CC BY
74
Проблемы учета
ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕВОДА ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ) БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ НА НОВЫЙ ПЛАН СЧЕТОВ
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «ИНТЕРА»
Перевод государственных (муниципальных) бюджетных учреждений с 01.01.2011 на новый план счетов бухгалтерского учета представляет значительные трудности для бухгалтерских служб. Объективные причины указанных трудностей можно обозначить следующим образом:
— достаточно поздно Минфином России изданы инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений (приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 157н), а также Плана счетов для бюджетных учреждений (приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 174н);
— несвоевременно внесены изменения в учредительные документы государственных (муниципальных) бюджетных учреждений в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.05.2010 № 8Э-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения
государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 8Э-ФЗ);
— существенные задержки в проведении мероприятий по изменению порядка финансового обеспечения указанных учреждений (в частности, разработка и доведение до них соответствующими учредителями государственных (муниципальных) заданий), что привело к необходимости до завершения указанных мероприятий организовывать бухгалтерский учет государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на основе Плана счетов бухгалтерского учета казенных учреждений;
— недостаток нормативных документов, регламентирующих порядок перевода бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый план счетов с учетом перечисленных проблем.
Поскольку организация бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях независимо от их организационно правовых форм имеет сквозной характер, то предоставление бюджетному учреждению субсидий на выполнение муниципального задания вместо ранее используемого способа его финансового обеспечения в форме прямого бюджетного финансирования (в соответствии с п. 4 приказа Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 162н) не является основанием для закрытия баланса учреждения по состоянию на дату изменения формы его финансового обеспечения. Просто фи-
нансово-хозяйственные операции, отражаемые до момента замены способа финансового обеспечения учреждения с прямого бюджетного финансирования на предоставление бюджетных субсидий под выполнение государственного (муниципального) задания, отражаются в бухгалтерском учете учреждения с использованием кода финансового обеспечения «1» (18 разряд бухгалтерских счетов), а в балансе (ф. 0503730), соответственно в графах 3, 7, а с началом использования учреждением для финансового обеспечения своей деятельности по выполнению государственного (муниципального) задания — по коду финансового обеспечения «4» с отражением по графам 4, 8 баланса (ф. 0503730) 1.
Вместе с тем при изменении порядка финансового обеспечения учреждения необходимо решить целый ряд вопросов. Обозначим данные вопросы и попробуем найти их решение исходя из требований действующего законодательства и общей логики организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях.
1. В каком порядке и на основании какого первичного учетного документа следует производить перевод остатков и оборотов по имуществу, затратам и обязательствам учреждения на новые счета бухгалтерского учета? Поскольку в соответствии с требованиями п. 4 Приказа № 162н бюджетные учреждения до принятия (с учетом положений ч. 15, 16 ст. 33 Закона № 83-ФЗ) решения о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ в соответствии с п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) обязаны были с 01.01.2011 вести свой бухгалтерский учет с использованием утвержденного Приказом № 162н Плана счетов бюджетного учета для казенных учреждений, который, как и План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный Приказом № 174н, является элементом Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, утвержденного Приказом № 157н, то следует признать, что учреждение должно было вести в 2011 г. свой бухгалтерский
1 Графы иных форм бухгалтерской отчетности учреждения для отражения произведенных им финансово-хозяйственных операций выбираются в соответствии с указанным порядком отражения этих операций в балансе (ф. 0503730). При предоставлении учреждению вместо субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания субсидий на иные цели или бюджетных инвестиций результаты отраженных в бухгалтерском учете учреждения хозяйственных операций, оплаченных за счет прямого бюджетного финансирования и за счет полученных субсидий на иные цели и бюджетных инвестиций, отражаются в графах 3 и 7 баланса (ф. 0503730).
учет уже с использованием новых счетов бухгалтерского учета, которые определены в общем случае Приказом № 157н и различаются в зависимости от организационно-правовой формы учреждений и порядка их финансового обеспечения лишь кодами функциональной бюджетной классификации (первые 17 знаков номеров соответствующих счетов) и кодами источников финансового обеспечения (18 разряд указанных номеров счетов).
Таким образом, переводить все показатели бухгалтерского учета на новые планы счетов в связи с изменением порядка финансового обеспечения учреждения в течение текущего года не требуется.
Перевод остатков по счетам бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2011, используемым в соответствии с требованиями действующей до этой даты Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, на бухгалтерские счета, регламентируемые к использованию с 01.01.2011 приказами № 157н, № 162н и № 174н, следует на основании сформированной учреждением на 01.01.2011 справки о переносе остатков (ф. 0504833), в графах 4 и 5 отдельно по активу и пассиву баланса отражаются соответственно номера ранее действующих и новых бухгалтерских счетов, а в графе 6 — суммы балансовых остатков по соответствующим счетам2.
Если сформированный в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» перечень особо ценного движимого имущества был доведен до учреждения уже в течение 2011 г., то перевод соответствующего имущества со счетов, предназначенных для учета иного движимого имущества на счета учета особо ценного движимого имущества, осуществляется в момент получения учреждением указанного Перечня и также оформляется справкой (ф. 0504833).
Если же по каким-либо причинам (например, в связи с несвоевременным созданием компанией 1С релиза бухгалтерской программы для государственных (муниципальных) учреждений) в 2011 г., до момента получения бюджетных субсидий, бюджетное учреждение продолжало вести бухгалтерский
2 Справка (ф. 0504833) оформляется и отражается в бухгалтерском учете учреждения в межбалансовый период (т. е. между 31.12.2010 и 01.01.2011), а ее показатели подлежат отражению в прилагаемых к Пояснительной записке к балансу учреждения (ф. 0503760) за 2011 г. Сведениях об изменении остатков валюты баланса учреждения (ф. 0503773).
учет по старому Плану счетов, то кроме перевода на новый план счетов своих балансовых остатков на 01.01.2011 оно должно произвести перевод и оборотов по счетам бухгалтерского учета, сформированных в период с 01.01.2011 по дату фактического перевода его бухгалтерского учета на новый план счетов. Данная операция также оформляется справкой (ф. 0504833).
2. По какому коду источника финансового обеспечения отражать в бухгалтерском учете остатки нефинансовых активов, ранее приобретенных (созданных) и оплаченных за счет средств прямого бюджетного финансирования? Действующими нормативными документами не предусмотрено автоматическое изменение кодов источников финансового обеспечения, указанных в структуре счетов бухгалтерского учета имущества учреждения в связи с изменением порядка его финансового обеспечения, что в целом соответствует общей логике построения системы бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях (ведь приобретенное до 01.01.2011 бюджетное имущество действительно было оплачено за счет средств прямого бюджетного финансирования).
В результате даже после возникновения в бухгалтерском учете учреждения операций, отражаемых на счетах с использованием кодов финансового обеспечения «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания», «5 — субсидии на иные цели» или «6 — бюджетные инвестиции», стоимость балансовых остатков его имущества по состоянию на 01.01.2011 (а также все операции с таким имуществом, проводимые после указанной даты) формально должна отражаться в бухгалтерском учете на счетах, в структуре которых указан код финансового обеспечения «1 — деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность)», несмотря на то, что собственно бюджетная деятельность учреждения с переводом его финансового обеспечения на предоставление ему различных бюджетных субсидий фактически прекращается.
Описанная проблема может быть решена двумя способами:
— путем издания Минфином России специального распорядительного документа, регламентирующего обязанность учреждений при изменении порядка их финансового обеспечения, связанного с изменением их организационно-правовой формы, переводить балансовые остатки закрепленного
за ними в оперативное управление бюджетного имущества со счетов бухгалтерского учета с кодом источника финансового обеспечения «1» на соответствующие бухгалтерские счета с одним из перечисленных выше новых кодов источника финансового обеспечения3;
— в результате ходатайства конкретного бюджетного учреждения перед своим учредителем о переводе сформированных в его бухгалтерском учете балансовых остатков нефинансовых активов с кода финансового обеспечения «1» на один из указанных новых кодов финансового обеспечения, что может быть мотивировано завершением с момента получения субсидий собственно бюджетной деятельности и необходимостью использования данного имущества для выполнения учреждением новых поставленных перед ним задач.
В любом случае перевод балансовых остатков нефинансовых активов с одного кода финансового обеспечения на другой следует производить в порядке, определенном ранее письмом Минфина России от 26.05.2006 № 02-14-10а/1354 для случаев перевода имущества из деятельности, приносящей доход, в бюджетную деятельность, т. е. сторнированием балансовых остатков имущества со счетов с кодом финансового обеспечения «1» на счета с соответствующим новым кодом финансового обеспечения в корреспонденции с соответствующими счетами учета финансового результата прошлых отчетных периодов — 0 401 30 000 (при осуществлении данных операций в межбалансовый период) или учета расходов на передачу имущества другим бюджетным организациям — 0 401 20 241 (при осуществлении таких операций в течение текущего года).
3 По мнению автора, наиболее подходящим для этого кодом источника финансового обеспечения являлся бы код «6 — бюджетные инвестиции», поскольку приобретение имущества за счет средств прямого бюджетного финансирования фактически и являлось в свое время способом инвестирования государством соответствующего учреждения (хотя инвестирование, например, в приобретение материальных запасов, конечно, не в полной мере соответствует применяемому в действующем законодательстве понятию инвестиционной деятельности).
Другим вариантом выбора нового кода источника финансового обеспечения для перевода на него балансовых остатков имущества учреждений по состоянию на 01.01.2011 было бы законодательно оформленное решение об использовании соответствующего имущества в мероприятиях по выполнению учреждениями доведенных до них государственных заданий или целей выделения им иных субсидий. В этом случае станет возможным перевод стоимости указанных остатков имущества на один из кодов источника финансового обеспечения в виде субсидий на различные цели.
3. Изменится ли код источника финансового обеспечения по остаткам дебиторской и кредиторской задолженности, сформированной в период, когда учреждение получало прямое бюджетное финансирование? Возможность и порядок изменения кодов источника финансового обеспечения по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности в связи с изменением организационно-правовой формы государственных (муниципальных) учреждений и вытекающим из этого изменением порядка их финансового обеспечения также не регламентировано действующим законодательством. Однако оставлять остатки указанной задолженности учреждения на счетах с кодом источника финансового обеспечения «1 — бюджетная деятельность» будет неправомерно, так как такого вида деятельности бюджетные учреждения, лишенные с 01.01.2011 статуса получателей бюджетных средств, вести не могут.
Вместе с тем существует объективная необходимость учреждения погасить свои обязательства (кредиторская задолженность) за счет того источника, за счет которого они были сформированы, а также использовать результаты погашения сторонними организациями и лицами своих обязательств перед учреждением (дебиторская задолженность) для обеспечения выполнения им новых возложенных на него задач (в частности, выполнения полученных государственных (муниципальных) заданий).
Словом, перевод стоимости остатков дебиторской и кредиторской задолженности учреждения с кода источника финансового обеспечения «1 — бюджетная деятельность» на один из определенных Минфином России с 01.01.2011 соответствующих кодов (4, 5 или 6), по мнению автора, целесообразно производить в следующем порядке:
— в отношении остатков кредиторской задолженности. При наличии у учреждения остатков средств прямого бюджетного финансирования (в том числе до закрытия соответствующих лицевых счетов в обслуживающем учреждение органе Федерального казначейства) оно должно произвести погашение своей кредиторской задолженности за счет этих средств4;
— в отношении дебиторской задолженности, а также остатков кредиторской задолженности,
4 Учитывая, что указанная кредиторская задолженность может быть связана с мероприятиями по приобретению нефинансовых активов, указанные операции целесообразно производить до момента возможного перевода стоимости таких активов на другие коды источников финансового обеспечения в порядке, который описан в п. 3 настоящей статьи.
непогашаемым имеющимися в распоряжении учреждения остатками средств полученного ранее прямого бюджетного финансирования — необходимо произвести перевод указанных остатков обязательств учреждения на соответствующий код источника его финансового обеспечения в порядке, аналогичном применяемому в отношении остатков нефинансовых активов (см. п. 3 настоящей статьи).
4. Что делать с применяемым учреждением в период его бюджетного финансирования счетом 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», который при финансовом обеспечении в виде бюджетных субсидий не применяется?
В связи с прекращением финансового обеспечения бюджетных учреждений в форме прямого бюджетного финансирования и закрытия в связи с этим их лицевых счетов получателей бюджетных средств дальнейшее применение счета 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом» становится неправомерным.
Поэтому балансовые остатки по данному счету подлежат списанию на финансовый результат деятельности учреждения за прошлые отчетные периоды (Д-т сч. 1 304 05 000 К-т сч. 1 401 30 000). Однако правила ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях запрещают проведение операций по счету 1 401 30 000 в течение текущего года.
Поэтому указанные выше бухгалтерские проводки по списанию остатков по счету 1 304 05 000 бюджетные учреждения могут произвести:
— либо в конце года в рамках реформации баланса, что в целом соответствует принципам ведения бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, но не отражает фактическое состояние их расчетов (поскольку числящихся в бухгалтерском учете до конца текущего года обязательств финансового органа по прямой оплате из бюджета задолженности учреждения с момента изменения порядка финансового обеспечения последнего уже не существует);
—либо в момент изменения порядка финансового обеспечения учреждения в текущем году,
что хотя и не в полной мере соответствует требованиям по организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях, но объективно отражает их финансовое состояние.
Выбор одного из перечисленных вариантов решения данной проблемы, по мнению автора, также должен быть регламентирован Минфином России.
5. Следует ли в связи с прекращением прямого бюджетного финансирования и получением бюджетных субсидий закрывать до конца текущего года операции по санкционированию расходов?
Поскольку применение счетов санкционирования бюджетных расходов учреждений (при применении ими казначейского метода исполнения бюджетов) неразрывно связано с отражением их бюджетных расчетов на счете 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом», решение проблемы закрытия счетов бухгалтерского учета (1 501 13 000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств», 1 501 15 000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств», а также 1 502 11 000 «Принятые обязательства» и 1 502 12 000 «Принятые денежные обязательства») возможно путем взаимного списания полученных и принятых лимитов бюджетных обязательств (Д-т сч. 1 502 12 000 К-т сч. 1 501 15 000) в сроки, аналогичные при решении проблемы закрытия счета 1 304 05 000 (п. 4 настоящей статьи).
Но учитывая, что лимиты бюджетных обязательств учреждению формируются и доводятся соответствующими распорядителями бюджетных средств, перед закрытием перечисленных счетов бухгалтерского учета санкционирования расходов учреждения, производимых за счет прямого бюджетного финансирования, одним из указанных в п. 4 настоящей статьи способов, соответствующим распорядителем бюджетных средств должны быть (самостоятельно или по ходатайству подведомственного учреждения) аннулированы неиспользованные этим учреждением лимиты бюджетных обязательств.
Словом, следует признать, что перечисленные проблемы перевода бухгалтерского учета государс-
твенных (муниципальных) бюджетных учреждений на новый план счетов в связи с изменением их организационно-правового статуса и порядка их финансового обеспечения однозначно требуют нормативного регулирования процедур их решения Минфином России.
Список литературы
1. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
5. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
6. О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества: постановление Правительства РФ от 26.07.2010 № 538.
