CC BY
161
И.И. ХАХОНОВА
ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА
В статье раскрываются особенности осущеапв- лирования аудита, принципы его проведения и ления аудиторской проверки организаций малого специфика применения федеральных стандартов бизнеса, освещаются проблемы нормативногорегу- аудиторской деятельности.
Аудит субъектов малого предпринимательства, нормативное регулирование аудита, специфические особенности аудита малого бизнеса, методология и методика аудиторских проверок организаций малого бизнеса.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвес-тиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25% (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологии интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профес-сионального образования);
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней числен-
ности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
а) от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий;
б) до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства [1, с. 7].
Субъекты малого предпринимательства осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтере -ком учете и отчетности в РФ, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Минис-терства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.
Малое предприятие может не иметь в своем штате главного бухгалтера и специалистов бухгалтерской службы В этом случае бухгалтерский учет и составление отчетности ведутся сторонними предприятиями или лицами, на которых при этом возлагаются та же ответственность и те же обязанности в области бухгалтерского учета, что и на штатного главного бухгалтера.
Малое предприятие вправе самостоятельно выбирать форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами, исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников:
- единую журнально-ордерную форму счетоводства;
- журнально-ордерную форму счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций;
- упрощенную форму бухгалтерского учета. Упрощенная система бухгалтерского учета может
осуществляться посредством:
- простой формы бухгалтерского учета;
- использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.
Если говорить об отчетности, то малое предприятие составляет и представляет бухгалтерскую отчетность в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации».
В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:
а) бухгалтерский баланс - форма № 1;
б) отчет о прибылях и убытках - форма № 2;
в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
- Отчет о движении капитала - форма № 3;
- Отчет о движении денежных средств - форма №4;
- Приложение к бухгалтерскому балансу - форма! №5;
- пояснительная записка;
г) баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета, отчет об исполнении бюджета; справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета.
Данные формы необходимо представлять малым предприятиям, получающим бюджетные ассигнования. Малому предприятию не нужно составлять все формы отчетности. Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.
Пункт 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешает субъектам малого предпринимательства не представ -лять Отчет о движении денежных средств. Субъекты малого предпринимательства вправе также не представлять Приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.
Таким образом, формами бухгалтерской отчетное -ти, обязательными к представлению малыми предприятиями, являются форма № 1 «Бухгалтерский баланс » и форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
В зависимости от вида осуществляемой деятельности субъекты малого предпринимательства могут быть плательщиками единого налога на вмененный доход, а также могут перейти на упрощенную систему налогообложения, выбрав интересующий их объект налогообложения.
Деятельность субъектов малого бизнеса имеет специфические особенности, которые, на наш взгляд, надо учитывать при проведении аудита. Стандарты
аудиторской деятельности, применяемые аудиторами при осуществлении аудита в крупных акционерных обществах, не могут быть столь же действенны для небольших экономических субъектов. Проведение аудиторских проверок организаций малого бизнеса до сих пор регулируется Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000г.
Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельное -ти малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности [2, с. 103].
Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.
Для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъек-тов. Данные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:
1) ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;
2) преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта. Особенности малых экономических субъектов
заключаются в том, что:
- учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;
- руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;
- вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить
надлежащее разделение их ответственности и полномочий;
- в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;
- если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);
- при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности;
- в малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции. В ходе аудиторской проверки необходимо особое внимание уделить этим особенностям, не получившим одобрения или утверждения в установленном порядке.
Исходя из особенностей малых экономических
субъектов при проведении аудиторской проверки
необходимо обратить внимание на то, что:
- на стадии предварительного планирования следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали понятны сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного;
- перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важным является согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом
следует руководствоваться требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг»;
- в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора;
- в ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». Сотрудникам аудиторской организации целесообразно в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу;
- на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов;
- с учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу;
- в ходе аудита малого экономического субъекта следует уделять больше вниманиея получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в которых эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях привели бы свои аргументы и высказали аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. Письменные разъяснения, представляемые руководством экономического субъекта, являются одной из форм аудиторских доказательств, которой специалисты аудиторской организации не должны доверять абсолютно;
- в ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов.
Таким образом, очевидно, что организация и методика аудиторских проверок в аспекте рыночной экономики, адаптируемой к российским условиям, нуждается в дальнейшем исследовании, поскольку в настоящий момент лишь отдельные аспекты данной проблемы исследованы отечественными специалис-тами-аудиторами.
ЛИТЕРАТУРА
1. Толмачев ИА. Все о малом предпринимательстве /Под ред. А.В. Касьянова. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.
2. Богатая И.Н., Лабынцев H.H., ХахоноваН.Н. Аудит: Уч гос. Ростов н/Д: Феникс, 2007.
