CC BY
36
Отчетность учреждении и организации
МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО МСФО*
Л. В. ГУСАРОВА, кандидат экономических наук, доцент Бугульминский филиал Института экономики, управления и права, г. Казань
Становление некоммерческого сектора в России началось в 1990-е гг. прошлого столетия, ядром которого стали общественные организации и их учреждения, доля которых уже к 1996 г. составляла 32 % от общего числа некоммерческих организаций1. В это же время возникают такие крупные некоммерческие организации, как Московская межбанковская валютная биржа (ММВБ) и Московская центральная фондовая биржа, Торгово-промышленная палата РФ. В начале 2000-х гг. возникает большое количество некоммерческих организаций научной направленности. Корпоративный (коммерческий) сектор, который до этого был занят преимущественно своим собственным становлением, пришел к осознанию роли бизнеса в общественном развитии. Кроме того, сами коммерческие организации в целях координации действий и защиты интересов предпринимателей стали объединяться в ассоциации (Ассоциация предприятий малого и среднего бизнеса, Агентство по развитию предпринимательства) и союзы (Российский союз промышленников и предпринимателей), создавать фонды, в том числе инвестиционные.
Деятельность этих организаций весьма обширна и многогранна. Так, например, Торгово-
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2011. № 12 (162).
1 Россия в цифрах: Крат. стат. сб. / Госкомстат России. М., 1999. С. 252.
промышленная палата РФ (ТПП РФ) организует и проводит деловые встречи с представителями бизнеса регионов России, стран СНГ и дальнего зарубежья, предоставляет информацию правового, маркетингового характера, а также интересы в международном коммерческом арбитражном суде при ТПП РФ, проводит оформление и удостоверение сертификатов происхождения товаров общей формы на английском и русском языках и др. Торгово-промышленная палата РФ имеет центр бухгалтерских консультаций, департамент делового образования и туризма, отдел по связям с общественностью, аудиторскую фирму.
Агентство по развитию предпринимательства в целях повышения эффективности реализации государственной политики по поддержке предпринимательства представляет интересы малого предпринимательства в государственных органах и участвует в защите прав предпринимателей, оказывает информационную и методическую поддержку субъектам малого предпринимательства, содействует в финансировании инвестиционных и инновационных проектов субъектов малого и среднего бизнеса, участвует в формировании инфраструктуры рынка, обеспечивающей равные условия и возможности для осуществления деятельности малого и среднего предпринимательства.
Некоммерческие организации создаются и действуют на бесприбыльной основе. Однако
законодательство дает им право заниматься предпринимательской деятельностью, поскольку это необходимо для их уставных целей. Используя это право, некоммерческие организации создают коммерческие организации в форме хозяйственных обществ, закрытых и открытых акционерных обществ. Так, Торгово-промышленная палата Республики Татарстан имеет в качестве дочерних аудиторскую фирму «Аудит», ООО «Консалтинговое бюро при ТПП РТ», ООО «Центр бизнес-услуга», негосударственный пенсионный фонд «Торгово-промышленный пенсионный фонд», ООО «Центр делового туризма Меркурий». Негосударственное образовательное учреждение может стать учредителем издательства, типографии, аудиторской фирмы, юридической конторы.
В этом случае некоммерческая организация становится во главе нескольких дочерних предприятий и представляет собой группу взаимосвязанных юридических лиц, имущественное положение и результаты финансово-экономической деятельности которой должны отражаться в консолидированной финансовой отчетности. Рассмотрим практические аспекты составления консолидированной отчетности некоммерческой организации, являющейся материнской по отношению к группе дочерних предприятий.
С введением в действие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ) процесс подготовки отчетности группы ком-
Предварительный этап Определение периметра консолидации (матричный подход). Утверждение принципов консолидации. Сбор необходимой информации от каждой компании периметра
Основной этап Проведение процедур консолидации. Подготовка форм консолидированной финансовой отчетности
Завершающий этап Раскрытие обязательной и дополнительной информации в пояснительной записке консолидированной финансовой отчетности
Рис. 1. Этапы формирования консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам финансовой
отчетности
паний становится весьма трудоемким. У головной компании возникает дополнительная ответственность за представляемую в консолидированной финансовой отчетности информацию, полностью соответствующую положениям международных стандартов финансовой отчетности, достоверно и полно раскрывающую результаты финансово-экономической деятельности группы в соответствии с ее организационно-правовой структурой.
Процесс консолидации отчетных данных групп компаний, состоящих из материнской и дочерних компаний, можно разделить на три этапа (рис. 1).
Рассмотрим каждый этап с теоретической и практической точек зрения.
В первую очередь необходимо обсудить предварительный этап формирования консолидированной финансовой отчетности, который является стартовым и знаковым в дальнейшей работе консолидации отчетностей компаний группы.
Особенность предварительного этапа состоит в определении периметра консолидации, представляющего собой совокупность компаний, которые и станут объектом консолидации (рис. 2). В его состав входят консолидирующая компания, на которую возложена обязанность проведения процедур консолидации и формирования консолидированной финансовой отчетности, а также консолидируемые компании, над которыми правом контроля (прямого или косвенного) или существенного влияния обладает консолидирующая компания.
Следует заметить, что периметр консолидации коммерческих предприятий включает в себя как дочерние компании, отчетные данные которых материнская компания группы включает в консолидированную финансовую отчетность методом полной консолидации, так и ассоциированные, для которых упомянутая материнская компания играет роль инвестора, оказывающего на них существенное влияние, и которая включает их отчетную информацию в финансовую отчетность группы на основании применения метода долевого участия.
В связи с отсутствием понятия «акционерный капитал» для российских некоммерческих организаций отпадает необходимость расчета доли меньшинства.
Определение периметра консолидации является первоочередной задачей.
Консолидируемая компания № 1
Консолидирующая
компания ч
Консолидируемая компания № 2
Консолидируемая компания № 3
Рис. 2. Периметр консолидации
Это связано с тем, что с момента вступления в силу Закона № 208-ФЗ и введения требования об обязательном соблюдении всех правил международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) у групп компаний возникнет необходимость проконтролировать степень участия головной организации в остальных компаниях. Если есть дочерние предприятия второго уровня («внучатые», ассоциированные), консолидирующая компания должна включить их в периметр консолидации в целях построения полной и достоверной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
На предварительном этапе консолидации головной компании группы необходимо собрать полную информацию о финансово-экономической деятельности своих дочерних и ассоциированных обществ. Сбор информации о результатах финансово-экономической деятельности каждой консолидируемой компании осуществляется на основании единой учетной политики, разработанной для группы в соответствии с положениями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»), регламентирующего единые правила учета и оценки активов, капитала и обязательств. Если положения учетной политики отдельной компании отличаются от требований единой учетной политики группы, тогда данной компании необходимо привести свои отчетные показатели в соответствие с едиными требованиями по формированию консолидированной финансовой отчетности. На практике данные расхождения могут быть обусловлены различиями в учете основных средств, нематериальных активов, их амортизации, статей доходов и расходов и т. д.
Это связано с тем, что каждая дочерняя компания группы, а также ассоциированная (зависимая) компания должны составлять и представлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, утвержденной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, индивидуальная бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена в соответствии с требованиями российского законодательства. Таким образом, перед консолидируемыми компаниями стоит сложная задача:
- либо они формируют два вида отчетности (одну отчетность — по российским положениям, другую — по МСФО) и сдают отчетность международного формата головной организации на обработку;
- либо они формируют индивидуальную бухгалтерскую отчетность в соответствии с российским законодательством, а затем применяют ряд разработанных корректировочных процедур в целях получения отчетных показателей, отвечающих требованиям МСФО.
Например, дочерней компании группы необходимо в своей индивидуальной годовой бухгалтерской отчетности привести в соответствии с МСФО (IAS) 38 статью «Нематериальные активы» и «очистить» ее от показателей, которые согласно российским положениям по бухгалтерскому учету отвечают свойствам нематериальных активов, а по МСФО — нет (например внутренне созданные торговые марки), тогда общая схема корректировки будет выглядеть следующим образом:
1) Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль» К-т сч. 04 «Нематериальные активы».
Данной записью из нематериальные активов элиминируем статьи, не соответствующие определению, раскрытому в МСФО (IAS) 38;
2) Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль».
Восстанавливаем амортизацию, если она была начислена согласно российским правилам учета по данному виду нематериальных активов, исключенному ранее представленной учетной записью.
С точки зрения анализа основных задач, представленных в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, первый вариант подготовки консолидированной отчетности
является более перспективным, так как он лежит в основе внедрения МСФО в процесс работы российских компаний и не носит трансформационного характера.
С позиции бухгалтерского учета разработка систем ведения параллельного учета и составления отчетности на практике отечественных предприятий дает возможность анализировать результаты их финансово-экономической деятельности с российской и международной точек зрения как в конце отчетных периодов, так и в промежутке между ними.
Помощь при выборе первого варианта формирования консолидированной отчетности международного формата может оказать МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», суть которого состоит в том, чтобы компании, которые впервые составляют отчетность по МСФО, скорректировали отчеты за предыдущие годы посредством ретроспективного применения положений МСФО. Таким образом, сформировав вступительный баланс путем включения и оценки всех активов, обязательств и капитала за предыдущие периоды в соответствии с МСФО, компания с начала нового года приступает к соблюдению всех принципов и правил МСФО в процессе формирования финансовой отчетности, которая по истечении отчетного года будет представлена в качестве исходной информации для применения процедур консолидации и составления консолидированной финансовой отчетности.
Финансовые отчеты каждой компании группы должны быть подготовлены на одну и ту же дату отчетности. В соответствии с практикой работы российских групп компаний отчетной датой подготовки годовой бухгалтерской отчетности является 31 декабря. Таким образом, головная компания осуществляет сбор информации по результатам финансово-экономической деятельности каждой дочерней и ассоциированной организации за год, завершающийся 31 декабря. Далее она занимается формированием консолидированной финансовой отчетности в течение 180 дней после окончания отчетного периода.
Консолидированная финансовая отчетность группы должна быть представлена в валюте Российской Федерации, поэтому, если в составе группы присутствуют иностранные компании, их отчетные показатели необходимо перевести в рубли в соответствии с правилами, регламентированными МСФО.
Единый корпоративный план счетов — основа ведения учета и формирования отчетности в разрезе
каждой компании группы, а также в рамках составления консолидированной финансовой отчетности. Если в американской системе учета и формирования отчетности существует только общая структура построения плана счетов, в которой присутствуют разделы учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов и не существует обязательного перечня счетов определенной нумерации, то, например во Франции, правительством регламентирован единый план счетов (Plan comptable general), а в России — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Структура российского плана счетов аналогична характеристикам, представленным МСФО. Однако его необходимо подкорректировать, т. е. открыть дополнительные счета, субсчета первого, второго и третьего (по необходимости) порядков в связи с тем, что в международной практике существуют отдельно активные и пассивные счета, а положения МСФО по учету и отражению в финансовой отчетности многих активов, обязательств, капитала и резервов отличны от одноименных положений, регламентированных российским законодательством. Кроме того, в корпоративном плане счетов необходимо предусмотреть возможность проведения аналитического учета по всем взаимосвязанным компаниям группы, по операциям, проводимым между ними.
Таким образом, подготовка единой учетной политики группы, определение отчетной даты, валюты представления отчетности и формирование единого корпоративного плана счетов согласно требованиям МСФО являются основными мероприятиями, которые формируют базу для аккумулирования и обработки консолидирующей компанией отчетной информации по каждому консолидируемому объекту.
В целях построения полноценного корпоративного плана счетов в соответствии с требованиями МСФО, необходимо:
- проанализировать международные стандарты финансовой отчетности и сопоставить требования, предъявляемые Советом по МСФО в отношении оценки и отражения в отчетности статей активов, капитала и обязательств, а также доходов, расходов и финансового результата;
- рассмотреть состав группы и определить дополнительные счета, которые будут учитывать результаты финансово-хозяйственной деятельности компаний группы.
Единый корпоративный план счетов, основанный на требованиях МСФО, образуется посредством преобразования российского Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в формат международного образца.
В таблице представлена структура единого корпоративного плана счетов с максимальной степенью детализации. Особенность его состоит в том, что на его основе представляется возможность осуществления не только синтетического, но и аналитического учета, по имущественному состоянию
и результатам финансово-хозяйственной деятельности каждой компании группы в отдельности, включая материнской.
Рассмотрим основные отличия в построении плана счетов международного образца на основании плана счетов, утвержденного российским законодательством.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 17 «Аренда» в структуре счетов 01 и 02 открываются три субсчета, классифицирующих данный вид активов и их амортиза-
Единый корпоративный план счетов компаний по МСФО
Номер счета
Счета аналитического учета
Название счета
01
01-1
01-2
01-3
01-1-А 01-1-Б 01-1-В 01-1-Г
01-2-А 01-2-Б 01-2-В 01-2-Г
01-3-А 01-3-Б 01-3-В 01-3-Г
Основные средства Основные средства
Основные средства материнской компании «А» Основные средства дочерней компании «Б» Основные средства дочерней компании «В» Основные средства ассоциированной компании Г» Инвестиционная собственность
Инвестиционная собственность материнской компании «А» Инвестиционная собственность дочерней компании «Б» Инвестиционная собственность дочерней компании «В» Инвестиционная собственность ассоциированной компании «Г» Арендованные активы
Арендованные активы материнской компании «А» Арендованные активы дочерней компании «Б» Арендованные активы дочерней компании «В» Арендованные активы ассоциированной компании «Г»
02
02-1
02-2
02-3
02-1-А 02-1-Б 02-1-В 02-1-Г
02-2-А 02-2-Б 02-2-В 02-2-Г
02-3-А 02-3-Б 02-3-В 02-3-Г
Амортизация основных средств Амортизация основных средств
Амортизация основных средств материнской компании «А» Амортизация основных средств дочерней компании «Б» Амортизация основных средств дочерней компании «В» Амортизация основных средств ассоциированной компании «Г» Амортизация инвестиционной собственности Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Амортизация арендованных активов
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
04
04-А 04-Б 04-В 04-Г
Нематериальные активы
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
05
05-А 05-Б 05-В 05-Г
Амортизация нематериальных активов
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Продолжение таблицы
Номер Счета Название счета
счета аналитического учета
09 Отложенные налоговые активы
09-А Компании «А»
09-Б Компании «Б»
09-В Компании «В»
09-Г Компании «Г»
10 Запасы
10-А Компании «А»
10-Б Компании «Б»
10-В Компании «В»
10-Г Компании «Г»
19 Налог на добавленную стоимость
19-А Компании «А»
19-Б Компании «Б»
19-В Компании «В»
19-Г компании «Г»
20 Основное производство
20-А Компании «А»
20-Б Компании «Б»
20-В Компании «В»
20-Г Компании «Г»
43 Готовая продукция
43-А Компании «А»
43-Б Компании «Б»
43-В Компании «В»
43-Г Компании «Г»
50 Касса
50-А Компании «А»
50-Б Компании «Б»
50-В Компании «В»
50-Г Компании «Г»
51 Расчетные счета
51-А Компании «А»
51-Б Компании «Б»
51-В Компании «В»
51-Г Компании «Г»
54 Эквиваленты денежных средств
54-А Компании «А»
54-Б Компании «Б»
54-В Компании «В»
54-Г Компании «Г»
58 Финансовые активы
58-1 Финансовые активы группы
58-1-А Компании «А»
58-1-Б Компании «Б»
58-1-В Компании «В»
58-1-Г Компании «Г»
58-2 Инвестиции в дочерние компании
58-2-А Компании «А»
58-3 Инвестиции в ассоциированные компании
58-3-А Компании «А»
58-4 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
58-4-А Компании «А»
58-4-Б Компании «Б»
58-4-В Компании «В»
58-4-Г Компании «Г»
Продолжение таблицы
Номер счета
Счета аналитического учета
Название счета
60
60-1
60-2
60-1-А 60-1-Б 60-1-В 60-1-Г
60-2-А 60-2-Б 60-2-В 60-2-Г
Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность (внешним контрагентам)
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Кредиторская задолженность (внутригрупповая)
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
62
62-1
62-2
62-3
62-4
62-1-А 62-1-Б 62-1-В 62-1-Г
62-2-А 62-2-Б 62-2-В 62-2-Г
62-3-А 62-3-Б 62-3-В 62-3-Г
62-4-А 62-4-Б 62-4-В 62-4-Г
Дебиторская задолженность
Краткосрочная дебиторская задолженность (внешних контрагентов)
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Долгосрочная дебиторская задолженность (внешних контрагентов
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Краткосрочная дебиторская задолженность (внутригрупповая)
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Долгосрочная дебиторская задолженность (внутригрупповая)
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
66
66-А 66-Б 66-В 66-Г
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
67
67-А 67-Б 67-В 67-Г
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
68
8-1
-1-А -1-Б -1-В -1-Г
Задолженность по налогам По налогу на прибыль
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
68-2
-2-А ;-2-Б -2-В
;-2-Г
По прочим налогам
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
70
70-А 70-Б
Расчеты по оплате труда
Компании «А» Компании «Б»
22 (286) - 2011 Отчетность учреждений и организаций Продолжение таблицы
Номер счета Счета аналитического учета Название счета
70-В 70-Г Компании «В» Компании «Г»
73 73-А 73-Б 73-В 73-Г Расчеты с сотрудниками по прочим операциям Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
75 75-А 75-Б 75-В 75-Г Расчеты с учредителями Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
76 76-1 76-1-А 76-1-Б 76-1-В 76-1-Г 76-2 76-2-А 76-2-Б 76-2-В 76-2-Г Прочая дебиторская / кредиторская задолженность Прочая дебиторская задолженность Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г» Прочая кредиторская задолженность Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
77 77-А 77-Б 77-В 77-Г Отложенные налоговые обязательства Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
80 80-А 80-Б 80-В 80-Г Уставный капитал Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
82 82-А 82-Б 82-В 82-Г Резервный капитал Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
83 * * - — 21 8888 8888 ы ^ ^ ^ ы ^ ш ^ - - - - ---- ---- ГВБ> ГВБ> Резерв переоценки Резерв переоценки основных средств Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г» Переоценка финансовым активов, имеющихся в наличии для продажи Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
84 84-1 84-1-А 84-1-Б 84-1-В 84-1-Г 84-2 Финансовый результат Чистая прибыыь (убыток) отчетного периода Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г» Нераспределенная прибыыь (непокрыгтыш убыток)
Продолжение таблицы
Номер счета
Счета аналитического учета
Название счета
84-2-А 84-2-Б 84-2-В 84-2-Г
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
86
86-А 86-Б 86-В 86-Г
Накопленный фонд
Компании А « Компании «Б « Компании «В « Компании «Г «
94
94-А 94-Б 94-В 94-Г
Недостачи от порчи материальных ценностей
Компании «А « Компании «Б « Компании «В» Компании «Г»
96
96-1
96-2
96-1-А 96-1-Б 96-1-В 96-1-Г
96-2-А 96-2-Б 96-2-В 96-2-Г
Прочие резервы Краткосрочные резервы
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г» Долгосрочные резервы Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
90
90-1
90-21
90-22
90-23
90-24
90-25
90-1-А 90-1-Б 90-1-В 90-1-Г
90-21-А 90-21-Б 90-21-В 90-21-Г
90-22-А 90-22-Б 90-22-В 90-22-Г
90-23-А 90-23-Б 90-23-В 90-23-Г
90-24-А 90-24-Б 90-24-В 90-24-Г
90-25-А 90-25-Б 90-25-В 90-25-Г
Продажи Валовая выручка
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Стоимость проданных запасов
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Амортизация основных средств и нематериальных активов
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Расходы на оплату труда и социальное обеспечение
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Расходы на продажу
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Административные расходы
Компании «А» Компании «Б» Компании «В» Компании «Г»
Окончание таблицы
Номер Счета Название счета
счета аналитического учета
90-26 Прочие расходы в себестоимости продаж
90-26-А Компании «А»
90-26-Б Компании «Б»
90-26-В Компании «В»
90-26-Г Компании «Г»
90-3 Налог на добавленную стоимость
90-3-А Компании «А»
90-3-Б Компании «Б»
90-3-В Компании «В»
90-3-Г Компании «Г»
91 Доходы и расходы
91-11 Проценты к получению
90-11-А Компании «А»
90-11-Б Компании «Б»
90-11-В Компании «В»
90-11-Г Компании «Г»
91-12 Доходы от участия в иных организациях
90-12-А Компании «А»
90-12-Б Компании «Б»
90-12-В Компании «В»
90-12-Г Компании «Г»
91-13 Прочие операционные доходы
91-13-А Компании «А»
91-13-Б Компании «Б»
91-13-В Компании «В»
91-13-Г Компании «Г»
91-14 Внереализационные доходы
91-14-А Компании «А»
91-14-Б Компании «Б»
91-14-В Компании «В»
91-14-Г Компании «Г»
91-21 Проценты к уплате
91-21-А Компании «А»
91-21-Б Компании «Б»
91-21-В Компании «В»
91-21-Г Компании «Г»
91-23 Внереализационные расходы
91-23-А Компании «А»
91-23-Б Компании «Б»
91-23-В Компании «В»
91-23-Г Компании «Г»
91-24 Обесценение основных средств и нематериальных активов
91-24-А Компании «А»
91-24-Б Компании «Б»
91-24-В Компании «В»
91-24-Г Компании «Г»
91-9 Сальдо прочих доходов и расходов
91-9-А Компании «А»
91-9-Б Компании «Б»
91-9-В Компании «В»
91-9-Г Компании «Г»
99 Валовая прибыль
99-А Компании «А»
99-Б Компании «Б»
99-В Компании «В»
99-Г Компании «Г»
ционные начисления на основные средства, инвестиционную собственность и арендованные активы. Арендованные активы в российской системе учета отражаются на забалансовом счете 001.
В состав оборотных активов вводится дополнительный счет 54, предназначенный для учета эквивалентов денежных средств, отсутствующих в российской системе учета. Согласно МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» эти активы представляют собой высоколиквидные вложения на срок не более трех месяцев, легко обратимые в определенную сумму денежных средств. К ним также относятся и краткосрочные финансовые вложения, т. е. депозитные счета в банках сроком от одного до 3 мес.
Международный бухгалтерский стандарт IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» регламентирует учет финансовых активов, которые отражаются в учете российских компаний как финансовые вложения. Международная классификация этих активов в обобщенном виде отражена на счете 58. Кроме того, согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» здесь выделены отдельные субсчета для учета инвестиций материнской компании в дочерние компании и для учета инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Обособление данных инвестиций обусловлено порядком проведения консолидации отчетностей взаимосвязанных компаний группы.
Счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» переименованы в кредиторскую и дебиторскую задолженности, которые разделены внутри счета на краткосрочную и долгосрочную. В рассматриваемых счетах выделены субсчета для отражения задолженностей, возникающих между компаниями корпоративного образования. Данная классификация имеет большое значение в процессе проведения процедур консолидации: элиминирования результатов внутригрупповых операций.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» разделен на два составляющих элемента: задолженности по налогу на прибыль и по прочим налогам. В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» задолженность по налогу на прибыль должна быть выделена обособленно от обязательств по всем остальным налоговым платежам.
Прочая кредиторская и дебиторская задолженности отражаются на счете 76. При этом, по мнению
ведущих российских экономистов, на данном счете отражаются также задолженности по объекту имущественного права — финансовой аренде, которую МСФО (IAS) 17 «Аренда» определяет как соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен за арендную плату право использования актива в течение согласованного срока.
Счет 83 «Добавочный капитал» российского плана счетов в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность» переименован в резерв переоценки: основных средств, финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, капитала. Следует отметить, что понятия «добавочный капитал» в международной практике учета и формирования отчетности не существует.
Счет 86 «Целевое финансирование» автором переименован в «Накопленный фонд». В международной практике учета создание резервов играет принципиальную роль. В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» счет 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» определен как «Прочие резервы», в рамках которого группируются отдельно краткосрочные и долгосрочные резервы.
В завершение рассмотрим счет 91 «Доходы и расходы», структура которого в российской системе учета и подготовки отчетности приближена к МСФО. Однако расширение статей аналитического учета в международном плане счетов обусловлено критериями отнесения доходов и расходов на операционные и внереализационные, представленными в МСФО. В международной системе доходы и расходы, связанные с ведением основной деятельности, являются операционными, а все остальные — внереализационными. При этом вводится дополнительный субсчет, отражающий обесценение основных средств.
Таким образом, план счетов международного образца отличен от российского, что обусловлено особенностями учета и оценки активов, обязательств и капитала в МСФО.
Разработка единого корпоративного плана счетов и окончательное его утверждение позволяют компаниям переходить к следующему этапу работы — корректировке собственных индивидуальных отчетов за прошедший год в соответствии с МСФО. Процесс корректировки носит трансформационный характер и является весьма трудоемким, что требует повышенного внимания и применения информа-
ционных технологий и разработки специальных прикладных программ.
Каждая организация, входящая в периметр консолидации, составляет корректировочную ведомость, в которой производится реклассификация статей группировочной ведомости, сформированной по РСБУ, в формат МСФО. При этом выполняется ряд корректировок посредством осуществления соответствующих проводок, в результате которых формируются статьи с отчетными показателями, соответствующими МСФО.
Степень трудоемкости решения представленной задачи усложняется, когда компании группы заняты в разных отраслях производства, сферах предоставления услуг, проводят разный объем операций, осуществляют свою деятельность не только в РФ, но и за рубежом. Данные факторы объясняют то, что не все компании группы могут следовать правилам, утверждаемым материнской компанией в единой учетной политике группы.
Рассмотрим возможные варианты корректировочных записей, связанных с приведением индивидуальных отчетов каждой компании группы. При этом одной из основных статей отчетности, которая может быть подвергнута корректировке, является оценка основных средств.
Пример 1
В целях приведения оценки основных средств в соответствие с МСФО компании «Б» необходимо пересмотреть начисленную амортизацию оборудования посредством уменьшения его срока эксплуатации с 10 до 6 лет.
Согласно российским правилам учета изменение амортизации определенных основных средств нельзя производить, если причиной этого является изменение срока или метода начисления амортизации. Однако в МСФО (IAS) 16 это допускается.
Таким образом, увеличение суммы амортизационных отчислений на 120 000 руб. за счет уменьшения срока эксплуатации оборудования отражается непосредственно на счете 02-1 «Амортизация зданий, машин, оборудования» и счете 90-22 «Амортизация основных средств и нематериальных активов»:
Д-т сч. 90-22 «Амортизация основных средств» К-т сч. 02-1 «Амортизация оборудования» — 120 000 руб.
Пример 2
Компания «В» создала резерв на год на содержание и ремонт основных средств и должна
будет оплатить его в следующем году в размере 890 000 руб.
В данном случае согласно требованиям МСФО проводку начисления резерва под расходы будущих периодов необходимо сторнировать:
Д-т сч. 96 «Прочие резервы» К-т сч. 20 «Основное производство» — 890 000руб.
Пример 3
Компания «В» произвела переоценку отопительного оборудования в конце отчетного года и отразила ее результаты (увеличение стоимости основных средств на 2 000 000руб. и амортизации на 650 000руб.) в начале следующего.
Согласно МСФО переоценка основных средств должна быть отражена в отчетном периоде, в котором она проводилась:
Д-т сч. 01-1 «Основные средства» К-т сч. 83-1 «Резерв переоценки основных средств» — 2 000 000руб.;
Д-т сч. 83-1 «Резерв переоценки основных средств» К-т сч. 02-1 «Амортизация оборудования» — 650 000 руб.
Пример 4
Компании «В» необходимореклассифицировать внеоборотные активы, которые по определенным критериям, установленным в МСФО, относятся к инвестиционной собственности.
Согласно МСФО инвестиционная собственность — недвижимое имущество, которое находится у владельца или арендатора по договору финансовой аренды, в целях получения арендных платежей или наращивания капитала, или одновременно того и другого.
Компания «В» с 01.01.2010 сдала здание в аренду. Стоимость его — 30 000 000руб., а накопленная амортизация по нему на конец 2010 г. составила 800 000 руб.
Компанией осуществляются следующие корректировки:
Д-т сч. 01-2 «Инвестиционная собственность» К-т сч. 01-1 «Здание» — 30 000 000руб.;
Д-т сч. 02-1 «Амортизация здания» К-т сч. 02-2 «Амортизация инвестиционной собственности» — 800 000руб.
Пример 5
Компания «В» произвела переоценку инвестиционной собственности в 2010 г. и отнесла прирост ее стоимости в размере 5 000 000 руб. на добавочный капитал.
Согласно МСФО переоценка отражается в отчете о прибылях и убытках компании:
Д-т сч. 83-1 «Резерв переоценки основных средств» К-т сч. 91-13 «Прочие операционные доходы» — 5 000 000руб.
Рассмотрим особенности учета затрат на производство продукции. Следует отметить, что МСФО регламентирует включение в затраты на производство только тех расходов, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции. Общехозяйственные расходы при этом не учитываются.
Пример 6
В отчетных данных компании «Б» общехозяйственные расходы составили 200 000 руб. Вся сумма расходов была отнесена на себестоимость продаж.
Необходимо выделить накладные расходы из себестоимости продаж и перераспределить их.
Компанией осуществляются следующие корректировки:
Д-т сч. 20 «Основное производство» — 45 000
руб.
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» — 35 000
руб.
Д-т сч. 90-21 «Стоимость проданных запасов» —120 000 руб.
К-т сч. 90-21 «Стоимость проданных запасов» — 200 000 руб.
Таким образом, перечень корректировочных работ может быть достаточно объемным. При этом необходимо правильно скорректировать все статьи индивидуальной бухгалтерской отчетности каждой компании группы в целях подготовки базы для формирования консолидированной финансовой группы международного образца.
Прежде чем приступить к анализу особенностей составления консолидированной финансовой отчетности, необходимо исследовать завершающие работы, которые лежат в основе предварительного этапа консолидации, — сбор отчетной информации от каждой компании группы. Следует заметить, что объем информации такого рода весьма разнообразен и широк. Материнская компания разрабатывает свои внутренние формы, которые она представляет компаниям групп для заполнения. Однако, несмотря на разнообразие собираемой информации, существует определенный минимальный объем сведений, который требуется предоставить каждой консолидируемой компанией головной организации.
Консолидирующая компания данной группы
требует:
• предоставления полной и подробной информации о входящих и исходящих остатках по счетам, всех форм бухгалтерской отчетности каждого хозяйствующего субъекта группы, справки о забалансовых счетах и расшифровки отдельных прибылей и убытков;
• данных о дебиторской и кредиторской задолженностях с максимальной степенью детализации. Главная задача материнской компании в данном случае состоит в том, чтобы проследить виды и сроки задолженности, которые имеются внутри группы между ее компаниями. Как правило, на практике головная компания предъявляет разработанную форму акта сверки всем консолидируемым организациям, которую они обязаны предоставлять не только в конце каждого года или отчетного квартала, но и в конце каждого месяца. Данная форма необходима для поддержания контроля и упорядоченности цифровых показателей в течение всего года нарастающим итогом. Кроме того, материнская компания может разработать таблицу, в которой указывается перечень дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность. Таблица раскрывает информацию о названии организации, сумме ее общей задолженности и сумме дебиторской или кредиторской задолженности, длительность которой свыше трех месяцев;
• числовых данных о перечне амортизируемого имущества и сроках его поступления и выбытия;
• информации о движении средств финансирования, в состав которых включены:
- собственные средства организации, в том числе амортизация основных средств, нематериальных активов, прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
- привлеченные средства организации, в том числе кредиты банков, заемные средства других организаций, долевое участие в строительстве, средства из бюджета, из внебюджетных фондов, по инвестиционным договорам;
• показателей по финансовым вложениям, т. е. финансовым активам согласно МСФО, рассматриваемым по срокам;
• информации о расходах по обычным видам деятельности, а также по социальным показателям;
• отчета о целевом использовании полученных средств;
• отчетных данных по основным средствам и их амортизации;
• информации по амортизации объектов, не введенных в состав основных средств;
• данных по незавершенному строительству; объектам с минимальными объемами капитальных вложений; долгосрочным финансовым вложениям; произведенным вложениям в паи и акции; предоставленным займам; произведенным вкладам по договору простого товарищества; краткосрочным финансовым вложениям; готовой продукции, товарам, материалам, оборудованию к установке; задолженности покупателей продукции, товаров работ и услуг; задолженности покупателей прочего имущества;
• информации корпоративного характера, необходимой при проведении процедур консолидации:
- по внутригрупповым покупателям продукции товаров, работ и услуг;
- по внутригрупповым разным дебиторам;
- по внутригрупповым поставщикам и подрядчикам;
- по прочим внутригрупповым кредиторам;
• данных по векселям, капиталу, нераспределенной прибыли, доходам будущих периодов, кредитам и займам, продажам по видам деятельности;
• информации по формированию себестоимости продаж по видам деятельности, по доходам и расходам, включая чрезвычайные;
• отчетных данных по движению денежных средств и расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами.
Обзор перечня информации, собираемой головной компанией от остальных организаций группы, дает автору право сделать вывод, что в процессе формирования консолидированной финансовой отчетности необходим очень большой объем отчетных данных. В организации процесса сбора информации от отдельных компаний группы существенную роль играют прикладные программы, облегчающие процесс обработки собранной информации, особенно по внутригрупповым оборотам и задолженности.
Имея в наличии огромный перечень отчетной информации по каждому субъекту группы, материнская компания приступает к процедурам консолидации соответствующих отчетных данных в единую отчетность группы.
Все операции, проводимые между компаниями, задолженности, возникающие внутри группы, дивиденды, выплачиваемые одному обществу группы другим, должны элиминироваться из отчетов этих компанией до момента сведения их показателей в консолидированную отчетность.
Например, при проведении торговой операции материнской компании с дочерней в балансе первой из упомянутых организаций отражается актив или обязательство по данной сделке, и, соответственно, подобная величина появляется в балансе дочерней организации. В процессе проведения консолидации отчетностей компаний группы данные величины взаимно исключаются из двух балансов компаний группы. Представленные нюансы консолидации и лежат в основе применения процедур элиминирования.
Что касается отчета о прибылях и убытках компаний, то при консолидации отчетности материнской компании с дочерней, в которой доля участия первой составляет 100 %, форма № 2 последней может быть включена в отчет материнской компании полностью без изменений. Однако существуют ситуации, когда применяются корректировочные записи. Помимо этого важно правильно отражать величину нераспределенной прибыли, которую необходимо классифицировать на прибыль до и после приобретения.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт IAS 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-8.html.
2. Международный бухгалтерский стандарт IAS 16 «Основные средства». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-16.html.
3. Международный бухгалтерский стандарт IAS 17 «Аренда». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-17.html.
4. Международный бухгалтерский стандарт IAS 38 «Нематериальные активы». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-8.html.
5. Международный стандарт финансовой отчетности IFRS 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». URL: http:// allmsfo. ru/msfo-ifrs-1.html.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
