CC BY
111
Отчетность учреждений и организаций
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СОСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ*
Л. В. ГУСАРОВА, доктор экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Альметьевский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань
Существуют два способа получения финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО): методом трансформации отчетности и методом параллельного учета.
Единой методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО не существует. Однако в целом процедуру трансформации разделяют на следующие основные этапы:
— проведение анализа учетной политики, применяемой организацией;
— перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составленных по отечественным стандартам, исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов для приведения их в соответствие с требованиями МСФО;
— определение перечня необходимых корректировок статей отчетности в целях корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;
— определение перечня необходимых корректировок статей отчетности в целях оценки активов,
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 5 (155).
обязательств, собственных средств, доходов и расходов в соответствии с МСФО;
— расчет сумм необходимых корректировок статей отчетности для приведения их в соответствие с требованиями МСФО;
— составление преобразованного баланса на конец отчетного периода, а также отчета о прибылях и убытках за период в соответствии с МСФО.
При трансформации отчетности, составленной по российским положениям по бухгалтерскому учету (РПБУ), в формат МСФО в первую очередь необходимо провести анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и системы бухгалтерского учета по российским стандартам, т. е. выявить типовые операции, проанализировать учетную политику и рабочий план счетов.
От специфики деятельности организации будут зависеть содержание трансформационных проводок и формирование рабочих документов. Рабочие трансформационные таблицы должны содержать данные российского учета, данные согласно МСФО и величину отклонений. При этом при заполнении трансформационных таблиц следует соблюдать следующий порядок отражения записей: • показатели баланса:
— статьи пассива — со знаком минус;
— статьи актива — со знаком плюс;
• показатели отчета о прибылях и убытках:
— доход — со знаком минус;
— расход — со знаком плюс.
Все трансформационные записи могут быть связаны либо с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета и исключение объектов, не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО), либо с изменением оценки элементов финансовой отчетности (уценка, дооценка объектов, создание резервов, применение справедливой стоимости и т. д.). Каждая трансформационная запись отражается в итоговой трансформационной таблице.
Учетная политика (accounting polities) должна определять конкретные принципы, основы, условия, правила и практику, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
При составлении учетной политики по МСФО некоммерческим организациям необходимо отразить особенности их деятельности и основанные на этом особенности трактовки некоторых понятий и категорий.
Под экономическими выгодами уставной деятельности подразумевается возможность продолжать свою деятельность. В связи с необходимостью отражения в отчетности по МСФО основных средств на балансе (в отечественной практике они учитываются за балансом) необходимо определить порядок признания их в качестве активов некоммерческой организации, выбрать критерии отнесения основных средств к уставной и предпринимательской деятельности, отразить метод начисления амортизации:
— по нематериальным активам следует выбрать метод их учета, определить срок полезной службы. При необходимости выбирается способ начисления амортизации и устанавливается период проведения тестирования на обесценение данных активов;
— по целевому финансированию раскрывается механизм формирования в отчетности информации об остатках неиспользованных целевых средств с отражением данной суммы в балансе (как капитала) или в отчете о прибылях и убытках (как дохода);
— по запасам определяются порядок установления себестоимости и создания резерва под обесценение, а также механизм отражения в отчетности гуманитарной помощи и ее распределения.
Кроме того, в соответствующем подразделе необходимо описать порядок формирования информации о суммах выплат сотрудникам некоммерческой организации и раскрыть механизм отражения в отчетности выплат в государственный пенсионный фонд.
Приведем в качестве примера вариант учетной политики некоммерческой организации по МСФО.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО МСФО
1. Общие положения
Данная учетная политика разработана для подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО негосударственной некоммерческой организации «ХХХ». Основной деятельностью организации является предоставление образовательных, консультационных и научно-исследовательских услуг. Валютой представления финансовой отчетности по МСФО является американский доллар. Финансовая отчетность по МСФО предназначена для иностранных грантодателей и инвесторов.
2. Положения по признанию и оценке элементов финансовой отчетности
2.1. Денежные средства и их эквиваленты. Денежные средства и их эквиваленты представляют собой деньги на текущих счетах некоммерческой организации, а также эквиваленты денежных средств, представляющие собой краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости. Суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование, исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов. Некоммерческая организация относит к эквивалентам денежных средств финансовые вложения на срок до трех месяцев.
2.2. Основные средства. К основным средствам некоммерческой организации относятся материальные ресурсы, не предназначенные для перепродажи, используемые в деятельности организации в течение более чем одного отчетного периода.
Основные средства отражаются по переоцененной стоимости, т. е. по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Основные средства, поступившие в организацию по договору дарения или по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражаются по справедливой стоимости. Затраты на текущий ремонт и эксплуатацию основных средств относятся на расходы периода. Затраты на капитальный ремонт, реконструкцию и модернизацию капитализируются (увеличивают балансовую стоимость актива), если они приводят к увеличению срока полезной службы объекта основных средств. Если балансовая стоимость актива после капитализации превышает справедливую стоимость, разница относится на расходы периода.
Основные средства НКО классифицируются на следующие группы: 1) земля, 2) здания, 3) автотранспортные
средства, 4) офисная мебель, 5) оргтехника. По основным средствам некоммерческая организация начисляет амортизацию линейным методом. Срок полезного использования устанавливается исходя из технических, коммерческих и бухгалтерских соображений и составляет: по зданиям — 40 лет, по автотранспортным средствам — 5 лет, по офисной мебели — 8 лет, по оргтехнике — 5 лет. Сумму начисленной амортизации следует распределять между уставной и предпринимательской деятельностью некоммерческой организации. Сумма амортизации, начисленной по уставной деятельности, подлежит распределению между различными программами и проектами.
2.3. Аренда. Основные средства некоммерческой организации, полученные по договору финансовой аренды, отражаются в бухгалтерском балансе по строкам «Основные средства» и «Обязательства по аренде» по справедливой либо по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.
Проценты по финансовой аренде начисляются ежемесячно, увеличивая обязательства по аренде. Начисленные проценты отражаются в отчете о прибылях и убытках как финансовые расходы периода. По арендованным основным средствам начисляется амортизация в соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства». Аренда земли и зданий классифицируется в качестве операционной или финансовой аренды других активов. Земля имеет неограниченный срок полезного использования, амортизация по ней не начисляется.
2.4. Учет нематериальных активов. К нематериальным активам относятся идентифицируемые немонетарные активы, у которых отсутствует материально-вещественная форма. Нематериальный актив считается идентифицируемым, если: 1) его можно отделить от других активов и продать, передать, получить на него лицензию, сдать в аренду или обменять; 2) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от организации или от других прав и обязательств и передать другой компании. Не относятся к нематериальным активам организационные расходы.
Нематериальные активы учитываются по себестоимости в отношении группы активов, схожих по характеру и применению. Нематериальные активы, приобретенные в обмен на материальный актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированного на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.
Стоимость нематериальных активов подлежит амортизации. Амортизируемой признается первоначальная стоимость актива за вычетом ликвидационной стоимости. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. Если срок службы определить не представляется возможным, амортизация по таким объектам не начисляется.
2.5. Запасы. К запасам некоммерческой организации относятся: активы, предназначенные для продажи и прошедшие предпродажную подготовку (готовая продукция); материалы, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг; активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (незавершенное производство).
К незавершенному производству некоммерческой организации относятся затраты по незавершенным проектам (зарплата сотрудников, непосредственно занятых реализацией данного проекта, оплата услуг сторонних экспертов и консультантов, расходы на бумагу, дискеты и другие канцелярский товары).
Запасы учитываются по наименьшей из двух величин: себестоимости или текущим затратам возмещения. Себестоимость запасов включает все затраты, связанные с их приобретением, включая невозмещаемые налоги (например, «входной» НДС по запасам, приобретенным в рамках целевого финансирования). Если стоимость запасов меньше их себестоимости в результате физического повреждения, морального старения, падения рыночных цен и т. п., стоимость запасов в балансе снижается до рыночной стоимости за вычетом расходов на их продажу. Разница между балансовой стоимостью и чистой стоимостью реализации отражается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках (в случае использования их в предпринимательской деятельности) или в отчете о целевом использовании полученных средств (в случае использования их в уставной деятельности). В случае повышения продажной цены на запасы, стоимость которых ранее была снижена и они продолжают оставаться на складе, следует восстановить их стоимость до себестоимости. Имущество, поступившее в рамках благотворительной деятельности, следует учитывать на счете 10 «Материалы». Запасы, предназначенные для бесплатного распределения, оцениваются по наименьшей из величин себестоимости или текущих затрат возмещения, т. е. затрат, которые необходимо было бы произвести для приобретения актива на отчетную дату. На расходы стоимость запасов списывается в том отчетном периоде, в котором был признан соответствующий доход.
2.6. Целевое финансирование. К целевым поступлениям в денежной и натуральной формах относятся: единовременные поступления от учредителей в соответствии с учредительными документами, в том числе при первоначальном наделении имуществом; вступительные и членские взносы; добровольные имущественные взносы и пожертвования; гранты, полученные на реализацию целевых программ. Учет целевых поступлений ведется на счете 86 «Целевое финансирование» способом начисления с отражением в балансе организации по строке «Накопленный капитал».
Если уведомление о получении средств совпадает по времени с поступлением денежных средств или иных активов, то в финансовой отчетности дебиторская задолженность не отражается, а фиксируется факт поступления активов. К счету 86 «Целевое финансирование» могут быть открыты следующие субсчета: 1) «Полученные целевые средства»; 2) «Использованные целевые средства». При поступлении грантов от международной или зарубежной организации в бухгалтерском учете при перерасчете сумм в иностранной валюте необходимо отразить курсовые разницы.
2.7. Расходы некоммерческой организации. Некоммерческая организация ведет раздельный учет по основной некоммерческой и предпринимательской деятельности. Учет целевых средств с отражением использованных источников финансирования следует учитывать на субсчетах к счету «Целевое финансирование». При наличии в некоммерческой организации нескольких целевых проектов и программ для
отражения доходов и расходов по целевым программам и проектам используется второй уровень детализации аналитических счетов. На счете «Основное производство» аккумулируются расходы, связанные только с предпринимательской деятельностью, на счете «Общехозяйственные расходы» — все расходы, связанные как с уставной, так и с предпринимательской деятельностью. Распределение расходов по счету «Общехозяйственные расходы» между уставной и предпринимательской деятельностью осуществляется ежемесячно в распределенных суммах. Базой распределения служит общая сумма поступлений средств в некоммерческую организацию, включающая в себя целевые средства и доходы от предпринимательской деятельности.
2.8. Оплата труда. Затраты на оплату труда работников некоммерческой организации и отчисления на государственное страхование относятся к расходам соответствующего периода. При этом некоммерческая организация ведет раздельный учет оплаты труда по уставной и предпринимательской деятельности (см. п. 2.7).
2.9. Финансовая отчетность некоммерческой организации. Финансовая отчетность некоммерческой организации включает баланс, отчет о прибылях и убытках (по предпринимательской деятельности), отчет о движении денежных средств, отчет об использовании целевых средств (по уставной деятельности), примечания, включающие учетную политику по МСФО, пояснительные записки к соответствующим формам отчетности.
2.10. Резервы. Некоммерческая организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Расчет резерва осуществляется статистическим методом в зависимости от срока просрочки задолженности. При этом устанавливаются следующие проценты отчислений в резерв: по дебиторской задолженности до 6 мес. — 0 %, от 6 до 12 мес. — 30 %, от 12 до 24 мес. — 80 %, свыше 24 мес. — 100 %.
Одним из основных этапов трансформации финансовой отчетности является переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов исходя из их экономической сущности. Для этого необходимо произвести следующие мероприятия:
- инвентаризацию запасов на отчетную дату для установления их реальной рыночной стоимости;
- инвентаризацию расчетов с дебиторами в целях создания или корректировки резерва сомнительных и безнадежных долгов;
- инвентаризацию основных средств для установления их рыночной стоимости и пересчет амортизации основных средств в соответствии с МСФО;
- перевод объектов, приобретенных для получения прибыли в результате прироста их стоимости, из основных средств в инвестиционное имущество и выделение их в балансе отдельной строкой;
- проверку соблюдения принципа начисления в целях включения в состав расходов дополнительных затрат, относящихся к отчетному периоду, например по неполученным счетам контрагентов;
- проверку соблюдения принципа соответствия на предмет учета всех доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду;
- учет условных событий и событий после отчетной даты и отражение их в отчетности и т. д.
Одной из трудностей, возникающих при первом применении МСФО, является определение исторической стоимости основных средств. Зачастую на предприятии отсутствует данная информация, и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая объекты стоимостью до 20 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.
Опытные аудиторы обращают внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т. е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на конец и начало периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.
Параллельный учет является более трудоемким процессом по сравнению с трансформацией, однако при этом можно избежать тех разнообразных неточностей и погрешностей, которые неизбежны при трансформации отчетности в формат МСФО и могут составлять до 25 %.
При параллельном учете организация одновременно использует два плана счетов — российский и по МСФО. При разработке рабочего плана счетов по МСФО следует иметь в виду, что в международных стандартах отсутствует понятие «синтетический счет», так как для каждого вида активов, обязательств или капитала предназначены отдельные счета.
В связи с этим одному российскому счету может соответствовать несколько счетов, используемых в международных стандартах. Например, вместо счета 58 «Финансовые вложения» западные компании могут использовать следующие счета:
• для учета краткосрочных финансовых вложений:
- «Финансовые активы, предназначенные для торговли»;
- «Ценные бумаги — акции»;
- «Векселя полученные»;
- «Займы, предоставленные компанией»;
- «Финансовые активы в наличии для продажи»;
- «Прочие краткосрочные активы»;
• для учета долгосрочных финансовых активов:
- «Займы, предоставленные компанией»;
- «Дебиторская задолженность по финансовой аренде»;
- «Финансовые активы в наличии для продажи»;
- «Прочие долгосрочные активы»;
• для учета долгосрочных инвестиций:
- «Инвестиции в дочерние предприятия»;
- «Инвестиции в совместную деятельность»;
- «Инвестиции в ассоциированные предприятия»;
- «Прочие долгосрочные инвестиции». Отражение хозяйственных операций осуществляется одновременно в двух системах учета, при этом в российском учете операции отражаются в рублевой оценке, а в международном — в валюте, указанной в учетной политике по МСФО.
В целях контроля за процессом ведения параллельного учета практики рекомендуют его поэтапное введение по отдельным областям учета: основные средства, инвестиции, затраты, дебиторская и кредиторская задолженность.
Ранее отмечалось, что параллельный учет обеспечивает получение более достоверной финансовой отчетности по МСФО, однако его реализация требует от организации значительных финансовых вложений. Это связано не только с необходимостью обучения персонала или набором квалифицированного персонала, приобретением специального программного обеспечения и дополнительного оборудования, но и с изменениями в организационной структуре всех экономических служб организации.
Некоммерческие организации не раскрывают подробно показатели формирования прибыли соглас-
но МСФО и не распределяют полученную прибыль между акционерами, а вкладывают полученную прибыль после налогообложения в целевые средства. Поэтому можно считать, что некоммерческие организации используют МСФО не полностью, а в части потребности получателей западной отчетности.
Внедрение специальных программ для ведения параллельного учета позволяет трансформировать данные российского учета в западный формат с отражением соответствующего валютного курса. При этом каждая операция может отображаться в трех валютах: в российских рублях, базовой валюте (доллар США) и валюте договора (евро, фунт стерлингов и пр.). Ведение всех операций в базовой управленческой валюте (доллар США) позволяет сделать сопоставимыми показатели как доходов, так и затрат. Для упрощения процедуры учета в качестве управленческих категорий затрат могут быть выбраны категории затрат одного из наиболее весомых проектных бюджетов. Для остальных проектов также необходимо осуществить привязку уникальных бюджетных категорий.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов» предусматривает отличные от отечественного законодательства правила учета операций в иностранной валюте: существуют понятия «зарубежная компания», деятельность которой не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании, и «интегрированная зарубежная компания».
При составлении финансовых отчетов зарубежных компаний активы и обязательства пересчи-тываются по конечному курсу (на отчетную дату), а доходы и расходы разрешено пересчитывать по усредненным курсам.
Все статьи финансовой отчетности интегрированной зарубежной компании пересчитываются так, как если бы все хозяйственные операции осуществлялись самой отчитывающейся компанией. При этом денежные статьи пересчитываются по конечному курсу, неденежные (немонетарные) статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, пересчитываются на дату приобретения, а после их переоценки — по курсу на дату переоценки.
При трансформации отчетности необходимо учитывать требования МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Экономика Российской Федерации являлась гиперинфляционной по 2002 г. В связи с этим при составлении отчетности за периоды ранее 2003 г. необходимо отражать немонетарные статьи отчетности в рублях
с учетом их покупательной способности на конец отчетного периода. Для этого необходимо составить реестр немонетарных статей баланса на дату перехода на МСФО, которые возникли до 31.12.2002, определить дату их приобретения или возникновения, произвести расчет их балансовой стоимости с учетом кумулятивного индекса инфляции с даты приобретения по 31.12.2002 и на сумму отклонения составить трансформационную запись с отнесением ее на нераспределенную прибыль организации на дату перехода на МСФО.
Следует заметить, что пересчета по основным средствам в соответствии с МБС (IAS) 29 можно избежать, воспользовавшись добровольным исключением из ретроспективного применения стандартов «справедливой стоимости или стоимости переоценки в качестве предполагаемой», предусмотренным МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». В этом случае достаточно провести единовременную переоценку основных средств, приобретенных до 31.12.2002, на дату перехода на МСФО, что позволит избежать трудоемких расчетов по МБС (IAS) 29.
Таким образом, к основным трудностям перехода отечественных организаций, в том числе некоммерческих, на МСФО следует отнести следующие:
- отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
- формальный подход регулирующих органов и самих организаций ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
- мировоззрение российских бухгалтеров, которые привыкли работать, руководствуясь РПБУ или инструкциями Минфина России, а не исходя из экономической целесообразности той или иной проводки;
- излишние затраты из-за необходимости ведения параллельного учета;
- недостаточность участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая потребителей финансовой отчетности в регулировании бухгалтерского учета и отчетности;
- низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров некоммерческих организаций и аудиторов, а также недостаточность использования информации, подготовленной по МСФО.
Тем не менее переход на МСФО, безусловно, ускорит интегрирование России в мировую экономику. За счет своей прозрачности и понятности для потенциальных кредиторов, инвесторов и гран-тодателей МСФО значительно облегчит многим российским некоммерческим организациям доступ к средствам международной технической помощи и зарубежных «доноров». Способствовать внедрению международных стандартов может уравнивание отчетности по РПБУ и по МСФО или по крайней мере узаконивание отчетности по МСФО. Так, например, с января 2005 г. все компании Великобритании имеют право перейти на МСФО, т. е. МСФО могут использоваться в качестве альтернативы британским национальным стандартам учета.
Выбор того или иного способа формирования финансовой отчетности некоммерческой организации по МСФО должен определяться обстоятельствами, вызвавшими необходимость составления данной отчетности. Если составление отчетности по МСФО имеет разовый характер, ограничено жесткими сроками или финансовыми возможностями организации, то наиболее приемлемым является способ трансформации отчетности по РПБУ в формат МСФО путем корректировки данных. Если основной целью составления отчетности некоммерческой организации по МСФО является обеспечение высокой надежности информации и организация в перспективе предполагает ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, необходимо выбрать способ параллельного учета. Однако при этом следует учесть, что параллельный учет потребует значительных финансовых затрат, связанных с привлечением специалистов в области МСФО, от профессионального суждения которых во многом зависит достоверность отчетности. По мнению автора, несмотря на очевидные преимущества параллельного учета, наиболее оптимальным для некоммерческих организаций является способ трансформации.
Список литературы
1. Аникин П. А. Знакомство с МСФО: каких ошибок можно избежать. URL: http://www. klerk. ru/buh/articles/68174.
2. Генералова Н. В. Как работать с МСФО в России. М. : Бухгалтерский учет, 2007. С. 81.
3. Официальный сайт Московской аудиторской палаты. Обзор новостей. URL: http://www. m-auditchamber. ru/search/index. php?q= %CC %D1 %D4 %CE&where=&how=d.
