CC BY
52
А.В. Пасечник
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИИ
В КОММЕРЧЕСКОЙ организации
Аннотация
Статья посвящена выявлению отличительных особенностей бухгалтерского учета финансовых вложений на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в сравнении с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), а также достоинств и недостатков этих стандартов.
Annotation
The article is dedicated to identification the kind of the accounting financial investments on basis of International Financial Accounting Standards (IFAS) in comparison with Russian Standards of the Accounting (RSA), as well as values and defects of these standards.
Ключевые слова
Коммерческая организация, российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), финансовые вложения, финансовый инструмент, финансовый актив, справедливая стоимость.
Key words
Proprietary organization, Russian Standards of the Accounting (RSA), International Financial Accounting Standards (IFAS), financial investments, financial instrument, financial asset, fair value.
В соответствии с нормами ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственник имущества вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству и не нарушающие прав и интересов любых лиц, охраняемых законодательством, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, прав владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. В связи с отмеченными обстоятельствами предприятия, распоряжаясь имуществом, находящимся в их
собственности, имеют право
осуществлять финансовые вложения.
Финансовые вложения -относительно новый и малоизученный объект в российской бухгалтерской практике. В настоящее время нормативная база, регулирующая процесс признания, оценки и дальнейшего отражения в отчетности российских предприятий информации по финансовым вложениям не сформирована должным образом и, кроме того, имеет ряд нареканий со стороны широкого круга специалистов (в первую очередь, бухгалтеров-практиков), а система понятий, используемых для определения этой категории, во многом опирается на международный опыт.
2009№ 2
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
В этой связи необходимо особо отметить важность и значимость проведения целенаправленных
мероприятий по адаптации
национального законодательства в области регулирования учета финансовых вложений в соответствии с требованиями, предъявляемыми к их учету МСФО.
Переход на МСФО в России, осуществляемый в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998г.) в области учета и оценки финансовых вложений предполагает, прежде всего, выявление
отличительных особенностей зарубежной и отечественной практики, на основе которых представится
возможность принять решение либо о совершенствовании российских положений учета, либо о полном принятии международных стандартов.
Следует отметить, что в системе стандартов МСФО не существует категории «финансовые вложения», используемой в РСБУ, а применяется более обширная категория -«финансовые инструменты».
Основным регулирующим
документом в области учета финансовых вложений в России
является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина от 10.12.2002 № 126н (далее ПБУ 19/02) [1]. Однако действующее Положение является устаревшим
аналогом МСФО 25 «Учет
инвестиций», действовавшим до 2001 года.
Кроме того, для целей
правомерности признания в учете, необходимо определить сущность
объекта, чем действующая редакция
ПБУ 19/02 не располагает, а лишь представляет виды активов, которые предприятие может отнести к категории финансовых вложений (табл. 1).
Таблица 1.
ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ
относят не относят
У вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги; У вложения предприятия в недвижимое и иное имущество, имеющее материальновещественную форму, предоставляемые предприятием за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
^ предоставленные другим предприятиям займы;
^ депозитные вклады в кредитных организациях;
> ценные бумаги других предприятий, в том числе долговые, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); ^ собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
^ вклады в уставные (складочные) капиталы других предприятий (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); > векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
> дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; > драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные предприятием не для осуществления обычных видов деятельности.
^ вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
В этой связи, отдельные
положения стандартов МСФО, отличительной особенностью которых является высокая степень детализации и информативности, должны применяться российскими организациями наравне с РСБУ. В настоящее время основные
положения, определяющие порядок учета и представления информации о финансовых вложениях, раскрывают:
• МСФО 32 "Финансовые
инструменты: раскрытие и
представление информации ";
• МСФО 39 "Финансовые
инструменты. Порядок учета и оценки финансовых инструментов";
Помимо этих стандартов, с 1 января 2007 г. вступил в силу МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытия" (далее МСФО (IFRS) 7), предназначенный для более подробного раскрытия информации по категориям финансовых инструментов в балансе, приложениях к нему и в отчете о прибылях и убытках компании по сравнению с МСФО 32 и МСФО 39.
Как уже отмечалось ранее, термин «финансовые вложения», представляя-ющий определенный вид финансового актива, отсутствует в системе понятий МСФО, а используется категория «финансовые инструменты», под которой понимается любой договор, при котором одновременно возникает финансовый актив у одной организации
и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.
Финансовые инструменты
включают:
• первичные инструменты -
денежные средства, дебиторская задолженность покупателей за поставленную продукцию,
выполненную работу, оказанные
услуги, если не планируется ее погашение нефинансовыми
инструментами (например, бартер),
кредиторская задолженность,
приобретенные акции и долговые
обязательства другой организации, полученные и предоставленные кредиты (займы), векселя и облигации;
• производные инструменты -
фьючерсные, форвардные контракты,
опционы, процентные и валютные
свопы и др.
В свою очередь финансовыми инструментами не могут быть обязательства, внедоговорные по
своему характеру (например, обязательства перед бюджетом и внебюджетными фондами), предоплаты, операционная аренда, а также договорные права и обязательства, связанные с нефинансовыми активами.
В процессе классификации каждому договорному требованию или обязательству в зависимости от их характеристик: типа, целей
приобретения, намерений использо-
вания, характера извлечения прибыли -присваивается одна из четырех категорий (табл. 2).
Таблица 2. Категории финансовых инструментов в соответствии с МСФО
Категории Договорные требования
Категория 1 Финансовые активы или обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости
Продолжение таблицы 2
Группа 1 Группа 2 Группа 3 Финансовые активы, приобретенные или принятые с целью извлечения прибыли в результате краткосрочных колебаний цен или маржи дилера
У Акции и облигации других эмитентов, имеющие рыночную котировку ^ Государственные облигации, предназначенные для торговли ^ Производные финансовые инструменты, базовым активом которых являются активы групп 1 и 2 этой категории
Категория 2 Группа 1 Группа 2 Группа 3 Группа 4 Группа 5 Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи
У Векселя к получению, предназначенные для расчетов ^ Облигации, не имеющие рыночной котировки > Привилегированные акции других эмитентов с условиями обязательного выкупа, не имеющие рыночной котировки, предназначенные для продажи ^ Средства в иностранной валюте на счетах в уполномоченных банках, предназначенные для продажи > Ссуды, права требования, по которым с большой долей вероятности будут переуступлены
Категория 3 Ссуды, займы и дебиторская задолженность, предоставленные компанией
Категория 4 Группа 1 Группа 2 Группа 3 Финансовые активы, удерживаемые до погашения с фиксированными или определяемыми платежами, кроме ссуд и дебиторской задолженности
У Векселя, удерживаемые до погашения ^ Облигации, удерживаемые до погашения ^ Государственные облигации, удерживаемые до погашения
Затем бухгалтерская служба компании на основании уведомления финансового органа, в котором указываются основные параметры договора и классификационная группа инструмента, определяет первоначальную дату признания на балансе, а затем последующую оценку стоимости финансового актива или обязательства. В РСБУ детальной классификации по категориям, предусматривающей
формирование дальнейшей информации по операциям с финансовыми вложениями, не существует.
Согласно п. 6 ПБУ 19/02 для обеспечения информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения,
предприятию необходимо вести учет в
разрезе аналитики (по эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является предприятие) по счетам, предусмотренным для этих целей Планом счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности российских организаций5. Однако применение счета 58 «Финансовые вложения» не дает
возможности получать достоверную информацию об объекте вложений, так как финансовые вложения
представляют собой процесс
формирования первоначальной стоимости финансовых активов у одного предприятия и финансовых
обязательств у другого. Таким образом,
5 Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10 2000 № 94н
на счете 58 учитываются финансовые активы предприятия, а не вложения, как сказано в наименовании счета. Формирование первоначальной
стоимости объектов вложений должно осуществляться на субсчете 08/9 «Вложения в финансовые активы» (его применение необходимо закрепить в Учетной политике организации), с дальнейшим отнесением стоимости сформированного актива на счет 58 «Финансовые вложения».
Финансовые вложения в рамках российской системы учета подлежат оценке по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). В то время как международные стандарты оценивают величину вложений в финансовые инструменты по справедливой стоимости, которая определяется суммой денежных средств, достаточных для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими
совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Затраты по сделке включаются в первоначальную балансовую стоимость финансовых активов, кроме случаев, когда они учитываются по справедливой стоимости с отнесением ее изменения на счет прибыли и убытков.
К затратам на совершение сделки в соответствии с МСФО 39 относятся:
^ затраты по оплате консультанта по инвестициям;
> комиссия брокера, биржи, дилера, депозитария, прочая комиссия;
> прочие аналогичные затраты, непосредственно связанные с подготовкой и совершением сделки, без которых на данный момент времени сделка не была бы совершена.
Признание финансовых
инструментов в учете, возникающих из всех договорных прав и обязательств по срочным сделкам, в том числе по операциям с производными
финансовыми инструментами происходит на дату заключения сделки.
В качестве примера определения справедливой стоимости приведем следующую ситуацию. В портфеле ценных бумаг компании имеется в наличии для продажи вексель Газпромбанка:
- цена приобретения 928 833 руб.;
- вексельный номинал 1 000 000
руб.;
- срок с отчетной даты по дату погашения векселя - 360 дней;
- экспертная оценка доходности к погашению - 9,8%.
Исходя из того, что сделки с аналогичными векселями (тот же векселедатель, такая же валюта номинала и сопоставимый срок погашения) заключаются на активном вексельном рынке (2 категория табл. 2), справедливая стоимость векселя определяется по следующему алгоритму:
Справедливая стоимость векселя = [(Вексельный номинал + сумма
процентов на дату погашения векселя (если вексель является процентным)] / [1 + (срок в днях с отчетной даты по дату погашения / 365) х доходность к погашению на активном рынке].
Подставив в данную формулу все имеющиеся данные, получим следующий результат:
Справедливая стоимость векселя = 1 000 000 / (1 + (360 / 365) х 0,098) = 911 861,70 руб.
Прекращение признания
представляет собой списание
финансового инструмента с
бухгалтерского баланса. Предприятие обязано прекратить признание финансового актива или части финансового актива, когда она утрачивает контроль над правами по контракту (когда указанные права реализуются, прекращается их действие или предприятие отказывается от своих прав или передает их третьей стороне).
При прекращении признания финансового актива разница между балансовой стоимостью и полученной компенсацией включается в отчет о прибылях и убытках.
В соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 7 в балансе компании или примечаниях к нему должна быть раскрыта балансовая стоимость следующих категорий:
^ финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток; при этом отдельно показываются активы, которые были отнесены к этой категории с первоначального признания в отчетности, и те, которые классифицируются как предназначенные для торговли (категория 1);
> инвестиции, удерживаемые до погашения (категория 4);
> займы и дебиторская задолженность (категория 3);
^ финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи (категория 2);
Показатели стоимости финансовых активов отражаются в балансе за минусом резервов под обесценение и сомнительные долги.
В отличие от российского опыта, в зарубежной практике оценки
финансовых вложений для целей управления рисками (валютными и процентными) применяется технология хеджирования, результат от которой относится либо на чистую прибыль или убыток, либо на счет капитала, в том случае, когда оценка хеджируемой статьи проводится по справедливой стоимости.
По сравнению с МСФО 32 МСФО (IFRS) 7 вводит более подробные требования к раскрытию в учетной политике информации о финансовых инструментах компании. В частности, к ним можно отнести следующие: о критерии, лежащие в основе классификации финансовых активов
как имеющихся в наличии для продажи;
о критерии, на основе которых компания определяет, имело ли место прямое уменьшение/увеличение
балансовой стоимости обесцененных финансовых активов (или повышение в случае восстановления ранее списанных сумм, или при использовании счета резерва).
Последнее требование
применяется для случаев, когда счет резерва используется для снижения балансовой стоимости финансовых активов, обесцененных вследствие убытков по кредитам.
В российском учете актив баланса делится на статьи внеоборотных и оборотных средств, причем критерием отнесения к каждому из разделов является показатель срочности (1 год). Это приводит к необходимости отражения информации о финансовых вложениях в балансе и в приложении к балансу (форма № 5) с учетом
сохранения их деления на долгосрочные и краткосрочные. Это обязывает администрацию предприятия, в лице главного бухгалтера, при составлении баланса решить, какие суммы следует отнести в первый, а какие - во второй раздел баланса, не меняя при этом значения сальдо счета 58 «Финансовые вложения». При этом на основе данных аналитического учета необходимо разграничить, какие суммы вложений и в какой раздел баланса следует включить.
По нашему мнению, такой подход может привести к искажению достоверной информации, поскольку уменьшение доли финансовых вложений, относимых к долгосрочным активам, повышает уровень показателей ликвидности и платежеспособности предприятия и, наоборот.
Применение стандартов МСФО, лишенных таких недостатков, наряду с РСБУ, будет способствовать ускорению
процесса адекватной трансформации отечественной системы бухгалтерского учета финансовых вложений в соответствии с требованиями, предъявляемыми постоянно
развивающимся финансовым рынком, а также устранит существующие споры и противоречия, создающие пространство для коллизий в учетном процессе.
Библиографический список
1. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02»;
2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10 2000 № 94н);
3. Международные стандарты
финансовой отчетности,- М.: «Волтере Клувер», 2006.;
4. Лунякин К.В. Финансовые вложения в учете и отчетности. // Журнал "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, № 19;
Bibliographic list
1. Order of Ministry of Finance the Russian Federation of the 10.12.2002 №126n «Accounting financial investments» Regulations of Accounting 19/02;
2. Card of accounts of financial and economic activity of proprietary organizations and Direction of its data application (Order of Ministry of Finance the Russian Federation of the 31.10.2000 №94n);
3. International Financial Accounting
Standards, М.: «Wolters Klyver»,
2006.;
4. Lunyakin K.V. Financial investments at the accounting. // Journal "New at the accounting", 2008, № 19;
