CC BY
767
УДК 657 (075.8)
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО МСФО И РПБУ
Федина Вера Владимировна
Муромский институт (филиал)
Владимирского государственного
университета
к.э.н., доцент
e-mail: fedina60@mail. ru
Аннотация. В статье рассмотрены американская, европейская, российская системы учета и цель составления финансовой отчетности по МСФО. Приведен перечень российских положений по бухгалтерскому учету. Приведены принципы деятельности комитета по международным стандартам финансовой отчетности и института профессиональных бухгалтеров. Исследованы варианты сближения российского учета с МСФО.
Ключевые слова. Международные системы учета, положения по бухгалтерскому учету, параллельный учет, трансформация, состав финансовой отчетности.
Abstract. The article deals with American, European, Russian accounting system and the purpose of financial reporting under IFRS. Is a list of Russian regulations on accounting. The principles of the Committee on International Financial Reporting Standards and the Institute of Professional Accountants. Explore options for closer Russian accounting to IFRS.
Keywords: International accounting system, accounting pronouncements, parallel accounting, transformation of the financial statements.
Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов составления бухгалтерской отчётности. Именно поэтому встала проблема реформирования учёта в соответствии с общепринятой во всём мире практикой. Ведь в первую очередь это необходимо для того, чтобы наши предприятия, выходящие на международные рынки, были их полноправными участниками, а стандарты бухгалтерского учёта объективно отражали деятельность и имущественное положение компаний. В России, в условиях повышенных рисков, признание международных стандартов финансовой отчётности также будет важным шагом для привлечения иностранных инвестиций.
Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов [2, с.4].
О перспективах применения МСФО в российских организациях начали говорить еще в начале 90-х годов XX в. в связи с либерализацией внешней торговли и крупных акционерных обществ в результате приватизации государственной собственности. Составление отчетности по МСФО или по Г ААП США для таких организаций было вынужденной мерой, поскольку иначе они не могли выйти со своими ценными бумагами на мировые фондовые рынки [1].
В это время бухгалтерский учет в российских организациях строился на основе Плана счетов, утвержденного Минфином России в 1991 г., который отражал особенности хозяйственной жизни организаций в условиях перехода народного хозяйства к рыночной экономике. Поэтому встал вопрос о целесообразности применения международного бухгалтерского учета в российских организациях и о пределах такого применения.
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) была принята постановлением Правительства РФ от 6.03.98 г. № 283.
Цель реформирования системы бухгалтерского учета сводилась к приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
Под международной системой следует понимать систему подготовки финансовой отчетности в соответствии со стандартами IASC (International Accounting Standard Committee) - Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета [4, с.69].
Цели финансовой отчетности, сформулированные в ст.5 МСФО «Представление финансовой отчетности», заключаются в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
МСФО как перспективная информационная модель бухгалтерского учета начали складываться в начале 70-х годов прошлого века, создавая универсальный язык бизнеса для транснациональных корпораций, мировых фондовых бирж и крупнейших банковских центров.
Глубокое изучение интересов потребителей финансовой отчетности, прежде всего инвесторов и акционеров, позволило Комитету по МСФО на основе существующих бухгалтерских концепций разработать основополагающие
принципы и стандарты учета и отчетности. Главная задача Комитета по МСФО в создании условий для составления и публикации прозрачной, общепонятной и полной финансовой отчетности, стабилизирующие рыночные отношения.
Рыночные отношения подразумевают заинтересованную подотчетность заемщиков перед кредиторами, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, высшего управленческого персонала перед акционерами.
Из всего многообразия учетных систем можно выделить следующие:
- американская;
- европейская или континентальная;
- российская.
Американскую модель часто называют «международной». Действительно, именно американская система учета получила наибольшее распространение в мировой учетной практике в силу целого ряда причин, но при этом не является общепризнанной во всех странах. Этой модели учета придерживаются США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Индия, Австралия, ЮАР и некоторые другие англо-говорящие страны.
Основным отличием данной модели является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов предприятия. Система финансового учета базируется на так называемых общепринятых учетных принципах GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).
В США бухгалтерский учет не является предметом государственного регулирования и все действующие стандарты устанавливаются саморегулирующими организациями, такими как FASB - (Financial Accounting Standards Board) - Совет по стандартам финансового учета; SEC - (Securities and Excange Comission) - Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям и др. Законодательство США устанавливает обязательные требования к бухгалтерскому учету только по отношению к организациям, осуществляющим публичную эмиссию ценных бумаг [4,с.69] .
Континентальная модель объединяет национальные учетные системы Франции, Г ермании, Австрии и некоторых других стран Европы. Близка по сути к этой модели национальная система ведения учета в Японии.
Для европейской модели характерны следующие особенности:
- высокая степень вмешательства государства в учетную практику (то есть обязательное применение Плана счетов, утвержденного государством);
- обязательность следования утвержденным принципам отражения операций;
- ориентированность бухгалтерской отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти;
- практика учета одной страны существенно отличается от практики учета другой.
Однако в мировой учетной практике сложилась тенденция, по которой отчетность крупных европейских корпораций пересчитывается при публикации в соответствии с GAAP, то есть в соответствии с общепринятыми учетными принципами США.
Это объясняется рядом причин (стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейский рынок и др.).
Система организации учетной работы, существовавшая в России до вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» в 2002 г., была наиболее схожа с европейской.
Основу системы правовой регламентации бухгалтерского учета и отчетности российских предприятий и организаций составляет Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями).
Общее методическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ.
Министерство финансов РФ разрабатывает и утверждает обязательные для исполнения всеми организациями (кроме банков) на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
Переход бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности требует фундаментальной перестройки бухгалтерского учета и серьезной переподготовки бухгалтерских кадров.
В качестве основных направлений, по которым должна проводиться эта работа, выдвигаются, в частности:
- совершенствование нормативного правового регулирования;
- формирование нормативной базы (стандарты);
- методическое обеспечение (инструкции, методические указания,
комментарии);
- становление бухгалтерской профессии;
- подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.
В Программе реформирования бухгалтерского учета также говорится о переходе и систематической целенаправленной работе с Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров, секцией по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организацией экономического сотрудничества и развития.
В области перехода на МСФО - главная задача - разработка национальных стандартов (по нашей терминологии, положений по бухгалтерскому учету и обновление ранее утвержденных).
В настоящее время в России разработаны и утверждены следующие положения по бухгалтерскому учету и отчетности:
- «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98;
- «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94;
- «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000;
- «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99;
- «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01;
- «Учет основных средств» ПБУ 6/01;
- «События после отчетной даты» ПБУ 7/01;
- «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01;
- «Доходы организации» ПБУ 9/99;
- «Расходы организации» ПБУ 10/99;
- «Информация по аффилированным лицам» ПБУ 11/2000;
- «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000;
- «Учет государственной помощи ПБУ 13/2000;
- «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007;
- «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01;
- «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02;
- «Учет расходов по научно-исследовательской деятельности, опытноконструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02;
- «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;
- «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02;
- «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03.
Так, например, ПБУ 18/02 составлено в соответствии с аналогичным международным стандартом. В профессиональную бухгалтерскую терминологию введены новые понятия:
- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП);
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР (Д) НП);
- постоянные разницы (ПР);
- временные разницы (ВР);
- постоянное налоговое обязательство (ПНО);
- отложенный налог на прибыль (ОНП).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП) - это непосредственно налог на прибыль, отражаемый в декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый период). Он представляет собой величину возникшего перед бюджетом обязательства по налогу на прибыль, исчисленному от налоговой базы (НБ), соответствующего отчетного (налогового периода).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УР (Д) НП) - это промежуточный и условный, с точки зрения расчетов с бюджетом, показатель.
Он представляет собой налог, исчисленный от величины бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной по правилам бухгалтерского учета. Он определяется путем умножения полученной бухгалтерской прибыли (БП) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (ставка налога).
В п.3 ПБУ 18/02 закреплено, что разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (налоговой базой) отчетного периода состоит из:
- постоянных разниц (ПР);
- временных разниц (ВР), которые бывают двух видов:
- - вычитаемые временные разницы (ВВР);
- налогооблагаемые временные разницы (НВР);
Кроме того, ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия двух новых показателей: текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Указанное отличие формируется за счет составляющих: постоянного налогового обязательства (ПНО); отложенного налогового актива (ОНА); отложенного налогового обязательства (ОНО).
Показатели ПНО, ОНА, ОНО являются производными от соответствующих разниц (постоянных, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных).
Поэтому величина каждого из них определяется умножением соответствующей разницы (ПР, ВВР, НВР) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (ставка налога).
Постоянные разницы - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются при расчёте налогооблагаемой прибыли. К ним относятся:
1. Суммы, которые истратила организация сверх норм, установленных в Налоговом кодексе РФ (это касается представительских расходов, суточных, компенсаций за использование личного транспорта, затрат на страхование):
- согласно ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации
представительские расходы в течение отчётного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчётный (налоговый) период. В налоговом учёте суточные можно включить в состав расходов лишь в пределах норм. Так сказано в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации. Эта норма - 100 руб.;
- согласно подпункту II пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (постановление от 8 февраля 2002 г. №92, постановление
от 25 ноября 2002 г. №828);
- в соответствии с подпунктом 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и. (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10000 рублей в год на одного застрахованного работника.
2. Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые связаны с такой передачей.
3. Перенесённый на будущее убыток, если срок, в течение которого он может уменьшить налогооблагаемую прибыль, истек.
4. Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.
5. Расходы на любые виды вознаграждений руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (в соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль они не учитываются, а для целей бухгалтерского учёта данные расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Временные разницы - доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом (других) отчётных периодах. Временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте. Таким образом, временная разница представляет собой разницу между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, возникающую в одном отчётном периоде и восстанавливаемую в одном или нескольких последующих периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль могут быть вычитаемыми и налогооблагаемыми.
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.
Вычитаемые временные разницы образуются, когда:
- сумма амортизации, которая начислена в бухгалтерском учёте, превышает ту, что рассчитана по правилам налогового учёта;
- коммерческие и управленческие расходы в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения списываются по-разному;
- переносится на будущее убыток, который уменьшит налогооблагаемые доходы в последующих отчётных периодах;
- переплата по налогу на прибыль не возвращается организации, а засчитывается в счёт будущих платежей;
- предприятие, использующее кассовый метод, в бухгалтерском учёте включает стоимость материалов в затраты, которые ещё не оплачены;
- при продаже объектов основных средств применяются для целей бухгалтерского учёта и целей налогообложения разные правила признания остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; и т. д.
Налогооблагаемые временные разницы образуются, если:
- сумма амортизации, начисленная в налоговом учёте больше той, что рассчитана по правилам бухгалтерского учёта;
- проценты, по выданным займам предприятие начисляло ежемесячно, а должник погасил их единовременно. В данном случае разница возникает, если применялся кассовый метод;
- проценты по кредитам и суммовые разницы в налоговом учёте включаются в состав внереализационных расходов, а в бухгалтерском учёте - в стоимость основных средств или материалов (если кредит взят на покупку этого имущества);
- в бухгалтерском учёте затраты отражаются в составе расходов будущих периодов, а в налоговом - списываются сразу;
- используются отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
- дивиденды от долевого участия в других организациях начислены в одном периоде, а для целей налогообложения будут признаны в другом (последующем) периоде (на дату поступления денежных средств на расчётный счёт (в кассу) организации); и т. д.
Приказом Минфина РФ № 38н от 2003 года были внесены изменения в действующий план счетов и открыты дополнительные счета: счет 09
«Отложенные налоговые активы», счет 77 «Отложенные налоговые
обязательства». С учетом ПБУ 18/02 разработаны новые формы отчетности (приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н.
Министерством финансов Российской Федерации утвержден график, согласно которому будет разработан ряд новых документов. В их числе стандарт по промежуточной бухгалтерской отчетности, в соответствии с ним представление промежуточной бухгалтерской отчетности станет необязательным.
В ПБУ 20/03 расшифровано само понятие «совместная деятельность» для целей бухгалтерского учета. Кроме того, прописано, как отражать в учете
операции, которые проводят участники совместной деятельности. Разработаны методические указания по учету основных средств (приказ Минфина № 91 от 13.10.2003 г.). Разрабатываются методические рекомендации по учету реорганизации предприятий, методические рекомендации по составлению сводной отчетности в соответствии с МСФО.
Также планируется выпустить указания по учету влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности. Поскольку информация, содержащаяся в российской отчетности, не отражает реальной картины результатов деятельности предприятия, так как не учитывает инфляции. В отличие от международных стандартов, российский стандарт не потребует пересчета бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Влияние инфляции на показатели отчетности будет раскрываться в дополнительной справке.
В 2000 г. был переработан главный технический документ - План счетов по учету финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Ценные разработки нового Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, явилось, прежде всего, устранение противоречий между новыми правилами ведения бухгалтерского учета и порядком отражения финансовохозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии со старым Планом счетов.
Следующая часть программы реформирования бухгалтерского учета -становление профессии бухгалтера. Это означает проявление в методической и организационной работе инициативы самих бухгалтеров, а не органов исполнительной власти (министерств, ведомств) [5, с.3].
Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), организованный в мае 1997 г., занял активную позицию в процессе выработки предложений по корректировке гл.25 Налогового кодекса РФ, которая, введя понятие налогового учета, значительно усложнила и удорожила учетный процесс на предприятиях страны.
Вообще ИПБ призван добиваться такого положения дел, чтобы принятие любого законодательного акта, касающегося бухгалтерского учета, учитывало не только интересы государства и собственника, но и практикующих специалистов. Институт активно способствует внедрению законодательных актов и нормативных документов в учетную практику, организует их разъяснение и обобщает опыт их применений.
Сегодня система обязательного доведения документов до организаций отсутствует. Государство осуществляет лишь функцию публикации всех нормативных актов в центральной печати, а главные бухгалтера обязаны самостоятельно отслеживать нововведения и организовывать их внедрение на практике.
В этом процессе большую помощь оказывают организации, формирующие и поддерживающие информационно-поисковые системы («Гарант», «Консультант» и т. п.), розничные периодические издания («Финансовая газета», «Экономика и жизнь», журнал «Бухгалтерский учет», «Главбух»), многочисленные аудиторские
и консалтинговые фирмы. Развивается компьютерная индустрия в сфере бухгалтерского учета.
Российские предприятия сегодня работают в непростых условиях. Важным фактором успешной деятельности отечественных предприятий является эффективный менеджмент, основанный на применении информационных и управленческих решений.
По мере становления рыночных отношений все больше пользователей будут заинтересованы в полной и достоверной информации, которую непосредственно или в результате определенных расчетов можно получить из данных бухгалтерской отчетности. К числу таких пользователей прежде всего относятся заинтересованная служба самого предприятия, а также акционеры, инвесторы, кредиторы и т. д.
В этих условиях бухгалтер становится главным помощником руководителя, поскольку владеет всеми данными о производственно-хозяйственной деятельности организации, а сама бухгалтерия выступает в роли информационной опоры управления, от которой во многом зависит дальнейшая судьба предприятия. Таким образом, на бухгалтера возлагается решение задач, выходящих за рамки его традиционных профессиональных обязанностей.
В данном случае от него требуется выполнение функций аналитика и достоверного и объективного учета. В подобной ситуации очень полезными могут оказаться специализированные программы, которые на основании данных имеющихся в системе бухгалтерского учета, помогут выполнить анализ финансового состояния предприятия и предлагает результаты в удобной и наглядной форме.
1 С: предприятие является универсальной системой для автоматизации бухгалтерского учета, учета наличия и движения средств, а также периодических расчетов на предприятии. Данная система обладает следующими функциями:
- заполняет формы бухгалтерской и налоговой отчетности в автоматическом режиме;
- имеет в наличии интегрированные компоненты (оперативный и бухгалтерский учет);
- реализовывает сервисные возможности адаптации к изменяющемуся законодательству, структуре производства и т.п.
Автоматизация бухгалтерского учета существенно повысит уровень и качество управления финансами предприятия.
Современное ведение бизнеса требует, чтобы предприятия всех стран составляли внешнюю отчётность по единым стандартам, на понятном экономическом языке бизнеса. Именно поэтому был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчётности - это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.
Комитет по международным стандартам финансовой отчётности был основан
в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США.
Работа КМСФО финансируется за счёт взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счёт прибыли от публикаций стандартов. В 2005 г. бюджет КМСФО составил около 25 млн. Долларов [7].
В настоящее время структура Комитета выглядит следующим образом:
1. Попечительский совет «Комитет по международным стандартам финансовой отчетности» (International Accounting Standards Committee Foundation);
2. Правление КМСФО (International Financial Board);
3. Консультативный Совет по стандартам (Standards Advisory);
4. Комитет по интерпретациям МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee).
Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучета.
Международные стандарты основаны на 2 основных допущениях:
- метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов.
Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем.
Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:
1. Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта.
2. Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей.
3. Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной.
4. Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям.
Элементы финансовой отчётности - это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.
Активы - это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод.
Обязательства - это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия.
Собственный капитал - это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.
Доходы - это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал).
Расходы - это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала).
Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Как ожидается, переход на МСФО затронет около 7 тысяч европейских компаний, акции которых торгуются на биржах. Данный шаг, по мнению Европейской Комиссии, «положит конец Вавилонской башни в сфере финансовой отчетности, улучшит конкуренцию и прозрачность, а также облегчит свободное движение капитала на европейских рынках». Решение по переходу на МСФО было положительно воспринято бизнесом - согласно исследованию Рпсе,№а1егЬошеСоорег8 79% финансовых директоров европейских компаний поддержали решение ЕС, а 75% рассмотрят возможность перехода на МСФО на год ранее положенного срока.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО - их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов [6].
В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», 000 «Росгосстрах», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО
«Аэрофлот» и многие другие.
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики.
Одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.
В состав финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством, входит следующее (таблица 1):
Табл.1 Состав финансовой отчетности по МСФО и в России
МСФО Российское законодательство
Бухгалтерский баланс ПБУ 18/02 был дополнен международными стандартами (ОНО и ОНА) Бухгалтерский баланс (форма № 1)
Отчет о прибылях и убытках Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)
Отчет о движении капитала Отчет об изменениях капитала (форма № 3)
Отчет о движениях денежных средств Отчет о движениях денежных средств (форма № 4)
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)
- Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6)
Учетная политика и пояснительная записка Пояснительная записка
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту
Формы для составления финансовой отчётности берутся те же самые, как и на международном уровне, но вот методы ведения учёта и составления отчётности разные.
Консолидированная (сводная) отчетность. Одно из ключевых отличий МСФО и российской системы учета - это различия при подготовке консолидированной или сводной отчетности. Термин «консолидированная» используется в МСФО, «сводная» - в российском законодательстве. Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нем говорится, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.
В России уже есть такие предприятия, которые составляют свою отчётность по международным стандартам, к одному из них относится ООО «Росгосстрах».
В начале 2002 года после появления в компании нового менеджмента в Росгосстрахе было принято решение о переходе на МСФО.
Работа по формированию международной отчётности началась с выбора аудиторской международной компании на оказание консультационных услуг по проекту.
Составление первой международной отчётности было достаточно сложным и долгим процессом.
В компании велось параллельное ведение 2 видов учёта, одна и та же операция отражалась сразу в 2 Планах счетов: российском и международном.
Организация МСФО - учёта в региональной сети «Росгосстраха» велась в следующей форме: региональные бухгалтерии как вели, так и продолжали ведение российского учёта, на основе которых в центральной бухгалтерии проводилась трансформация консолидированной российской отчётности в МСФО.
В центре МСФО и внешнего аудита «Росгосстраха» в проекте по переходу на МСФО было задействовано 4 специалиста. Главным ресурсом выступали бухгалтера многочисленных региональных подразделений компании,
консультанты аудиторских компаний.
Переобучение персонала не производилось, т.к. действовали бухгалтера фирмы, и вели внедрение МСФО в компании.
В целом объём затрат на подготовку отчётности в соответствии с МСФО можно разделить на 3 группы:
1. Затраты на развитие информационных технологий, автоматического учёта.
2. Затраты на консультационные услуги аудиторских компаний.
3. Затраты на профильных специалистов внутри компании. Отчётность готовилась на русском языке, но по необходимости, переводилась на английский
язык.
В целом после внедрения МСФО на «Росгосстрахе», привело к развитию компании в целом и региональных представительств отдельности. Инвесторы проявили интерес к фирме. Произошла оптимизация операционных и финансовых технологий. И теперь на данный момент компания «Росгосстрах» является образцовым показателем фирмы перешедшей на международные стандарты.
Процесс сближения российских и международных стандартов отчетности идет не первый год, однако до логического конца еще далеко. За последние годы все больше фирм сталкивается с проблемой подготовки своей отчетности в соответствии с международными стандартами (МСФО). Многим это кажется непростой, а порой и непосильной задачей.
Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно, должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения этой системы.
В целом проблему перехода российских хозяйствующих субъектов на МСФО можно разбить на две составляющие. В первой составляющей, очевидно, будет затронута только отчетность. Поэтому для внедрения международных стандартов понадобятся квалифицированные кадры и новое программное обеспечение. Во второй составляющей речь идет о ведении учета в соответствии с МСФО, что по сути дела, и будет являться реальным переходом хозяйствующих субъектов на МСФО. Здесь потребуются большие материальные и временные затраты. Прежде всего, необходимы новые инструкции, как по бухгалтерскому учету, так и по организации надзора. Кроме того, фирмы - разработчики программного обеспечения должны переработать свои системы под новые требования.
Одним из препятствий для полного принятия стандартов в ближайшем будущем в нашей стране является трудная для понимания многими сущность некоторых стандартов, в особенности касающихся финансовых инструментов и других, предполагающих использование справедливой стоимости. Существенным препятствием является и ориентировка национального бухгалтерского законодательства на цели налогообложения.
На практике выделяют два способа получения отчетности, соответствующей международным стандартам: параллельный учет и трансформация [3].
Параллельный учет для российского предприятия - это ведение двух баз данных: по российским стандартам (РСБУ) и МСФО. Обычно такой учет ведется в специальной программе. При занесении операций проводки попадают как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все факты хозяйственной деятельности можно автоматически разнести по базам ввиду различий в принципах учета по международным и российским стандартам. А значит,
потребуется ручная корректировка.
Трансформация - это процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату путем внесения корректировок в статьи российской отчетности для приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов. Трансформация не требует обязательного наличия специализированных программ и может проводиться с использованием электронных таблиц, например VS Excel.
МСФО ориентированы только на коммерческие предприятия, созданные и существующие для получения прибыли. Таким образом, из поля воздействия международных стандартов выпадают некоммерческие - общественные, бюджетные, благотворительные и прочие организации.
Международные стандарты финансовой отчетности в настоящее время не содержат отдельных правил для предприятий малого или среднего бизнеса. Результатом этого являются относительно высокие затраты для малых и средних компаний на составление полного требуемого комплекта отчетности по МСФО.
МСФО изначально создавались с целью унификации имеющихся национальных требований для обеспечения заинтересованных пользователей, не знаковых с особенностями правил учета и отчетности в разных странах, понятной им информацией. Именно поэтому у международных стандартов есть не только достоинства, но и недостатки.
До совершенства МСФО еще далеко. Нужно устранить альтернативные методы учета, конфликты между странами, заполнить пробелы в линейке отраслевых правил.
Список литературы
1. Ануфриев В.Е. О реформировании российской системы бухгалтерского учета и отчетности. Бухгалтерский учет. - 1998. - № 8.
2. Бакаев А.С. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности. Бухгалтерский учет. - 2003. - № 3. - С.4
3. Васикевич И.П., Уткин Ф.А. Трансформация отчетности в соответствии с МСФО. Бухгалтерский учет. - 2003. - № 18. - С.51
4. Литвиненко М.И. Обзор международных стандартов в финансовой отчетности. Главбух. - 1998. - № 1. - С.69.
5. Палий В.Ф. Перспективы применения МСФО в российских организациях. Бухгалтерский учет. - 2003. - № 8. - С.3
6. Решение Методологического совета бухгалтерского при Минфине РФ от 15 мая 2003 г. О концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 г.)
7. www.iasc.uk.org - официальный сайт ИСФО
