CC BY
81
УДК 657.1:63 (075.8)
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДА ПО РОССИЙСКИМ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УЧЕТА
Н. Н. Ковалева
На формирование дохода влияют различные факторы, и даже незначительные отклонения от принципов учета могут привести к ошибкам в отчетности. Автором подробно рассмотрены основные правила учета доходов в соответствии с международными и национальными российскими стандартами. Ключевые слова: доход, международные стандарты финансовой отчетности, российские стандарты (правила), справедливая стоимость, роялти, дивиденды.
Доход очень распространенное, широко применяемое, и в тоже время крайне многозначное понятие, употребляемое в разнообразных значениях. Существуют различные трактовки данной категории российскими и зарубежными учеными.
Согласно экономическому словарю доход - это денежные средства или материальные ценности, полученные государством, физическим или юридическим лицом в результате какой-либо деятельности [2]. Из данного определения следует, что основным критерием признания дохода являются:
-существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведения операции;
- можно надежно оценить полученные доходы.
В тоже время согласно GAAP США доход признается при условии, что предприятие имеет право на его получение, сумма дохода может быть надежно оценена, а также существует уверенность в том, что в результате конкретной ситуации поступят экономические выгоды. Таким образом, доход отражается при выполнении следующих условий:
- продукция поставлена или услуги оказаны;
- соответствующий договор подписан;
- цена продукции или стоимость услуг известны или могут быть надежно определены;
- получение оплаты гарантировано.
Помимо перечисленных выше критериев для каждого вида дохода в МСФО (IAS) 18 «Доходы» определен набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве дохода.
Доходы от продажи товаров помимо двух общих вышеуказанных условий признаются при выполнении всех нижеперечисленных требований, а именно:
- компания передала покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с собственностью на товар;
- компания утратила возможность управления товарами, обычно связанную с правом собственности на них;
- затраты, которые понесены или будут понесены в ходе операции, могут быть надежно оценены.
В большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей прав собственности на товар. Если же компания сохраняет значительные риски независимо от передачи права собственности, то операция не является продажей и доход от нее не признается. Например, по условиям договора продажи определенная часть товара может быть возращена покупателем в течение двух недель с момента передачи покупателю. Если неясно, будет ли возвращен товар, то продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения покупателем получения товаров и того, что товар не будет возвращен, либо после истечения срока возврата переданного товара.
Здесь необходимо учитывать, что существует огромная доля рисков, если покупатель является одним из новых партнеров или осуществляет свою деятельность в стране с неустойчивой политической или экономической ситуацией, так как, могут, возникнуть сомнения по надлежащему получению дохода. В этом случае, расходы, связанные с сомнительной задолженностью, не уменьшают сумму выручки в Отчете о прибылях и убытках, а увеличивают соответствующую статью внереализационных расходов.
Доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в отчетности компании методом процента выполнения на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен. Результат от оказания услуг может быть надежно оценен при выполнении общих для всех видов дохода условий признания, а также двух дополнительных, а именно:
- если можно достоверно оценить степень завершенности услуг (работ) на отчетную дату (процент выполнения);
- затраты, которые понесены в ходе оказания услуги (выполнения работы), и затраты, необходимые для завершения оказания услуги (выполнения работы), могут быть надежно оценены.
По нашему мнению, если нет возможности осуществить оценку дохода от оказания услуг, необходимо воспользоваться критериям на согласии сторон, в частности установить права сторон в отношении оказываемых услуг, вознаграждение за услуги, способ и условия расчетов. В исключительных случаях, компания может использовать стадию завершения услуг в качестве основного критерия признания выручки.
Процентный доход, роялти и дивиденды признаются при выполнении двух общих критериев признания дохода с учетом следующих особенностей:
- проценты признаются на основе метода эффективной ставки процента в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
- роялти признаются по методу начисления с учетом экономической сущности заключенного договора;
- дивиденды признаются, когда у компании возникает право на их получение.
Метод эффективной ставки процента заключается в расчете амортизируемой стоимости финансового актива или финансового обязательства (либо группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределении процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение определенного периода. Эффективная ставка процента - ставка дисконтирования суммы будущих выплат или поступлений на протяжении срока службы финансового инструмента (или более короткого срока, когда это уместно) до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства [5].
Таким образом, под доходом в соответствии с международными стандартами, понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящие к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров или участников) [1]. При этом доход должен быть отражен в отчетности по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения.
В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком. В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко:
- ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик могли бы привлечь аналогичные средства по подобной сделке;
- ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.
Разница между номинальной величиной вознаграждения и его справедливой стоимостью признается в качестве процентного дохода (с учетом положений МСФО 39 (IAS) «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IAS) 18 «Доходы»). Дисконтирование процентного дохода применяется только в тех случаях, когда справедливая стоимость возмещения может оказаться меньше номинальной суммы (полученной или подлежащей получению). При установлении ставки дисконтирования может применяться средняя стоимость финансирования с учетом срока привлечения кредиторов и периода отсрочки платежа.
В отличие от международных стандартов в российских правилах бухгалтерского учета понятие справедливой стоимости отсутствует, как и требование о дисконтировании. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от продажи товаров по российским правилам бухгалтерского учета зависят от момента перехода права собственности на них. При этом в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым
условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами. В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.
Критерии признания выручки в российском бухгалтерском учете во многом схожи с требованиями МСФО: и российские, и международные стандарты требуют надежного определения суммы выручки, идентификации расходов, связанных с конкретной сделкой, высокой вероятности (уверенности) в поступлении экономических выгод в компанию.
В то же время РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с осуществлением сделки. По российским стандартам ключевым вопросом является переход права собственности от продавца к покупателю, тогда как МСФО делает акцент на экономическом содержании сделки. Например, если условия договора купли-продажи товара предусматривают право продавца на последующий выкуп своей продукции с оплатой покупателю оговоренной неустойки, по МСФО эта операция может быть расценена как предоставление займа с залогом имущества, а не как реализация (в зависимости от степени вероятности обратного выкупа товара).Существуют различия и в учете бартерных операций. В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, тогда как согласно МСФО сделка по обмену однородных и аналогичных по стоимости товаров (услуг) реализацией не признается. Кроме того, международные стандарты финансовой отчетности, в отличие от российских правил учета, не содержат требования об обязательном документальном подтверждении выручки [3].
Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов компании. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Следовательно, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Однако, внедрение международной стандартизации учета позволит последовательно устранять недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с запросами современной экономики без нарушения целостности этой системы.
The formation of income affected by various factors, and even a slight déviation from the principles of accounting can lead to mistakes in reporting. The author details the basic rules of income in accordance with international and national Russian standards.
The key words: income, international financial reporting standards, the Russian standards (rules), the fair value, royalties, dividends.
Список литературы
1. Гарин A. В. Международные и «частные» стандарты. М.: Юристъ, 2009. 267с.
2. Новый экономический словарь / Под редакцией А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2010. 1088 с.
3. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99//СПС «Главбух»
4. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь 5-е изд., перераб. и доп.. М.: Инфра-М, 2009. 495 с.
5. Международные стандарты финансовой отчетности (полные версии)// www:PwCIFRS Publications PwC IFRS
Об авторе
Ковалева H. H. - Брянский государственный университет имени академика И.Г. neTpoBCKoro,kovaleva-mat@yandex.ru
