CC BY
144
Е. В. Зверева
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА
Ключевые слова: малый бизнес, аудит, источники информации, бухгалтерская отчетность, упрощенная система налогообложения, типичные ошибки. small-scale business, audit, information sources, the accounting reporting, the simplified system of the taxation, typical
errors.
Рассмотрены особенности проведения аудиторской проверки на предприятиях, применяющих общий режим налогообложения, а так же особенности проведения аудита на предприятиях, применяющих специальные режимы налогообложения.
Features of carrying out of auditor check at the enterprises applying the general mode of the taxation, and as features of carrying out of audit at the enterprises applying special modes of the taxation are considered.
Малый бизнес определяется как предпринимательская деятельность, т.е. самостоятельная, осуществляющая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, реализации товаров, оказания и услуг и выполнения работ лицами, зарегистрированными в качестве субъектов малого предпринимательства в соответствии с законодательством и удовлетворяющим критериям, позволяющим отнести этих лиц к особой категории. [11, C. 46]
В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209 - ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, удовлетворяющие следующим четырем критериям:
1. доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале не превышает 25 процентов.
2. доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов.
3. средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:
а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;
б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;
4. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. [5, ст. 4]
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.08г. № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности в РФ» аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Источниками информации для проведения аудиторской проверки на предприятиях малого бизнеса являются:
1. Учредительные документы организации (устав и учетная политика)
2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации. При этом необходимо учесть, что в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (в ред. от 18 сентября 2006г.), субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса (форма № 1) и статьям Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.
3. Первичные документы организации. При этом также необходимо учитывать, что организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований. [7, С. 276]
При проведении проверки на малых предприятиях аудитору необходимо учесть, что отчетность данного рода экономических субъектов может различаться. В соответствии с действующими нормативными документами малые предприятия сами выбирают форму отчетности, которую они будут составлять: либо общепринятую для всех экономических субъектов, либо упрощенную. С точки зрения техники проведения проверки этот момент не вносит каких-либо существенных особенностей в порядке проведения проверки.
Если предприятие использует общепринятую для всех экономических субъектов отчетность, то проводится обычная аудиторская проверка.
Проверка отчетности - это в первую очередь проверка соответствия составленных форм отчетности экономического субъекта, приложений к ним и пояснительной записки, а также всех необходимых расчетов, деклараций, справок и т.д. законодательным и нормативным документам. Тем более, что согласно закону «Об аудиторской деятельности» в РФ основная цель аудита состоит в подтверждении достоверности отчетности, а также ее соответствия по составу и формам действующему законодательству. [9, С. 135]
В этой связи можно выделить следующие направления проверки на соответствие:
1. Федеральному закону «О бухгалтерском учете»;
2.ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций»;
3.Налоговому кодексу РФ, ч. 1 и 2.
Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону РФ «О бухгалтерском
учете».
В соответствии с Федеральным законом РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23 ноября 2009г. № 261-ФЗ) аудитору необходимо учитывать следующие положения при проверке правильности составления отчетности:
• главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств [2, п. 3, ст. 7];
• для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы;
• все организации обязаны составлять на основе синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).
Согласно приказу Минфина РФ № 43 н от 6 июля 1999г. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. от 18.09.2006 № 115н) при проверки правильности составления отчетности аудитор должен учитывать, что:
• Положение устанавливает состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности экономических субъектов и не применяется при формировании отчетности для внутренних целей, отчетности, составляемой для статистического наблюдения, представления банку и т. д., если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использования Положения; [4, п. 1]
• настоящее Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:
1. типовые формы бухгалтерской отчетности и инспекции о порядке составления отчетности;
2. упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
3. порядка публикации бухгалтерской отчетности [4, п. 3].
Проверка налоговых деклараций на соответствие Налоговому кодексу РФ (ч. 1 и 2).
В соответствии с частью 1и 2 Налогового кодекса РФ аудитору при проверке правильности составления отчетности необходимо учитывать следующее:
• каждый налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы; [1, п. 4 ст. 23];
• налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исполнением и уплатой налога;
• при обнаружении в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Если малое предприятие выбрало в соответствии с общеустановленным порядком упрощенную систему налогообложения, то аудитору при проверке необходимо руководствоваться еще гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» ч. 2 Налогового кодекса
Российской Федерации и приказами Минфина РФ о форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения. [12, С. 246]
В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов.
Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:
- учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажения бухгалтерской отчетности;
- руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;
- вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;
- в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать возникновению злоупотреблений [9, С. 146];
- если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью минимизации налогов), а расхода завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);
- при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерской учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.
Кроме этого, аудитору необходимо учесть тот факт, что субъектом малого предпринимательства, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предоставляется возможность осуществлять документирование в упрощенном виде.
При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:
- обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;
- соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;
- правильность исчисления валовой выручки и произведенных расходов.
В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях [12, С. 251].
В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности аудиторской организа-
ции следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у экономического субъекта и ведущие к появлению искажений, а именно:
а) отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;
б) отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете от дельных хозяйственных операций и оценки имущества;
в) нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства;
г) прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской отчетности.
Если организация в качестве режима налогообложения выбрала единый налог на
вмененный доход, то аудитору при проведении аудиторской проверке необходимо пользоваться еще и гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». При этом особенность решения обложения налогом на вмененный доход в отличие от традиционных схем налогообложения состоит в том, что налогооблагаемая база определяется на основе расчетов, а не по отчетности предприятия.
Налогоплательщики обязаны вести учет своих доходов и расходов, соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций представлять в налоговые и иные государственные органы бухгалтерскую, налоговую и статистическую отчетность. В случае осуществления нескольких видов деятельности в целях правильного исчисления налогов плательщики обязаны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. Такой порядок применим в случаях, когда у налогоплательщиков присутствуют иные виды деятельности, доходы от которых подлежат налогообложению по разным ставкам налога либо разными видами налогов [9, С. 153].
Если организации наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, осуществляют другие виды деятельности, то они должны вести раздельный учет финансовых результатов. Для этого целесообразно использовать систему субсчетов, открываемых к счетам, на которых учитываются хозяйственные операции разных видов деятельности.
Учитывая специфику проведения аудиторской проверки на малых предприятиях, можно выявить типичные ошибки:
1. не имеется приказ о принятии организацией учетной политики;
2. организацией не утвержден рабочий план счетов;
3. не утверждены упрощенные формы первичных документов;
4. не определен способ списания отпущенных в производство материалов;
5. не правильно ведется учет доходов и расходов, необходимый для определения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения;
6. не правильно определен физический показатель или базовая доходность при расчете единого налога на вмененный доход и другие.
Аудитор любого субъекта адаптирует методику аудита к специфике данного субъекта и конкретного задания. Аудит малого предприятия отличается от аудита крупной организации более упрощенной документацией и менее сложным характером аудита. Это позволяет использовать в проверках ограниченное число сотрудников.
В основном на малых предприятиях исключительно ведением учета занимается незначительное число сотрудников. В связи с этим учет часто ведется в упрощенном виде. Система ведения учета может быть несложной или отличатся низким качеством, что приводит к большому риску недостоверности и неполноты информации, раскрываемой в финансовой отчетности. Многие малые предприятия передают ведение бухгалтерского учета специализированным предприятиям [11, С. 254].
Таким образом, аудитору при проведении аудиторской проверки субъектов малого предпринимательства необходимо учитывать их особенность: если предприятие применяет общую систему налогообложения, учета и отчетности, то проводится обычная аудиторская проверка; ели предприятие применяет упрощенную систему налогообложения, то аудитору необходимо уделить особое внимание налоговому учету и правильности составления налоговой декларации. Но, как показывает практика, динамика применения инициативного аудита в малом бизнесе невелика. Это, в первую очередь связано с высокими ценами данного вида услуг.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ, часть 1 и 2.
2. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23 ноября 2009г. № 261-ФЗ).
3. Федеральный закон от 30.12.08г. № 307 - ФЗ «Об аудиторской деятельности в РФ».
4. Приказ Минфина РФ № 43н от 6 июля 1999г. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. от 18.09.2006 № 115н).
5. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209 - ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
6. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (в ред. от 18 сентября 2006г.).
7.Быкова, С.М. Основы аудита / С.М. Быкова, А.В. Газарян, Г.И. Козлова; под ред. проф. Соколова Я.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2008 - 456с.
8.Власов, В.И. Комментарий к законодательству о малых предприятиях /В.И. Власов. - М.: ИН-ФРА - М. 2007.
9.Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии / Д.А. Ендовицкий. -М.: КНОРУС, 2007. - 256с.
10. Лапуста, М.Г. Малое предпринимательство: учебник / М.Г. Лапуста.- М.: ИНФРА - М, 2009.
11. Малый бизнес: учебное пособие под ред. В. Я. Горфинкеля. - М.: КНОРУС, 2009. - 336 с.
12. Новгородский, В.Д. Бухгалтерский учет на малых предприятиях: учеб. /В.Д. Новгородский, Р.Л. Сабанин. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 296 с.
© Е. В. Зверева - препод. каф. налогового дела, бухгалтерского учета и аудита НОУ ВПО Самарская гуманитарная академия, [email protected].
