предоставляемой информации. Так, например, с 1977 года действует закон, в соответствии с которым все французские компании с числом занятых более 300 человек должны ежегодно подавать так называемый «общественный (социальный) баланс» советам работников компании, в состав которых входят работники и администрация. [1, с.525] Он основывается на показателях социальной обстановки и условиях работы. Любой «социальный баланс» должен содержать информацию о найме на работу; затратах на оплату труда; здравоохранении и технике безопасности; обеспечении условий работы; обучении кадров; производственных связях; обеспечении социальных условий. Аналогичный подход к предоставлению данной информации используют и другие европейские страны, такие, как Германия и Скандинавские страны.
В Великобритании предоставление отчета работникам является добровольным, компании самостоятельно решают, раскрывать данную информацию или нет, и в какой форме. Аналогичная ситуация наблюдается в Австралии и Новой Зеландии.
В современной рыночной экономике дополнительное раскрытие информации играет очень важную роль. Так, некоторые статьи баланса разными компаниями даже в одной стране оцениваются по-разному, например, гудвилл. В таких случаях простое раскрытие фактов хозяйственной жизни не разрешает пользователю отчетности сформулировать адекватное представление о компании. В то же время раскрытие учет-
ной политики в дополнительных отчетах по вопросам оценки статей отчетности обеспечивает возможность получения такого представления. Согласно МСФО финансовые отчеты должны быть ясными и понятными. Они базируются на учетной политике, которая варьируется от компании к компании как внутри одной страны, так и в разных странах.
Значительное место в законодательстве развитых стран отводится регламентации состава и содержания финансовой отчетности. При этом в законах четко определяется дифференцированный перечень обязательных статей баланса, отчета о прибыли и убытках для малых, средних, больших и транснациональных компаний. Кроме того, компаниям предоставляется право самостоятельно использовать дополнительные статьи, если они считают, что их раскрытие будет необходимо для пользователей отчетности. В действующей практике большинства зарубежных стран публикация отчетности компаний стала своего рода имиджем их деловой активности. Постоянный анализ показателей этой отчетности служит основой для определения рыночных курсов ценных бумаг, для правильного выбора платежеспособности партнера. Именно правовой аспект бухгалтерской отчетности в рыночной экономике обусловил законодательный порядок во всех странах публиковать отчеты о финансовой деятельности компаний, прежде всего баланс и отчет о прибыли и убытках. Для этого в законодательстве зарубежных стран существуют специальные законы публичной отчетности, в которых обсуждаются критерии публикации.
Степень раскрытия информации в значительной степени определяется компетентностью пользователя финансовой отчетности. Эффективная передача информации (ее перемещение от одного лица к другому) означает, что тот, кто получает информацию, понимает содержание предназначенного ему сообщения. При передаче информации иногда возникают проблемы понимания слов, символов и других носителей финансовой информации, используемой при принятии решений инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными сторонами. Форма и способ предоставления информации также влияют на решение.
В целом финансовая отчетность включает в себя разное количество отчетов, которые регламентируются правилами или стандартами соответствующих стран.
Финансовая отчетность США включает следующие виды отчетов: баланс, отчет о финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках), отчет о накопленной нераспределенной прибыли; отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном капитале, пояснительная записка, заключение аудиторской фирмы.
В США фиксируется не формат предоставляемых отчетов, а объем информации, которая должна быть в них раскрыта. Даже такие общепринятые вещи, как сортировка активов по убыванию ликвидности, а пассивов по убыванию уровня востребованности, а также выделение собственного капитала (owners' equity) из состава пассивов как отдельного источника ресурсов, наряду с пассивами (liabilities) в американском смысле этого слова (т.е. кредиторской задолженности), не изменяют того факта, что форма представления информации определяется компанией. Если компания посчитает это нужным, то она может полностью сменить форму предоставления отчетности. Ориентация отчетности на предоставление полезной информации, в сочетании со свободой в определении действительного характера раскрытия информации, приводит к тому, что раскрывается действительно релевантная информация, а аналитичность отчетов, содержащих меньше информации, оказывается выше.
В финансовую отчетность Великобритании должны входить следующие документы: отчет о прибылях и убытках ; балансовый отчет, подписанный директором; заключение аудитора, подписанное аудитором (если требуется); отчет директора, подписанный должностным лицом компании (директором или секретарем); примечания к отчетности; сводный отчет (если требуется).
Некоторые малые компании (включая очень малые компании, занимающиеся благотворительностью) не подвергаются ауди -торской проверке, но тем не менее должны предоставлять бухгалтерские отчеты в качестве финансовой отчетности .
Английские компании, заполняя налоговые декларации, преследуют иную
цель, чем при заполнении финансовой отчетности. Поэтому в Великобритании существует два вида внешней отчетности: налоговая и финансовая.
Правила составления отчетности для французских компаний разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Отчетность включает баланс (форма счета в индивидуальной отчетности с детальной расшифровкой по статьям, в консолидированной — форма счета/отчета), отчет о финансовых результатах (форма счета по элементам затрат в индивидуальной отчетности, в консолидированной — форма отчета по функции затрат), отчет о движении денежных средств (рекомендуется, но многие компании его не составляют), отчет об использовании прибыли, отчет руководителя, пояснения.
Публикуемая отчетность акционерных обществ включает также отчет об изменениях в капитале. Обязательным является представление полугодовой отчетности акционерными обществами фондовой бирже и квартальной отчетности по продажам всеми компаниями.
Для малых и средних компаний применяется сокращенная отчетность. Консолидированная отчетность составляется крупными компаниями при доле в капитале другой компании на уровне свыше 40 % и ином контролирующем влиянии. Однако индивидуальная отчетность является преобладающей. [2, с.50]
При обобщении данных финансового учета национальные особенности проявляются в индивидуальной финансовой отчетности и, в частности, в последовательности представления показателей в бухгалтерском балансе. В активе баланса сначала указываются статьи основного капитала и инвестиций, а в пассиве — источники долгосрочных финансовых вложений (акционерный капитал, резервы, облигационные займы). Затем следуют остальные статьи: в активе — в порядке возрастающей ликвидности (материально-производственные запасы, дебиторы, ценные бумаги, денежная наличность), а в пассиве — все краткосрочные обязательства.
Достаточно часто статьи оборотного
капитала подразделяются на две группы. Первая группа имеет название «Ценности в наличии» и включает средства в кассе и банках, а вторая группа именуется «Ценности, подлежащие реализации». К ним относят сырье, материалы, незавершенное производство, готовые изделия, дебиторскую задолженность и ценные бумаги. В балансе некоторых компаний ценности, подлежащие реализации, могут быть поделены еще на две группы: ценности в эксплуатации (материалы, сырье, готовая продукция, незавершенное производство) и ценности, реализуемые в короткие сроки (дебиторы, ценные бумаги).
Требования к финансовой отчетности в Германии различаются в зависимости от величины компании.
Малыми считаются юридические лица, если:
- сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 4015 тыс. евро;
- сумма выручки за год не превышает 8030 тыс. евро;
- среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 50 человек.
Средними считаются компании, если: -сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 16 060 тыс. евро; -сумма выручки за год не превышает 31 120 тыс. евро; -среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 250 человек. Крупными являются компании, показатели которых превышают
сти, а также не перечислять крупных дебиторов и кредиторов.
Компания, имеющая дочерние и зависимые компании, в общем случае должна составлять консолидированную финансовую отчетность. Однако материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности, если:
- сводная сумма валюты баланса (без учета накопленных убытков) составляет менее 19 272 тыс. евро;
- сумма выручки за год не превышает 38 544 тыс. евро;
- среднесписочная численность сотрудников за год не превышает 250 человек. [6]
Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и отчета руководства о состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет собой описание руководством компании основных фактов (внешних и внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем. Годовая отчетность всех компаний, за исключением малых, подлежит аудиту независимыми аудиторами.
Годовая финансовая отчетность Испании включает в себя балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, комментарии к ним и отчет руководства компании. Допускаются полный и сокращенный варианты отчетности, что зависит от критериев, показанных в следующей таблице.
Таблица 1. Критерии составления финансовой отчетности [2, с. 29]
Критерий Для балансового отчета Для отчета о прибылях и убытках
Общий объем активов 230 млн песет 920 млн песет
Общий объем реализации 480 млн песет 1920 млн песет
Количество работников 50 человек 250 человек
соответствующие показатели малых и средних компаний. [6]
Малые компании могут публиковать отчетность в сокращенном виде, а также освобождаются от ряда общих требований относительно состава и глубины детализации финансовой отчетности, в частности, от составления пояснительной записки. Так, они могут не формировать отчет о движении основных средств, отчет о движении денежных средств и отчет об основных результатах и перспективах деятельно-
Сокращенный баланс содержит информацию, сгруппированную в два раздела: актив и пассив. Анализируя информацию актива, можно узнать о суммах основного и оборотного капитала, расходах на предварительную оплату, краткосрочных обязательствах и др. Пассив сокращенного баланса показывает сумму собственного капитала, отсроченной прибыли, резерва на непредвиденные ситуации и платежи, сумму долгосрочных обязательств компании.
Отчет о прибылях и убытках представляет информацию о совокупном доходе от основных видов деятельности, обычных финансовых операций, от чрезвычайных операций, а также о результатах после уплаты налогов.
Нередко компания может оказаться в ситуации, когда нужно подавать и полный балансовый отчет, и комментарии, и сокращенную форму отчета о прибылях и убытках. В таких случаях структура обеих форм одинакова, а разница заключается только в объеме предоставляемых сведений и степени их детализации.
Требование о проведении аудиторской проверки обязательно для крупных и средних компаний, которым принадлежат структуры, показатели которых превышают два из трех установленных условий: общий объем активов — 230 млн песет; общий объем реализации — 480 млн песет; коли -чество работников — 50 человек. [2, с.33]
Консолидированная бухгалтерская отчетность обязательна для компаний, показатели которых превышают два из трех установленных условий: общий объем активов — 2300 млн песет; общий объем реализации — 4800 млн песет; количество работников — 500 человек. [2,с.32]
Компании, зарегистрированные на фондовой бирже, обязаны составлять каждый квартал сводную бухгалтерскую отчетность.
По закону бухгалтерские отчетные документы Италии включают в себя балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках и комментарии к отчетам. Однако предоставлять их в полном объеме должны только крупные компании, а мелкие и средние могут ограничиться сокращенными вариантами. Для крупных компаний, показатели которых превышают установленные размеры, требуется проведение аудиторских проверок. К крупной компании относится организация, показатели деятельности которой превосходят два из трех установленных ограничений:
1) общий объем активов — 2 млрд.
лир;
2) общий объем реализации — 4 млрд. лир;
3) количество работников — 50 человек. [2, с.36]
Как и в большинстве стран ЕЭС, сокращенная и полная формы бухгалтерских документов имеют одинаковую структуру, которая в последнем случае заполняется более подробно. И в балансовом отчете, и в отчете о прибылях и убытках требуется показывать сравниваемые по годам показатели. Любые изменения в применяемых бухгалтерских подходах или в методе анализа должны подробно разъясняться в комментариях к отчетам, чтобы пользователь мог сравнить текущие показатели с предыдущими за отчетный год.
В Италии балансовый отчет тот же, что и в Германии, он предоставляется в горизонтальном виде. Отчет о прибылях и убытках составляется в вертикальном виде, при этом преимущество отдается методу по типу расходов и реже применяется функциональный метод. Составной частью бухгалтерских отчетов являются комментарии.
Кроме указанных отчетных форм, финансовая отчетность зарубежных компаний большинства стран включает также подробные расшифровки практически по каждому бухгалтерскому счету, расчет и анализ важнейших экономических показателей работы компании, основные инвестиционные проекты, которые предполагается осуществить в будущем отчетном периоде, а также другую важную информацию, которая может оказаться необходимой пользователям для всесторонней объективной оценки результатов работы компании в прошлом и для надежного прогноза эффективности его хозяйственной деятельности в будущем.
В некоторых странах бухгалтерская отчетность включает отчет о нераспределенной прибыли, в котором детально отображаются направления ее использования на протяжении отчетного периода. Такой отчет, в частности, включен в состав финансовой отчетности американских компаний. Публикация отчета о нераспределенной прибыли дает возможность акционерам оценить состояние компании с точки зрения выплаты дивидендов, так как прибыль считается собственностью акционеров и возрастает от присоединения чистой прибыли или при аннулировании резервов, начисленных раньше из чистой прибыли.
Многие компании представляют, кроме финансовых отчетов, дополнительные отчеты, такие, как экономические отчеты, отчеты о добавленной стоимости, особенно в тех областях, где существенными являются экологические факторы и где работники считаются важной группой пользователей. Компании поощряются к предоставлению таких дополнительных отчетов, если руководство считает, что они помогут пользователям в принятии экономических решений.
Публичная финансовая отчетность, которая публикуется зарубежными компаниями, в особенности западными, иногда представляет собой ярко оформленные буклеты, которые, кроме самих форм бухгалтерских отчетов, заверенных аудитором, содержат много другой информации. Как правило, это обращения президента компании к акционерам, отчет совета директоров, анализ развития компании за предыдущие периоды, прогноз на ближайшие годы, описание размещения и размеров инвестиций, международных связей, информация о социальной политике компании с разными графиками, схемами, диаграммами, фотографиями и т.п. Такая информация не регу-
лируется, а предоставляется исключительно по усмотрению компании. Но именно она очень важна для пользователей как дополнительный источник данных для принятия решений.
Следовательно, каждая страна имеет свои особенности в порядке составления и представления финансовой отчетности. Однако существует единый для всех комплект обязательных отчетов -это баланс, отчет о прибыли и убытках и примечания к ним. В большинстве случаев регламентируются лишь наиболее существенные элементы отчетов. А такие вопросы, как объем и сущность детализации отчета, включение в него специфической для данной компании информации, расчеты разнообразных показателей, отдаются на усмотрение самой компании. Но примечания в зарубежной практике учета являются основным источником информации о компании для внешних пользователей, в которых раскрывается вся существенная информация, которая повлияла на текущий финансовый результат и финансовое состояние, а также та, которая, как можно ожидать, повлияет на будущие события.
