CC BY
151
УДК - 657 (075)
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ
ПРАКТИКЕ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА
А.В. Зюзько
Несмотря на то, что российские принципы бухгалтерского учета (РПБУ) построены на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), между ними существуют принципиальные различия. В данной статье приведен сравнительный анализ признания, оценки и учета расходов в российской учетно-аналитической системе и в международных стандартах учета.
Ключевые слова: российские стандарты по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности, принципы учета, расходы, оценка, классификация, финансовая отчетность
В последние годы идет активная работа по адаптации и внедрению в российскую учетную практику международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Особенно остро этот вопрос зазвучал после того, как на совещании по вопросам создания в Москве международного финансового центра (МФЦ) Президент России Дмитрий Медведев заявил о необходимости в оптимальные сроки внедрить систему отчетности МСФО. Президент РФ выразил уверенность в том, что «международные стандарты финансовой отчетности как для эмитентов, так и для регулирующих и налоговых органов позволят России участвовать в формировании глобальной финансовой системы и приведет к большей открытости и предсказуемости экономики, а также позволит улучшить «наш далеко не блестящий инвестиционный климат» [1].
Медведев Д.А. поручил Правительству РФ и Центробанку до 1 октября обеспечить разработку и принятие плана дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности на основе МСФО, в котором должны быть предусмотрены сроки завершения работ «по приведению российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с МСФО», и до 30 декабря 2011 года обеспечить признание на территории РФ международных стандартов финансовой отчетности.
Известно, что большинство крупнейших российских компаний уже составляют отчетность по требованиям, установленным международными стандартами учета и отчетности. В приведенной ниже таблице представлены данные об использовании российскими компаниями МСФО при составлении отчетности [2].
Таблица 1
Применение МСФО российскими компаниями
Год % компаний, составляющих отчетность по МСФО, из 400 крупнейших компаний % компаний, составляющих отчетность по МСФО, из 100 крупнейших компаний
2004 нет данных 23
2005 13,3 25
2006 16,5 29
2007 19,5 28
2008 24,5 36
2009 22,8 38
2010 29,5 51
Как видно из таблицы 1, 23 крупнейшие российские компании начали применять МСФО еще в 2004 году. Причем, популярность МСФО среди организаций в РФ возрастает. Этому способствует желание или необходимость привлечения внешнего финансирования в лице иностранных инвесторов, создание и повышение положительного имиджа компании. Кроме того, на интенсивность использования МСФО российскими предприятиями влияют и такие процессы, как глобализация мировой экономики, открытие российских рынков международному сообществу, рост российской экономики, повышение экономической и политической стабильности в РФ, либерализация валютной политики России.
Таким образом, переход на МСФО для многих активных современных компаний стал объективной потребностью [3]. Следовательно, изучать и владеть МСФО становится все более необходимо.
Однако, применение МСФО не освобождает российские компании от обязанности составлять отчетность по российским стандартам, которые представлены сводом Положений по бухгалтерскомуучету (далее ПБУ).
Сегодня бухгалтерский учет оперирует целым рядом категорий, однозначных определений которым недано. Яркими примерами таких категорий являются доходы, расходы и прибыль. Однако, именно на четком понимании этих категорий основывается методология создания информации о финансовом положении организации. А, как известно, информация о финансовом состоянии организации служит основой для принятия эффективных управленческих решений. Следовательно, с раскрытием этих понятий мы сможем объяснить содержание любого факта хозяйственной жизни, отражаемого в бухгалтерском учете.
Ниже приведем сравнительный анализ признания, оценки и учета расходов в российской учетноаналитической системе и в международных стандартах учета.
Расходы в российской системе бухгалтерского учета регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [4].
В системе международных стандартов финансовой отчетности специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов, в настоящее время нет. Определение расходов, их классификация и оценка, а также условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности [5]. Общие вопросы представления расходов также рассматриваются в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [6]. Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, в частности МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) В «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и др.
Рассмотрим основные положения, характеризующие требования к учету расходов в российской и международной практике.
Таблица 2
Сравнительная характеристика требований кучету расходов по РПБУ и МСФО
Критерий анализа ПБУ 10/99 МСФО
1 2 3
Определение Расходы - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Классификация Расходы организации подразделяются на: - расходы по обычным видам деятельности; - прочие расходы; Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В частности, прочими расходами являются: - расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; - расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; - расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств МСФО исходят из существования общепринятой практики разграничения в отчетности: - статей расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности организации, - статьями расходов, которые не связаны с обычной деятельностью. Определение расходов включает: - расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, - убытки. Расходы от обычной деятельности принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей природе не отличаются от других расходов. Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении
(кроме иностранной валюты), товаров, продукции; - проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); - расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; - убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; - суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.
- курсовые разницы и др.
Группировка При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, включают в себя такие расходы как: - себестоимость продаж; - заработная плата; - амортизация.
Признание Расходы признаются в бухгалтерском учете при условии: - расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; - сумма расхода может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдетуменьшение экономических выгод организации. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если: - затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе; - возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления
место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: - с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; - по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов; - независимо оттого, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; - когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов. между понесенными затратами и прибылями, конкретным статьям доходов. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если: - возникает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены; - возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями.
Оценка Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма олаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установ- В МСФО отсутствуют специальные, изложенные в отдельно взятом стандарте, правила в отношении оценки расходов организации. В то же время, отдельные стандарты, например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на акциях», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» и др., содержат положения, определяющие оценку соответству-
ленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Величина прочих расходов определяется в следующем порядке: - величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основныхсредств и иных активов, отличных отденежных средств, товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах другихорганизаций, с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном для расходов по обычным видам деятельности; - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков - в суммах, присужденных судом или признанных организацией; - дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, - в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. ющих расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках.
Раскрытие информации в финансовой отчетности В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на: - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, - коммерческие расходы, - управленческие расходы, - прочие расходы. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности Указания в отношении представления расходов содержатся в МСФО (ІДБ) 1 «Представление финансовой отчетности». Стандарт определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов. Анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую
составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: - расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; - изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году; - расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.). Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат информацию: - классификация, основанная на характере расходов (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.); - классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). В случаях, когда представление результатов операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результатытаких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными. Детальные правила раскрытия информации в финансовой отчетности представлены в отдельных МСФО.
раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Общий вывод, который можно сформулировать по результатам проведенного сравнения,- в целом порядок признания и учета расходов по российским и международным стандартам учета сопоставим, по ряду критериев анализа видно практически полное соответствие.
Однако расхождения, все же, есть. Основное отличие учета расходов заключается в том, что в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие о признании в учете расходов при условии, если заключен договор, есть соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового оборота. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально [7]. А это приводит к существенным расхождениям в Отчете о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ Кроме того, согласно МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки). Поэтому организациям, которые хотят перейти на составление отчетности по требованиям, установленным МСФО, необходимо досконально изучить особенности учета расходов по международным стандартам.
Despite the fact that the Russian accounting principles (RPBU) built on the basis of international financial reporting standards (IFRS), there are fundamental differences between them. This article contains a comparative analysis of the recognition, evaluation and accounting of the expenses in the Russian accounting analysis system and the international accounting standards.
The key words: Russian accounting standards, international accounting standards, accounting principles, expenses, assessment, classification, financial reporting
Список литературы:
1. www.ifrs-audit.ru
2. Модеров С.В., Генералова Н.В. МСФО в России: применение, отношение к ним со стороны Я.В. Соколова и их влияние на отечественный учет // www. ifrs-audit.ru/?page_id=14
3. Модеров С. Проблемы применения МСФО российскими предприятиями. Перспективы МСФО до 2009 года // www.ippnou.ru/article.php? idarticle=002733
4. Приказ Министерства финансов РФ от 6.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»
5. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) // www.bochkareva.ru/principi_podg_i_sost_KMSFO.htm
6. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (IAS 1: Presentation of financial statements) // www.allmsfo.ru
7. Никонова А. Доходы и расходы в российском учете и МСФО // www.glavbukh.ru/art/14165
Об авторе
Зюзько А. В. - старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и налогообложения СЭИ БГУ имени академика И.Г. Петровского, [email protected]
