CC BY
150
Харченко С.В.
МЕТОДИКА ОТРАЖЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета о прибылях и убытках, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода, и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.
В соответствии с МСФО отчет о прибылях и убытках должен включать, как минимум, следующие линейные статьи: «Выручка»; «Результаты операционной деятельности»; «Затраты по финансированию»; «Доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, исчисляемая методом участия»; «Расходы по налогу»; «Прибыль или убыток от обычной деятельности»; «Результаты чрезвычайных обстоятельств»; «Доля меньшинства»; «Чистая прибыль или убыток за период».
Поскольку деятельность компании отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета
и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 «Представление финансовых отчетов» могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, покупателям, поставщикам, правительственным органам, общественности.
Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в отчете о прибылях и убытках требуется отдельно раскрывать следующие показатели: выручка (отражается за минусом НДС, акцизов); себестоимость продаж; валовая прибыль (убыток); коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль/убыток от продаж; доходы от участия в других организациях; проценты к получению; проценты к уплате; прочие доходы; прочие расходы; прибыль (убыток) до налогообложения; текущий налог на прибыль; изменение отложенных налоговых обязательств; изменение отложенных налоговых активов; прочее.
В отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по груп-
пам статей (без детализации по статьям); в состав пояснений не включаются отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств (формы №№3-4); пояснения к отчету о прибылях и убытках приводятся в случае, когда без знания соответствующей информации заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В целом по Форме №2 - Отчет о прибылях и убытках можно сказать, что она стала более сжатой, менее подробной. Для мелких организаций это удобно, что касается средних и крупных предприятий, то, подобные сокращения в разделах бухгалтерского баланса не могут обеспечить цельного представления об имущественном положении предприятия.
В отчете о прибылях и убытках или примечаниях, в соответствии с МСФО, должен быть представлен анализ доходов и расходов, исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:
- стабильности;
- потенциалу прибыли или убытка; -предсказуемости.
МСФО 1 оставляет за компанией право воспользоваться при классификации расходов одним из двух методов -методом характера расходов и методом функции расходов.
Метод характера расходов предполагает их классификацию по элементам, например: амортизации, материа-
лам, транспортным расходам, заработной плате, расходам на рекламу и т. д. Расходы объединяются в соответствии с характером и не перераспределяются в зависимости от их различного назначения внутри организации. Этот метод широко используется в небольших компаниях, где не требуется раскрытия операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией (рис.1) (см. ниже).
Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете доходов от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли.
Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в зарубежных странах, например, в условиях континентальной модули бухгалтерского учета, которую используют большинство стран Европы, Японии, франкоязычные страны Африки. Преимущества этого метода: легкость использования, отсутствие произвольного распределения, сведение субъективных суждений к минимуму.
Несмотря на то что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется.
Метод функции расходов (себестоимости продаж) предполагает классификацию расходов в зависимости от их целевой направленности, например: себестоимость продаж, расходы на продажи, административные расходы. Данный формат отчета характерен для США.
Рис. 1. Элементы отчета о прибылях и убытках при использовании метода
характера затрат
Однако необходимо обратить внимание на то, что показатель прибыли от операций в отличие от того, как это принято согласно американским правилам, включает также прочие операционные доходы и расходы (рис.2.) (см. ниже).
Этот метод обеспечивает пользователей уместной информацией, но обладает и недостатками - распределение затрат по статьям может быть произвольным, основанным на субъективных суждениях. Компании, представляющие
в отчете доходы и расходы «по функции», должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о расходах на амортизацию и оплату труда. Каждый рассмотренный вариант отчета о прибылях убытках позволяет получить идентичный результат. Следует отметить, что альтернативная классификация касается только операционных доходов и расходов, остальные статьи одинаковы в обоих вариантах отчета.
Рис.2. Элементы отчета о прибылях и убытках при использовании метода
функции затрат
Первым показателем в обоих форматах отчета является выручка без косвенных налогов ( НДС и прочих, включаемых в цену товара). Различие в раскрытии этого показателя в разных вариантах отчета состоит лишь в том, что в отчете «по функции» выручка включает все виды доходов компании, связанные с ее операционной деятельностью, а в отчете «по характеру» эти доходы подразделяются на:
1. Доходы, полученные компанией в процессе осуществления традиционной (операционной) деятельности:
- от продажи готовой продукции и товаров;
- от реализации излишков материальных запасов (сырья, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, отходов и т.д.);
- от оказания услуг, страховых возмещений за реализованные товары.
2. Прочие виды доходов, полу-
ченных компанией за реализованные товары:
- доходы от выбытия внеоборотных активов;
- возмещение убытков;
- страховые возмещения;
- доходы от изменения курсов
валют;
- прочие.
Различия двух вариантов отчета о прибылях и убытках состоит еще в том, что в варианте «по характеру» отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Этот показатель отражает изменения в производственных расходах. Если произошло уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, показанной по фактической себестоимости, значит, производственные расходы в части проданной продукции увеличились, и , наобо-
рот. В отчете «по функциям» такой показатель отсутствует.
Существенные различия в разных вариантах отчета имеют показатели расходов по операционной деятельности.
Расходы в отчете, составленные «по характеру расходов», включают:
1. Использованное сырье и расходные материалы: расходы на сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо, горючее, чистящие и смазочные средства, запасные части, строительные материалы.
2. Заработную плату: расходы на оплату персонала в виде основной заработной платы, иных вознаграждений за выполненную работу, премиальные, комиссионные, сверхурочные, а также различные денежные компенсации. Кроме того, к данному расходу относятся расходы на социальное обеспечение.
3.Расходы на амортизацию: амортизационные отчисления, списываемые на себестоимость в связи с эксплуатацией основных средств и нематериальных активов.
4.Прочие операционные расходы: комиссионные, рекламу, командировочные, услуги связи, лицензионные платежи, аудиторские услуги.
В состав статей расходов в отчете, составленном «по функции расходов», входят:
1. Себестоимость продаж: производственная себестоимость проданной продукции, товаров, услуг; накладные производственные расходы; другие производственные расходы.
2. Расходы на продажу (коммерческие расходы): расходы на обеспечение отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети.
3. Административные (управленческие) расходы: содержание головного офиса компании.
Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих вариантах
отчета о прибылях и убытках идентичны.
Согласно МСФО (IAS) 1 выбор между методом «по назначению затрат» и методом «по характеру затрат» зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от характера деятельности организации.
Поскольку каждый метод представления имеет свои преимущества для различных организации, МСФО (IAS) 1 требуют от руководства организации выбирать тот метод, который позволит обеспечить наиболее относимое и надежное представление финансовой отчетности.
Национальные нормативные акты при составлении отчета о прибылях и убытках в качестве единственного предусматривают метод «по назначению затрат».
Российские правила бухгалтерского учета постепенно сближаются с МСФО. Однако необходимо осознавать ключевое отличие между этими двумя системами отчетности: по международным стандартам она составляется прежде всего на консолидированной основе и предназначается для представления инвесторам и крупным кредиторам, а также для целей выпуска ценных бумаг на рынках капитала. Отчетность по МСФО, в дополнение к отчетности, составляемой в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), уже принята большинством крупных российских компаний.
С другой стороны, большинство менее крупных российских организаций продолжает использовать для подготовки своей документации только ПБУ. Кстати, многие из этих положений с самого начала были основаны на соответствующих нормах МСФО. Но при дальнейшей разработке они инкорпорировали в себя некоторые принципы и положения, существенно отличающиеся от международных норм. Корректировки в ПБУ вносились с меньшей интенсивно-
стью, чем соответствующие изменения в международных стандартах, и поэтому во многих случаях российские правила учета «отстали» на более ранней редакции МСФО.
Трудности, стоящие на пути внедрения МСФО в России, во многом совпадают с проблемами, с которыми сталкиваются государства, переходящие к использованию международных стандартов вместо национальных или пытающиеся изменить национальные стандарты учета таким образом, чтобы различия с МСФО были минимальными и объяснялись объективными причинами. Пожалуй, основной проблемой является недостаток ресурсов, необходимых для успешного перехода на эти стандарты. При этом речь идет как о финансовых ресурсах, так и о кадровых. Переход на МСФО и их применение -довольно затратная задача, особенно в условиях, когда организациям приходится одновременно готовить отчетность, во-первых, налоговую, во-вторых, бухгалтерскую в соответствии с ПБУ и, в-третьих, финансовую в соответствии с МСФО (параллельно или методом трансформации). Максимально возможное сближение учетных принципов подготовки этих форм отчетности, исключение необоснованных различий могут в известной степени сократить издержки на учетную функцию в целом
и, как следствие, высвободить больше финансовых ресурсов для подготовки качественной финансовой отчетности по МСФО.
Другой стороной ресурсной проблемы является нехватка квалифицированных бухгалтерских кадров, способных формировать отчетность, основанную на принципах и профессиональных суждениях, а не на детально прописанных правилах.
Еще одна сложность - это отсутствие практических рекомендаций по применению МСФО и сама официальная редакция МСФО на русском языке.
Таким образом, ведение МСФО параллельно с сохранением действующих национальных стандартов отчетности не может в полной мере решить проблему защиты прав инвесторов, поскольку существование двух стандартов, причем избираемых на добровольной основе, создает потенциальный конфликт интересов менеджеров акционерных обществ и акционе-
ров(инвесторов). В результате раскрытия информации, позволяющей акционерам оценивать финансовое положение общества, его капитала и активов, в конечном счете ставится в зависимость от управленческого решения. Кроме того, нецелесообразно и выносить решение о применении МСФО на уровень общего собрания акционерных обществ.
Учитывая постепенный переход других экономических ведущих стран на МСФО и нерациональность существования параллельных систем отчетности, важнейшей задачей российских акционерных обществ и профессиональных участников рынка ценных бумаг является обязательное усвоение и применение МСФО.
Поэтому перспективы МСФО в России однозначны — международные стандарты рано или поздно будут в том или ином виде инкорпорированы в национальную систему бухгалтерского учета. Скорость этого процесса будет зависеть от эффективного взаимодействия между государством, бизнесом и профессиональным бухгалтерским и аудиторским сообществом.
Библиографический список
1. Вахрушина М.А., МельниковаЛ.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб.пособие.- М.:Вузовский учеб-ник,2005.-с.31-37,45-47.
2. Дедкова Е.Г. Методика бухгалтерского учета финансовых результатов в соответствии с МСФО.Экономические и гуманитарные науки.-2009.-№9.
3.Николаева С. А., Безрученко Г. А., Гал- Сравнительный анализ, принципы
дина А.А.. Международные и россий- трансформации, направления реформи-
ские стандарты бухгалтерского учета: рования - Ан-Пресс, 2004 г.
стр. 16
