CC BY
83
АВТОМАТИЗАЦИЯ УЧЕТА
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ГАРМОНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ АВТОМАТИЗАЦИИ И ПЕРЕХОДА НА МСФО
Т. В. ЗЫРЯНОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Уральской академии государственной службы Ж Р. СКРЕБКОВА, старший преподаватель Уральского гуманитарного института
Концептуальные основы бухгалтерского учета существуют в той или иной форме практически во всех странах. В Великобритании, например, разработано Положение о принципах (FSB Statement of Principles), в США действует Положение о концепциях финансового учета (Statement of Financial Accounting Concepts — SFAC), целью которого является установление основ, на которых базируются финансовый учет и стандарты отчетности. В результате в каждой стране мира сложилась своя система бухгалтерского учета, отвечающая национальным особенностям и уровню развития экономики.
Цель данной статьи состоит в том, чтобы рассмотреть основные положения, различия и сходства бухгалтерского учета по национальным и международным стандартам и разработать методику составления финансовой отчетности, разумно сочетающую национальные традиции отечественного бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в условиях автоматизации.
Переход России к принципиально новым экономическим отношениям обусловил необходимость кардинального реформирования российской системы бухгалтерского учета. Целью реформирования является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики для обеспечения сопоставимости информации, формируемой российскими и зарубежными хозяйствующими субъектами. Данная цель определена в постановлении Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» от 06.03.1998 № 283.
Таким образом, возникла необходимость применения единых принципов формирования и исчисления финансовых показателей, а также формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, понятной всем пользователям. В связи с этим была начата работа по созданию унифицированной системы бухгалтерского учета.
Основными подходами к решению проблемы унификации бухгалтерского учета на сегодняшний день являются гармонизация и стандартизация бухгалтерского учета.
Гармонизация бухгалтерского учета предполагает существование в каждой стране своей национальной системы бухгалтерского учета, которые базируются на международных стандартах финансовой отчетности.
Стандартизация бухгалтерского учета направлена на разработку унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране. В этом случае отпадает необходимость создания национальных стандартов. Однако внедрение унифицированных стандартов в каждой стране должно проходить не законодательно, а добровольно, путем поэтапного введения отдельных стандартов.
Общепризнанными стандартами, которые применяются для составления и представления финансовой отчетности на международном уровне, признаны МСФО, разрабатываемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).
Международные стандарты представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне. Их особенность состоит
в том, что они содержат одновременно концептуальные основы составления отчетности и стандарты финансовой отчетности, т. е. представляют собой набор правил и инструкций по подготовке и представлению финансовой отчетности. Как отмечает профессор М. И. Кутер, гармонизация финансовой отчетности на международном уровне означает, что финансовая отчетность отдельно взятой страны должна соответствовать требованиям МСФО.
Характеристика элементов системы международных стандартов финансовой отчетности представлена в табл. 1 (составлено автором).
Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.
Стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., называются International Accounting Standards (IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета — Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS). Например, в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) изложены требования к признанию,
Таблица 1
Характеристика элементов МСФО
Элемент системы Характеристика элемента
Предисловие к положениям по МСФО (Preface to International Financial Reporting Standards) Определяет порядок разработки и применения стандартов. Устанавливает цели и порядок деятельности Совета по МСФО. Рассматривает положения каждого отдельного стандарта
Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) — разъяснения принципов подготовки и представления финансовой отчетности Представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Является методологической основой для разработки МСФО и их применения на практике. Определяет цели составления финансовой отчетности и ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.). Устанавливает качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности. Определяет понятие основных терминов
Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards — IAS/IFRS) Устанавливают основные принципы и методы классификации, признания, оценки активов, обязательств и капитала организации. Устанавливают требования по раскрытию дополнительной информации в отчетности об активах, обязательствах и капитале
Интерпретации к стандартам (Interpretations of IFRS, IAS — SIC/IFRIC) Разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения. Регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам недостаточно раскрытым, либо вообще не рассмотренным в самом стандарте. Охватывают очень узкие вопросы применения конкретного стандарта
оценке, классификации основных средств и раскрытию о них информации в примечаниях к финансовой отчетности.
Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC (по названию Постоянного комитета по интерпретациям — Standards Interpretations Committee), а с 2001 г. после реорганизации Комитета — International Financial Reporting Interpretations Comittee (IFRIC). Например, интерпретация стандарта SIC 16 «Акционерный капитал — собственные акции, выкупленные у акционеров» (Share Capital — Reacquired Own Equity Instruments) разъясняет только вопросы отражения в финансовой отчетности собственных акций, выкупленных предприятием у акционеров.
Требования Концепции МСФО, стандартов и интерпретаций обязательны для исполнения всеми предприятиями, применяющими МСФО. Иные материалы, включаемые в ежегодные сборники МСФО (рекомендации по применению конкретных МСФО, основы для выводов, иллюстративные примеры и т.д.), предназначены для лучшего понимания требований МСФО, но не являются обязательными для исполнения.
Международные стандарты финансовой отчетности отличаются от бухгалтерских инструкций тем, что основное место в МСФО отводится принципам отражения статей в финансовой отчетности, а учетный процесс в МСФО не рассматривается. Стандарты не содержат требований к формированию учетных регистров, составлению рабочего плана счетов организации, записи операций на счетах (проводкам). Предприятие может вести учет наиболее удобным для себя образом, но так, чтобы он соответствовал требованиям национального законодательства, в том числе налогового, а также внутренним потребностям предприятия.
Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., а также в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 (далее — Программа).
В методологическом плане реализация Программы реформирования учета позволила выйти на качественно новый уровень. Так, в теории и практике российского учета стали применяться концептуальные основы МСФО, многие из которых были для России новыми (например, принципы начисления, приоритета содержания над формой, значимости и осторожности).
Согласно подходу, закрепленному в Программе, цель составления финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании широкому кругу пользователей для их информационной поддержки в процессе принятия решений.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация, которая предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества, в соответствии с требованиями международных стандартов, исходя из реальной экономической ситуации в России. Данный способ внедрения международных стандартов соответствует подходу большинства европейских стран, приближая экономическую интеграцию и гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
Адаптация отечественного учета к МСФО предполагает его переориентацию с учетного процесса на подготовку прозрачной отчетности. Сложность решения данной проблемы, в первую очередь, обусловлена различиями во взаимодействии бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения.
Использование МСФО в российском бухгалтерском учете обладает рядом существенных преимуществ (рис. 1).
Поэтапное внедрение в учетный процесс хозяйствующих субъектов Российской Федерации МСФО позволяет устранить различия в национальных учетных системах, повысить степень доверия к публикуемой финансовой отчетности предприятий и способствует усилению интеграционных процессов в экономике, в том числе путем создания и развития предприятий с привлечением иностранных инвестиций.
Преимущества МСФО
Международное признание
Разработаны для стандартизации и гармонизации учета в разных странах
Обобщают международный бухгалтерский опыт
Простота и доступность для применения
Рис. 1. Преимущества применения МСФО
По мнению Евросоюза (ЕС), введение МСФО позволит устранить барьеры при международной торговле ценными бумагами, обеспечив единообразие, достоверность, прозрачность и сравнимость финансовой отчетности в странах ЕС.
Существующие различия между российскими и международными стандартами состоят в различии используемых принципов и методов учета. Российские стандарты бухгалтерского учета основаны на правилах и нормах постановки и ведения учета, а МСФО основаны на принципах, где одним из важных элементов является профессиональное суждение1.
Следует отметить, что реестра основополагающих принципов, принятых всеми странами, не существует. Однако в концептуальной модели учета, применяемой в нашей стране, реализуется значительная часть принципов бухгалтерского учета, заложенных в международные стандарты.
Для реализации целей Концепции бухгалтерского учета в России принципы учета рассматриваются как допущения и требования (рис. 2).
В соответствии с МСФО основополагающими допущениями являются метод начисления и непрерывность деятельности.
Правила бухгалтерского учета сформулированы в
Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и других нормативных документах. К ним относятся следующие правила:
- двойной записи;
- денежного измерения;
- периодичности;
- раздельного учета текущих, отложенных и капитализированных расходов.
Таким образом, принципы учета являются концептуальной основой для разработки и понимания стандартов финансовой отчетности.
Как было отмечено ранее, концептуальное представление описывает содержательный аспект любого процесса, в том числе и информационного. В концептуальном описании должны быть представлены сведения о структуре обрабатываемой информации и сведения о технологии ее обработки.
Основы учета и финансовой отчетности на концептуальном уровне — более подвижная категория по сравнению с общепринятыми принципами учета, т. е. если принципы могут оставаться неизменными в течение многих десятилетий, то в концептуальные основы могут вноситься коррективы. При рассмотрении основных положений и различий применения МСФО выделим три уровня: концептуальный, структурный и технологический.
Концептуальный уровень создания информационного образа финансового положения предприятия согласно МСФО сгруппируем в табл. 2
ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
._______._____._JJL__________________
ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»
и:
ДОПУЩЕНИЯ
Имущественная обособленность организации
Непрерывность деятельности организации
Последовательность применения учетной политики
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности
1 Профессиональное суждение — это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности.
ТРЕБОВАНИЯ
Полнота
Своевременность
Осмотрительность
Приоритет содержания перед формой
Непротиворечивость
Рациональность
Рис. 2. Принципы бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»
со о
Таблица 2
Сравнение элементов концептуального уровня представления МСФО и положений РПБУ
>
п ч о
0) ч
СО 0)
л
<
■С
Ф ч 0)
Элементы уровня
Характеристика элемента согласно МСФО
Характеристика элемента согласно РПБУ
Сходства элементов
1. Понятие
финансового
положения
предприятия
и показателей
финансовой
отчетности
Экономические ресурсы предприятия. Финансовая структура.
Ликвидность и платежеспособность предприятия. Способность адаптироваться к изменениям окружающей среды.
Прибыльность.
Способность генерировать денежные ресурсы. Показатель финансовой отчетности — качественные свойства и количественная характеристика объекта
Понятие не отражено, однако достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении должна давать бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам
Показатели исчисляются в рамках экономического анализа
ГП
X &
<
X
>
"О
О &
X сг
СП <
X
ь н
ГП "О
о
7\
<
-С ГП
2. Понимание сущности показателей (элементов) финансовой отчетности
Активы — ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем. Обязательства — текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Капитал — часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств. Доход — приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Расход — уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Денежные средства — денежная наличность в банке, кассе. Денежные эквиваленты — обращаемые в денежную наличность высоколиквидные краткосрочные со стабильной стоимостью и незначительным риском ее изменения ценные бумаги
Четкого определения терминов «активы», «обязательства» и «капитал» нет, но в Концепции бухгалтерского учета, используются следующие термины:
- имущество — хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем;
- кредиторская задолженность — существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды;
- капитал — остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности;
- доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);
- расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)
Сходство по элементам:
- активы;
- обязательства;
- капитал;
- доходы;
- расходы;
- денежные средства
01
I
N5 О О 00
гп
X &
<
X
>
"О
о &
X сг
СП <
X
ь н т ■о
О 7\
< -С
т
Продолжение табл. 2
>
т ч О
0) ч
СО 0)
л
<
X
Ф ч 0)
Элементы уровня Характеристика элемента согласно МСФО Характеристика элемента согласно РПБУ Сходства элементов
3. Использование концепции поддержания капитала Связь между концепциями прибыли и капитала. Концепция поддержания финансового (денежного) капитала. Концепция поддержания физического (операционного) капитала. В обоих случаях прибыль определяется как разность между доходами и расходами Концепция поддержания капитала отсутствует. Выделяют следующие виды прибыли: - валовая прибыль; - прибыль/убыток от продаж; прибыль/убыток от обычной деятельности; чистая прибыль (нераспределенная прибыль или непокрытый убыток) Прибыль
4. Признание элементов финансовой отчетности (объектов учета) Признание — критерий, согласно которому после проверки соответствия осуществляется включение объектов учета в финансовую отчетность в виде элементов в конкретной ситуации. Происходит, если «существует вероятность того, что объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена». Признание элемента финансовой отчетности связано со степенью неопределенности условий, в которых работает предприятие Понятие не отражено
5. Оценка элементов финансовой отчетности (объектов учета) Это способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем стоимостном измерителе, по которому элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в отчетности. Используются следующие виды оценки: первоначальная (фактическая) стоимость приобретения, текущая восстановительная стоимость, возмещаемая стоимость, балансовая стоимость, ликвидационная стоимость, дисконтированная стоимость (приведенная), рыночная стоимость, актуарная стоимость и справедливая стоимость Оценка (элемент метода бухгалтерского учета) — это стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета. Бухгалтерский баланс должен включать числовье показатели в неттооценке, которье должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Правила оценки отдельньк статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими ПБУ. Используются следующие виды оценки: первоначальная (фактическая) стоимость, текущая восстановительная стоимость, текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), остаточная стоимость Оценка. Использование видов оценки: первоначальная (фактическая) стоимость, восстановительная стоимость, рыночная стоимость, ликвидационная, балансовая (остаточная) стоимость
6. Формирование совокупности основополагающих учетных принципов Принципы Принципы — допущения и требования
Допущения
Принцип целостности (имущественной обособленности) — предприятие следует рассматривать как нечто целое, отдельное от владельцев этого предприятия Имущественная обособленность — активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и от других организаций Принцип имущественной обособленности
Принцип непрерывности деятельности — реализуется исходя из предположения, что предприятие продолжит деятельность в обозримом будущем Непрерывность деятельности — организация будет продолжать свою деятельность в будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности Непрерывность деятельности
со
О;
I
N5 О О 00
со
143
Продолжение табл. 2
>
п ч о
0) ч
СО 0)
£
<
X
Ф ч 0)
Элементы уровня
Характеристика элемента согласно МСФО
Характеристика элемента согласно РПБУ
Сходства элементов
гп
X &
<
х
>
ТЗ
О &
X сг
СП <
X
ь н
ГП ТЗ
о
7\
<
-С ГП
Принцип постоянства (последовательности) — одинаковый учетный подход ко всем сходным операциям в течение текущего отчетного периода и от одного отчетного периода к другому с целью обеспечить пользователей сопоставимыми данными для анализа
Последовательность применения — принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому
Принцип
постоянства учетной политики
Принцип начисления — означает, что на дату составления финансовой отчетности (а также на любые промежуточные даты) производится начисление причитающихся доходов и расходов
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности — факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами
Принцип начисления
Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой — отражение операции исходя из ее экономической сущности. В международных стандартах предпочтение отдается экономической точке зрения на хозяйственную деятельность компаний
Требования
Требование приоритета содержания перед формой — отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Принцип осмотрительности — позволяет не преувеличивать активы или доходы и не занижать обязательства и расходы (переоценка балансовых статей или создание резервов)
Требование осмотрительности — большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
Принцип осмотрительности
Принцип экономичности информации (рациональности) — выгоды, извлекаемые из информации, не должны быть меньше затрат на ее получение
Требование рациональности — рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Требование рациональности
Принцип существенности — в счетах показывается только то, что имеет существенное значение для данного предприятия. Принцип исторической стоимости — все активы должны отражаться в финансовой отчетности по их номинальной денежной стоимости, т. е. в сумме на дату приобретения. Принцип стабильности измерителей — сложение цифр, относящихся к разным годам, например — переоценка основных средств, при которой другие активы остаются неизменными.
Принцип открытости — в дополнение к основным сведениям раскрытие деталей происхождения материальных ценностей во всех счетах, в соответствии с определенными законодательными и профессиональными положениями. Принцип объективности — существуют законодательные и профессиональные правила, которых следует придерживаться, и которые обеспечивают подготовку объективных отчетов
Требование полноты — полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности. Требование своевременности — своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Требование непротиворечивости — тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
О]
I
N5 О О 00
4
53
£
^
а ж з а-
Ж
о
а
* о
и »С
И «
" го
3
й а
са
в е
н о к
с
о р
аа я в в 2 о л
тос
2оо
а
§
н
« з
ек ет а
сз § §
но не к бс
° !
с
ае £ §
к 1) о
г-
X
ле
л и тв са
^
Ю С
Р
0 =
с
я
1
с
л
о
ч го
я *
и
-с и а
0
1 &
X
о к
с р
тер
б и
и ц
п
е ц
н
о
о н с а л
©
с и а
о -£ &
X
т с о
ч
а р
ч о п и
«
е
еле ате
в о
з
х
л о п
л , н ес
н §
о в о У н
а к
ва
О «
Ч о
ен & л
И ^
ео ом Й & ио ч л и -ст й ц
си -с
р
о
•е
н и
X
Й
в и н в
а р
с
£
с о н
*
о
о м с о
и н е м
е р
в
ы
ч о
и р
е п е ы н з
а р
а
з
и и н а п м о к
«
о н
ч о
2
и ац
аа мр
ч я
о р
и
м р
о Фо
вк
аеан
(составлено автором) и представим его сравнение с основными положениями РПБУ.
Возникает необходимость по наиболее значимым элементам акцентировать внимание на особенностях, не учтенных в табл. 2.
По первому элементу концептуального уровня следует добавить, что в информационной системе финансовой отчетности для создания точного, сопоставимого вида информационного образа к количественным показателям добавляются описательные характеристики, которые отражают различные стороны финансового состояния предприятия и раскрываются в примечаниях. В дальнейшем часть информации описательного характера может быть переведена в количественные показатели, используя разработки методологии и методики расчета.
По второму элементу концептуального уровня отметим, что в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» употребляется термин «активы» вместо используемого ранее «имущество», тем самым отражается соответствие терминологии с МСФО. Чтобы получать экономические выгоды от актива, необходимо осуществлять экономический контроль, т. е. управлять им. Например, арендуемые основные средства являются активом арендатора, так как, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, именно он осуществляет экономический контроль и извлекает экономическую выгоду в своих интересах.
Обязательства по МСФО определяют как долг или обязанность выполнить что-либо соответствующим образом, например поступить по справедливости, действовать согласно принятым нормам деловой практики, чтобы сохранить хорошие деловые отношения с партнером.
Капитал как сумма чистых активов соответствует концепции финансового капитала, т. е. когда собственный капитал предприятия адекватен инвестированным денежным (финансовым) средствам собственников или инвестированной покупательной способности денежных (финансовых) средств. Относительно физической концепции капитала, его сущность состоит в производственной мощности предприятия.
Доходы и расходы могут возникать в результате как обычной, так и прочей деятельности предприятия. На основании соотнесения доходов и расходов определяется показатель прибыли организации. Иными словами, понятия всех элементов финансовой отчетности связаны между собой понятием экономической выгоды, конечной формой которой для коммерческих предприятий является финансовый результат их деятельности — прибыль.
Анализ совокупности российских нормативных документов показывает, что некоторые элементы не имеют отдельных четких определений, а также существуют различия
в понимании некоторых важных элементов отчетности, например «активы». Если международные стандарты подчеркивают как одну из существенных сторон понятия «активы» — фактический контроль над ними, то в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности.
По третьему элементу концептуального уровня МСФО оставляют за предприятием право выбора концепции поддержания капитала в условиях развитой экономики, однако развивающаяся экономика (часто характеризующаяся гиперинфляцией) требует принять за основу составления отчетности концепцию поддержания финансового капитала, определяемого в единицах покупательной способности, или концепцию поддержания физического капитала.
В российской системе учета и финансовой отчетности не применяются концепции поддержания капитала, что в условиях инфляции приводит к отсутствию достоверности отчетности.
По четвертому элементу концептуального уровня согласно международным стандартам при трансформации российской отчетности в формат МСФО активы предприятия обычно значительно сокращаются в связи с несоответствием многих из них критериям признания. Поэтому в российском учете наблюдаются значительные расхождения в признании элементов финансовой отчетности согласно МСФО.
По пятому элементу концептуального уровня МСФО допускают учет амортизируемых активов по справедливой стоимости. Справедливая стоимость2 — это стоимость, которую называют также достоверной или реальной. Наилучшей базой для определения справедливой стоимости считается рыночная стоимость, которая характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов.
Совет по МСФО полагает, что использование справедливой стоимости позволяет повысить достоверность информации финансовой отчетности и ее прозрачность. Экономическое содержание некоторых методов оценки активов и долговых обязательств представлено на рис. 3 (составлено автором).
Следует отметить, что в российской практике из предлагаемых международными стандартами
2 Сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
методов оценки не предусматривается использование дисконтированной стоимости, которая определяется как величина, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем при нормальных условиях функционирования предприятия, а также отсутствует метод оценки по справедливой стоимости.
По шестому элементу концептуального уровня МСФО выделяют формирование совокупности основополагающих учетных принципов, обеспечивающих методологическое единство процесса создания информационного отображения финансового положения предприятия. Стандарты не приводят списка всех принципов, а указывают в качестве основополагающих допущений принципы начисления и непрерывности деятельности, остальные принципы раскрываются в качественных характеристиках информации финансовой отчетности для достижения основной цели информационной системы финансовой отчетности — получения полезной информации.
По седьмому элементу концептуального уровня МСФО выделяют качественные характеристики информации финансовой отчетности.
Стандарты предлагают предприятию постараться достичь наилучшего баланса между качественными характеристиками информации, например между уместностью (своевременностью) и надежностью, руководствуясь при этом основной целью информационной системы финансовой отчетности — наилучшим удовлетворением информационных запросов пользователей путем достоверного и объективного представления финансового состояния предприятия.
Таким образом, мы выделили семь элементов концептуального уровня представления МСФО, которые нашли отражение в действующем Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, а также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена
Экономическое содержание методов оценки активов
Метод оценки
д
д
Экономическое содержание методов оценки долговых обязательств
д
Приобретения
Фактическая неизменная
стоимость актива в момент приобретения
Первоначальная (фактическая) стоимость
Обязательства
Стоимость экономических выгод, полученных организацией взамен долгового обязательства в момент его возникновения, или сумма начислений, в результате которых образовался актив
Актива
Стоимость эквивалентного ранее приобретенному активу
нового актива на данный момент времени (цена замены)
Восстановительная стоимость
Погашения обязательства
Переоцененная стоимость погашения ранее возникшего
долгового обязательства в настоящий момент времени
Продажи
Предполагаемая стоимость продажи актива на данный момент времени
<с=
Актива
<С=
Стоимость, рассчитанная исходя из суммы экономических выгод, которые предполагается получить от актива в будущем
Рис. 3. Экономическое содержание основных методов оценки активов и долговых обязательств
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.), не являющейся нормативным актом.
Необходимость составления отчетности в соответствии с МСФО обусловлена целым рядом причин:
— выход на рынки капитала (котировка долевых бумаг);
— подготовка данных для составления консолидированной отчетности (если организация входит в группу компаний);
— привлечение зарубежных инвестиций (например, рассматривается вопрос о получении кредита в европейском банке);
— установление долгосрочных отношений с зарубежными партнерами.
Кроме причин экономической целесообразности, отчетность в соответствии с МСФО нашла достаточно широкое распространение и признание, так как позволяет снизить информационный риск для внешних пользователей (главным образом инвесторов) за счет того, что в ней содержится качественная информация, характе-
ризующая финансовое положение и результаты деятельности организации.
Таким образом, составление отчетности в соответствии с МСФО позволяет российским организациям не только участвовать в борьбе за иностранные инвестиции на конкурентных позициях, но и повышать качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости.
Суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности состоит в активизации использования МСФО для реализации функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, предусмотрен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов3 в период с 2004 — 2007 гг., а в течение 2008 — 2010 гг. и других хозяйствующих субъектов. Основная цель этих этапов состоит в создании «системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО» посредством внедрения в российскую практику до 40 Положений по бухгалтерскому учету. В результате этого система РПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые международными стандартами.
Предполагаемая стоимость
погашения долгового обязательства в будущем
3 К общественно значимым должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц; другие организации.
со
О)
Далее рассмотрим структурный уровень представления МСФО, который обеспечивает систематизацию представления данных финансовой отчетности, создание форм, наполнение их показателями и установление связей между ними на основе концептуального уровня.
Структурный уровень определяет формы финансовой отчетности и связи между показателями этих форм. Представим сравнительную характеристику состава, а также определим некоторые сходства содержания финансовой отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО в табл. 4 (составлено автором).
Таблица 4
Сравнение состава и содержания финансовой отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО
>
п ч о
0) ч
СО 0)
Е
<
■С
Ф ч 0)
Показатель
Согласно РПБУ
Согласно МСФО
Сходства
гп
X &
<
X
>
ТЗ
О &
X сг
СП <
X
ь н гп
ТЗ
о
7\
< -С
гп
Нормативный документ
Устанавливают состав финансовой отчетности (Федеральный закон от 21.111996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»)
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» — устанавливает цель представления финансовых отчетов, а также отчетные формы по видам, вариантам и статьям
Устанавливают состав финансовой отчетности (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»)
Устанавливает структуру финансовой отчетности (приказ Минфина России от 06.071999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ4/99»)
МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность» — устанавливает сроки представления, состав промежуточной отчетности, а также раскрываемые пояснения и особенности промежуточной отчетности
Устанавливает рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»)
Состав форм отчетности
Бухгалтерский баланс (ф. № 1). Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2). Приложения к ним:
— отчет об изменениях капитала (ф. № 3);
— отчет о движении денежных средств (ф. № 4);
— приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);
— отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6).
Пояснительная записка. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации
Элементы финансовой отчетности:
Характеризующие финансовое положение деятельности предприятия:
- бухгалтерский баланс: активы, обязательства, капитал;
- отчет об изменениях в капитале. Характеризующие финансовые результаты деятельности предприятия:
- отчет о прибылях и убытках: доходы, расходы;
- отчет о движении денежных средств. Примечания: описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания (справочная информация и раскрытие отчетных статей)
Бухгалтерский баланс. Отчет о прибылях и убытках. Отчет о движении денежных средств.
Отчет об изменениях в капитале. Пояснительная записка
О]
I
N5 О О 00
m
X
la
<
x
>
■О
О Ja x 0~
U1
<
X
ь н m ■о
О 7\
< -С
гп
Продолжение табл. 4
Показатель Согласно РПБУ Согласно МСФО Сходства
Отчетный период Отчетный год установлен законодательством как календарный. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется обязательно за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года Отчетный год устанавливает организация. Промежуточный период — отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Периодичность формирования промежуточной отчетности устанавливает руководство организации Возможность установить отчетный и промежуточные периоды согласно российскому законодательству
Показатель Согласно РПБУ Согласно МСФО Сходства
Бухгалтерский баланс
>
m н О
0)
4
5 СО 0) л
S <
X
ф
ч
0)
Содержание
Перечень балансовых разделов и статей установлен ПБУ 4/99.
Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности и структура установлены нормативными документами.
Предусмотрена обязанность организации по раскрытию в бухгалтерском балансе активов и обязательств с разделением на долгосрочные и краткосрочные.
Статьи актива баланса размещаются по возрастанию их ликвидности, а статьи пассива в порядке возрастания срочности востребования. Баланс представлен в горизонтальной форме (А=П).
Отсутствует корректировка отдельных статей баланса на индекс инфляции
Не определяют строгого вида отчетных форм. МСФО 1 устанавливает минимальный перечень статей форм отчетности.
Баланс может быть представлен в двух формах:
— горизонтальной — форма бухгалтерского счета (account form, А = О + К);
— вертикальной — форма отчета (report form, А — О = К). Статьи актива размещаются по убыванию их ликвидности, а статьи пассива, начиная с обязательств в порядке убывания срока их погашения и заканчивая капиталом. Корректировка отдельных статей баланса на индекс инфляции
Баланс составляется методом начисления.
Баланс представлен в горизонтальной форме (А=0+К). Активы и обязательства сгруппированы в разделы с соответствующими названиями. Активы и обязательства должны представляться с разделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.
Не допускается зачет между статьями активов и пассивов. Предусматривается возможность включения в состав показателей баланса дополнительных статей
Отчет о прибылях и убытках
Содержание
СО
Информация о чрезвычайных доходах и чрезвычайных расходах подлежит раскрытию в составе информации о прочих доходах и прочих расходах соответственно.
Метод раскрытия расходов — по «назначению затрат» (себестоимость, управленческие, коммерческие, прочие расходы)
Методы раскрытия расходов:
- по «характеру затрат» (целевому назначению);
- по «назначению затрат» (себестоимости продаж)
Возможность включения в состав показателей Отчета о прибылях и убытках дополнительных показателей, если это позволит сделать его более понятным и полезным для понимания пользователями информации о финансовых результатах деятельности организации, а также для сближения форм отчета.
Составляется методом начисления.
Заполнение формы методом раскрытия расходов по «назначению затрат»
О;
I
N5 О О 00
со 00
Продолжение табл. 4
Показатель Согласно РПБУ Согласно МСФО Сходства
Отчет об изменениях в капитале
Содержание Предусматривает раскрытие движения средств резервов, создаваемых организацией, по их видам. Форма отчета содержит перечисление всех статей, способных оказать влияние на изменение компонентов капитала. Предусматривает обособленное отражение увеличения или уменьшения капитала за счет реорганизации юридического лица. Формат Отчета об изменениях капитала исключительно в табличной форме МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам. Раскрытие информации об изменении сумм резервов, создаваемых организацией, предусмотрено либо в балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности. Раскрытие всех показателей может быть произведено непосредственно в Отчете в табличном формате либо в самом Отчете может быть раскрыта только часть обязательных показателей, вторая их часть может быть показана в примечаниях к финансовой отчетности
Отчет о движении денежных средств
Нормативный документ Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ4/99» МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»
Содержание Составляется только прямым методом. Не допускается проводить зачет статей Отчета о движении денежных средств. Потоки денежных средств отражаются по группам текущей, инвестиционной и финансовой деятельности компании Оперирует понятием «денежный эквивалент». Предусматривает два метода представления информации о движении денежных средств от операционной деятельности: прямой и косвенный. Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и платежей. Косвенный метод предусматривает корректировку чистой прибыли или убытка с учетом результатов операций неденежного характера. Потоки денежных средств учитываются по различным видам деятельности компании: операционной, инвестиционной и финансовой Составление Отчета прямым методом. Содержание группировок потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности идентично
1 2 3 4
Пояснения
Учетная политика
Нормативный документ ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»
Содержание Совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Изменения в учетной политике отражаются перспективным методом (ошибки прошлых лет, выявленные в отчетном году, признаются соот- Конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. В случае отсутствия МСФО или ПКИ применяется профессиональное суждение. Допущение последовательности применения учетной политики. РСБУ и МСФО требуют раскрывать положения учетной политики в примечаниях к
>
m ч О
0)
4
5 со 0) л
S <
■С
ф
ч
0)
гп
X <
X
>
ТЗ
о
X сг
СП <
X
ь н m тз
О 7\
< -С
гп
О]
I
N5 О О 00
Окончание табл. 4
X &
<
х
>
ТЗ
О &
X сг
СП <
X
ь н гп
ТЗ
о
7\
< -С
гп
>
п н о
0) ч
СО 0)
Л
<
X
Ф ч 0)
ветственно прочими доходами или расходами). Оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом)
Для отражения изменений в учетной политике используется ретроспективный, текущий и перспективный метод. Информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного документа
финансовой отчетности (пояснительной записке)
Дополнительная информация
Содержание
Предусмотрено право организации на представление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, при условии, что «исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений». Указываются: краткая характеристика деятельности организации (обычные виды деятельности; текущая, инвестиционная и финансовая деятельность); основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли.
Раскрываются: динамика, важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками и иная информация
Организации помимо финансовой отчетности представляют финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности организации и ее финансового положения. Предусматривает, что примечания обычно представляются в следующем порядке:
— заявление о соответствии МСФО;
— краткое описание значительных аспектов применяемой учетной политики;
— сопроводительная информация по статьям, представляемым в Балансе, Отчете о прибылях и убытках, Отчете об изменениях в капитале и Отчете о движении денежных средств.
— прочее раскрытие информации
Раскрытие информации, которая не представлена в Балансе, Отчете о прибылях и убытках, Отчете об изменениях в собственном капитале или Отчете о движении денежных средств. Представление дополнительной информации более подробно раскрывающей отдельные показатели отчетности для заинтересованных пользователей отчетности
Таким образом, в табл. 4 установлено сходство в составе и содержании финансовой отчетности, составленной в соответствии с РПБУ и МСФО. Например, при сопоставлении состава форм отчетности видно, что концептуальные различия практически отсутствуют.
Продолжение следует
со
(О
О;
I
N5 О О 00
