Особенности проведения бухгалтерской экспертизы налогообложения хозяйственных договоров при подготовке заключения по специальному аудиторскому заданию Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Учеб. пособие. 2-е изд., перераб./ Под тия Бухгалтерского учета, 2002. ред. Л.В. Горбатовой. М.: Фонд разви-

Акулова И.В.

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ ПРИ ПОДГОТОВКЕ ЗАКЛЮЧЕНИЯ ПО СПЕЦИАЛЬНОМУ АУДИТОРСКОМУ ЗАДАНИЮ

Осуществление эффективного финансового контроля невозможно без применения бухгалтерской экспертизы и аудита хозяйственных договоров. В практике аудиторской деятельности имеют место случаи привлечения аудиторов к бухгалтерским экспертизам и проверкам по поручению государственных правоохранительных органов. Экспертное обслуживание в части вопросов законности бухгалтерского учета и налогообложения является одним из направлений аудиторской деятельности и использует методическую базу аудита. В ходе проведения такого рода проверок аудиторы выполняют роль судебных экспертов, при этом заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, выполненному по поручению государственных правоохранительных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г., протокол N 6.

В условиях реформирования бухгалтерского учета и постоянно меняющегося законодательства появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и сборов. Преступления в сфере

экономики считаются профессиональными, поскольку осуществляются с использованием знаний бухгалтерского учета, налогов, налогообложения, экономики, права и технологических процессов производства. К большинству лиц, совершающих экономические преступления, относятся опытные руководители. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требуют, чтобы аудитор располагал знаниями о всевозможных ухищрениях в методах и средствах учета, которые используются для совершения экономических преступлений, а также умел их установить.

В судебно - бухгалтерской экспертизе неотъемлемой частью является экспертиза налогообложения. Экспертиза налогообложения основывается на применении нормативной базы в области налогов и сборов и опирается не только на регистры бухгалтерского учета, но и на регистры налогового учета.

В нашей стране каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, поэтому универсальную методику экспертизы налогообложения создать невозможно.

На предварительном этапе экспертизы аудитор должен изучить положение по учетной политике для целей налогообложения, подвергнуть анализу налоговые регистры, используемые организацией, установить статус аудируемого лица и налоги, уплачиваемые им. В ходе экспертизы хозяйственных договоров необходимо изучить содержа-

ние договора и сосредоточить внимание на порядке исчисления и уплаты налогов, вытекающих из его содержания.

На следующем этапе осуществляется проверка правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, вытекающих из содержания хозяйственных договоров.

И в заключение производится оформление и представление результатов проведения экспертизы налогообложения хозяйственных договоров.

На предварительном этапе целесообразно выполнить следующие аудиторские процедуры:

- проанализировать элементы системы налогообложения экономии-ческого субъекта и определить перечень налогов, уплачиваемых в соответствии с хозяйственными договорами;

- провести анализ организации документооборота и изучить функции служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;

- установить факторы, влияющие на налоговые показатели;

- проверить правильность исчисления налоговых платежей.

Кроме того, предварительно необходимо ознакомиться с актами налоговых проверок и аудиторскими заключениями за прошлые периоды. С помощью предварительной экспертизы налогообложения хозяйственных договоров можно выявить проблемные моменты в налоговой системе коммерческой организации.

В структуре уплачиваемых организациями налогов занимает значительный удельный вес налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость. Поэтому на примере данных налогов можно выделить основные аспекты, на которые должен обратить внимание аудитор при проведении экспертизы налогообложения хозяйственных договоров.

В ходе проведения бухгалтер-

ской экспертизы необходимо определить следующие позиции, связанные с налогообложением прибыли:

- присутствие в договоре налоговых оговорок;

- установить порядок включения в налогооблагаемую прибыль сумм денежных средств и иных материальных ценностей, полученных предприятием по договору;

- ведение раздельного учета по отдельным видам деятельности;

- порядок признания расходов для целей налогообложения при реализации договора;

- определить применение специальных регистров налогового учета.

Налоговые оговорки в договоры включать запрещается, поскольку они возлагают обязательства по уплате налога за других плательщиков. В соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, вследствие чего организация не вправе за счет собственных средств уплачивать налоги за других лиц.

С целью определения по договору доходов - объектов налогообложения аудитор должен установить, что доходы по договору определены верно, в полном объеме и своевременно. Кроме того, выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Также в состав выручки от реализации включаются:

- стоимость переданных организации либо по просьбе организации третьим лицам товаров, а также иного имущества (при осуществлении бартерного договора или взаимозачета);

- стоимость полученной организацией продукции при отсутствии де-

нежной оплаты (например, бартерный договор, по которому за предоставленные организацией услуги вы получаете определенную продукцию);

- суммы денежных средств, перечисленных организацией - должником по просьбе этой организации третьему лицу.

Согласно гл. 25 НК РФ по ряду хозяйственных договоров

налогоплательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по отдельным видам операций коммерческой организации.

Получение прибыли - это основная цель финансово - хозяйственной деятельности коммерческой организации. В соответствии с Налоговым кодексом РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Расходами для целей налогообложения признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обычаям делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходы - это любые произведенные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При необоснованном включении затрат в расходы для целей налогообложения к организации могут быть применены финансовые санкции в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Кодексом об административных

правонарушениях РФ. Правильное определение величины расходов для целей налогообложения позволяет снизить риск налоговой и финансовой ответственности. Работники организации, занимающиеся составлением договоров или ведущие переговоры с контрагентами, должны подробно изучить гл. 25 НК РФ, поскольку наиболее распространенными считаются ошибки в части неверного формирования расходов для целей налогообложения.

В ходе проведения экспертизы договоров необходимо установить:

- источники, за счет которых будут осуществляться расходы;

- наличие условий с целью включения в расходы затрат для целей налогообложения (наличие лицензии на осуществление соответствующей деятельности).

Если оказываемые организации услуги являются лицензируемыми, то необходимо убедиться в наличии лицензии у контрагента, копию которой целесообразно хранить вместе с договором.

Иностранные организации, равно как и российские, признаются плательщиками налога на прибыль и налога с доходов. Иностранная организация уплачивает налог на прибыль и налог на доходы, если она осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство. При этом необходимо определить, самостоятельно ли иностранная организация будет уплачивать налог на прибыль или с нее необходимо удерживать налог на доход.

Согласно нормам ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, которые выплачивают доход иностранной организации при каждой их выплате. В указанном случае в качестве налогового агента выступает российская организа-

ция. В ходе исполнения обязанностей налогового агента организации необходимо установить доходы, подлежащие налогообложению по установленным ставкам, и определить возможности не удерживать налог у источника выплаты.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ на дату перечисления налога. Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме (в том числе в форме осуществления взаимозачетов) или сумма налога, подлежащего удержанию, превышает сумму дохода иностранной организации, полученного в денежной форме, то в обязанности налогового агента входит перечисление налога в бюджет в исчисленной сумме, уменьшенного соответствующим образом дохода иностранной организации, полученного в неденежной форме. Ставки налога установлены ст. 284 НК РФ.

В ходе проведения бухгалтерской экспертизы налогообложения хозяйственных договоров необходимо определить следующие позиции, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость:

- отражение в стоимости товаров (работ, услуг) суммы НДС;

- ведение раздельного учета;

- отнесение на соответствующие счета бухгалтерского учета уплаченных сумм НДС и правомерность отражения налоговых вычетов.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При заключении

договоров сторонам необходимо определить свой статус (являются ли они плательщиками НДС или нет). Согласно ст. 143 гл. 21 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. В настоящее время не являются плательщиками НДС юридические лица и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в соответствии с разделом 8.1. НК РФ. Также НДС не уплачивают юридические лица и индивидуальные предприниматели, пользующиеся правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика данного налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также реализующие продукцию (работы, услуги), освобождаемую от налогообложения НДС.

При экспертизе договора необходимо установить обоснованность включения НДС в цену договора. В период заключения договора необходимо отразить цену без НДС, НДС и общую сумму договора с учетом НДС. Более того, для установления налогового статуса контрагента (является ли он плательщиком НДС или нет) необходима налоговая оговорка по НДС, так как стороне - плательщику по договору целесообразно владеть информацией, отражающей расчеты по данному договору с учетом НДС или без НДС. Если контрагент не уплачивает НДС, то в договоре при определении цены необходимо указать: «Без НДС. Оборот освобожден». В основном договор, в котором продавец не является плательщиком НДС, невыгоден, поскольку его применение влечет к отсутствию возможности воспользоваться налоговыми вычетами по НДС и, следовательно, к увеличению затрат.

В ходе проведения экспертизы

аудитор должен учитывать, что гл. 21 НК РФ предусмотрено ведение раздельного от иной деятельности организации учета выручки в целях исчисления НДС, в следующих случаях:

- при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- при продаже товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ);

-при продаже товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 процентов (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Раздельный учет подлежащих налогообложению и освобожденных от налогообложения операций ведется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в таком же порядке ведут раздельный учет в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает НДС.

Раздельный учет является обязанностью налогоплательщика, а не правом. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета операций суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету при исчислении суммы НДС не подлежат и не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

Согласно нормам Налогового кодекса РФ, ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ), является одним

из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст.149 НК РФ. При ведении раздельного учета необходимо:

- определить облагаемые НДС или освобожденные от налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемых налогоплательщиком;

- определить долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на производство.

Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Согласно положению законодательства РФ, при ведении раздельного учета затрат в рамках хозяйственного договора алгоритм действий должен быть следующим:

Расходы включаются в полном объеме в состав затрат, если они непосредственно связаны с производством и реализацией определенных товаров (работ, услуг). При этом суммы "входного" НДС в полном объеме принимаются к вычету в соответствии с нормами ст.171 и 172 НК РФ, по расходам, относящимся к облагаемым НДС видам деятельности, а суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к не подлежащим налогообложению НДС видам деятельности, в полном объеме учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без отражения этих сумм на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

В случае отсутствия возможности по отнесению к определенному виду

операций (расходы связаны с осуществлением операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС) произведенных организацией расходов, учет сумм "входного" НДС, относящихся к таким расходам, необходимо вести в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сначала накапливаются на отдельных субсчетах счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а по окончании налогового периода принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в определенной пропорции (долях). При этом пропорция определяется всеми налогоплательщиками независимо от принятой ими учетной политики для целей исчисления НДС.

Ведение раздельного учета также необходимо для наличия у налогоплательщика возможности документального подтверждения суммы «входного» НДС, подлежащей по итогам каждого налогового периода распределению между видами деятельности.

Если по Договору организация является плательщиком, то необходимо установить правильность отражения сумм НДС, оплаченных на соответствующих счетах бухгалтерского учета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты с бюджетом» (субсчет Расчеты с бюджетом по НДС). Основанием для отражения на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм НДС, относящихся к полученным от поставщиков ценностям, является выделение этих сумм в первичных учетных документах (накладных, актах и т.д.). При осуществлении экспертизы договора необходимо определить возможность использования права на вычет. Вычетам подлежат суммы налога, если выполнены

следующие условия:

1. Товары (работы, услуги), полученные в рамках договора, будут использоваться в производственной деятельности организации.

2. Товары, материалы, основные средства и нематериальные активы, полученные по хозяйственным договорам, будут приняты к учету, работы выполнены и услуги оказаны.

3. Сумма НДС оплачена поставщику.

«Входной» НДС подтверждается счетом-фактурой поставщика и иной первичной и расчетной документацией, в которых налог выделен отдельной строкой.

На примере вышерассмотренных налогов определены основные моменты, на которые необходимо аудитору обратить внимание при проведении экспертизы налогообложения хозяйственных договоров.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 2, от 11 ноября 2003 г. № 138 ФЗ. - М.: ИНФРА-М, 2003. - 352 с.

2. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001г. № 195-ФЗ (в ред. от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ).

3.Налоговый кодекс РФ, часть 2 от 8 декабря 2003 г. № 163 ФЗ.

4.Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит. Серия «Высшее образование». - Ростов н/Д: Феникс, 2003. - 608 с.

5.Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит. Серия «Высшее образование». - Ростов н/Д: Феникс, 2003. -564 с.

6.Медведев А.Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: ИНФРА-М, 1998. - 504 с.

7.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А. Н. Правовое регулирование. Налогообложение и бухгалтерский учет -"Налоги и финансовое право", 2002 г. -

80 с.

8.Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Книги издательства "Налоги и финансовое право", 2004. Свод хозяйст-

венных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием. Т. 1. 305 с.