CC BY
135
АУДИТ
МЕТОДИКА ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Н. Н. парасоцкая,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Малое предпринимательство за последние годы стало одним из важнейших секторов экономики, оказывающих большое влияние на улучшение социально-экономической ситуации в Российской Федерации. В данных условиях значительно возрастает роль и значение правильной организации бухгалтерского учета и аудита малых экономических субъектов.
Для осуществления аудита организаций любого вида требуются, во-первых, наличие нормативных актов и, во-вторых, система органов, на которые возложены контрольные функции по проверке соблюдения требований законодательства.
Регулируют аудиторскую деятельность следующие нормативные акты:
1) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В данном документе даются общие положения, относящиеся к бухгалтерской отчетности: состав бухгалтерской отчетности, адреса и сроки ее предоставления и др. В законе отмечается, что бухгалтерская отчетность организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения (если бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту), пояснительной записки;
2) Федеральный закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в ред. от 06.12.2011), регулирующий отношения, возникающие между
юридическими, физическими лицами, органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в сфере развития малого и среднего предпринимательства, а также определяющий понятия субъектов малого и среднего предпринимательства, инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, виды и формы такой поддержки;
3) Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 30.12.2008) (далее — Закон № 119-ФЗ), который определяет правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации. Согласно закону аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит осуществляется в обязательной и инициативной формах.
Обязательная форма заключается в ежегодной обязательной аудиторской проверке и осуществляется в случаях, если деятельность организаций соответствует одному из критериев: либо организация является открытым акционерным обществом (ОАО), кредитной организацией, страховой организацией, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, внебюджетным фондом, либо если в уставном капитале организации имеется
доля, принадлежащая иностранным инвесторам, либо если объем годовой выручки превышает в 500 тыс. раз минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством.
При проведении аудиторской проверки в организациях, в уставном капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 %, заключение договора на проведение аудита должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса, порядок которого утверждается Правительством Российской Федерации. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях организаций и лиц, которым они оказывали сопутствующие аудиту услуги;
4) Гражданский кодекс Российской Федерации, некоторые статьи которого напрямую касаются отношений по договорам гражданско-правового характера как в юридической, так и в экономической части (ст. 746, 735, 781 и т. д.);
5) Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая), содержащий законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010));
7) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 27.04.2012));
8) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010));
9) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2. Документирование аудита (постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита (МСА), устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее — аудит). Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтвержда-
ющих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
10) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3. Планирование аудита (постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011)). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом МСА, устанавливает единые требования по планированию аудита, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности;
11) Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 27.01.2011)). Настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом МСА, устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.
Наконец, внутренняя нормативная база предприятия — это учетная политика, различные методические материалы по организации учета, которые также должны быть проанализированы и сопоставлены с действующей методологией.
Развитие аудита как за рубежом, так и в России привело к необходимости унификации аудиторской деятельности. В результате стали разрабатываться аудиторские стандарты, сначала в национальных рамках, затем в международном масштабе. Существует также МСА 1005 «Особенности аудита малых предприятий», в котором рассматриваются основные характеристики малых предприятий, методические указания по применению МСА, рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малым предприятиям бухгалтерские услуги.
В российской практике применяются стандарты аудита, которые носят название «Правила
(стандарты) аудиторской деятельности». Они стали разрабатываться с середины 1990-х гг. Первые из них в 1996 г. были одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации — высшим органом, регулировавшим аудиторскую деятельность в те годы.
Согласно Закону № 119-ФЗ они подразделяются:
• на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
• правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Остальные стандарты устанавливаются либо профессиональными аудиторскими объединениями, если это предусмотрено их уставами, либо отдельными аудиторскими фирмами и аудиторами-предпринимателями.
Стандарты более низкого уровня не должны вступать в противоречия со стандартами более высокого уровня, однако их требования не должны быть ниже.
В заключение можно отметить, что среди российских правил (стандартов) аудиторской деятельности на данный момент нет документа, который регулировал бы аудит именно малых предприятий.
Следует подчеркнуть, что в ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Данные особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:
• ограничением или отсутствием разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;
• преобладающим влиянием владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.
Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь возможностями разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота таких экономических субъектов, а не только критериями отнесения организации к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, что предусмотрено другими нормативными актами Российской Федерации.
Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:
• учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований и не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;
• руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;
• по объективным причинам вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;
• в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений;
• если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);
• при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется единичный компьютер с упрощенной программой учета, то для единичного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, а значит, и вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.
Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может иметь как положительное, так и отрицательное воздействия на систему внутреннего контроля и достоверность бухгалтерской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.
Наконец, следует иметь в виду, что, так как документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов.
На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. В случае если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских
доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.
Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важно согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита».
Рекомендуется напомнить руководителям экономического субъекта положения п. 10 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности несет руководство экономического субъекта. В свою очередь аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.
В ходе аудита малых экономических субъектов, как и в случае аудита любых экономических субъектов, следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», правилом (стандартом) аудиторской деятельности» № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица». Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения, аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок.
С учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» и № 20 «Аналитические процедуры».
В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:
• упрощенный порядок регистрации, лицензиро -вания и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;
• упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;
• допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно;
• меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;
• влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.
При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогооб-
ложения (УСН), учета и отчетности, аудиторской организации следует, в частности, рассмотреть:
• обоснованность применения субъектом малого предпринимательства УСН, учета и отчетности, исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;
• соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;
• правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода (исходя из соответствующего перечня расходов).
В итоге можно заключить, что аудит на малых предприятиях проводится с применением всех правил проведения аудиторских проверок, но с учетом специфики малых предприятий, в частности, ограничения и отсутствия разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности, преобладающего влияния владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.
Список литературы
1. Башарина А. В. Бухгалтерский и налоговый учет на малых предприятиях: учеб. пособие /
A. В. Башарина, А. Ф. Черненко. Ростов н/Д: Феникс, 2011. 317 с.
2. Вахрушина М.А. Учет на предприятиях малого бизнеса: учеб. пособие / под ред. д-ра экон. наук М. А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2010. 379 с.
3. Липатова В. А. Практическая организация учета на малых предприятиях: практ. пособие / М.: Бухгалтерский учет, 2009. 148 с.
4. Морозко Н. И. Системные исследования финансовых проблем малого бизнеса // Финансы и кредит. 2010. № 11.
5. Подольский В. И. Аудит: учеб. для вузов /
B. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. 278 с.
6. Соснаускене О. И. Малые предприятия: регистрация, учет, налогообложение: практ. пособие / О. И. Соснаускене, Т. Ю. Сергеева. М.: Омега-Л, 2007. 256 с.
7. Фролова Т. С. УСН. Вопросы по составлению учетной политики и ведению бухгалтерского учета // Горячая линия бухгалтера. 2010. № 6.
