CC BY
62
Справочный материал
ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ ПОРЯДКА ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫМИ (МУНИЦИПАЛЬНЫМИ) УЧРЕЖДЕНИЯМИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ В ОТНОШЕНИИ ОСНОВНЫХ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ОПЕРАЦИЙ С 01.01.20111*
■ч
го ■ч
го о
N9 п/п
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
Общие положения по всем видам нефинансовых активов (НФА)
1.1
Порядок определения текущей рыночной стоимости НФА, полученных безвозмездно по договору дарения
Определен недостаточно (п. 13): «для целей настоящей Инструкции под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бюджетному учету»
Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — экспертным путем.
При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов (п. 25 Инструкции № 157н).
1* Принятые сокращения:
— приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» — далее Инструкция № 148н;
— приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» — далее Инструкция № 157н;
— приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» — далее Инструкция № 162н;
— приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» — далее Инструкция № 174н;
— приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» — далее Инструкция № 183н.
N° п/п Проблемные вопросы Инструкциям» 148н (до 01.01.2011) Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения — Бюджетные учреждения — Инструкциям» 162н Инструкциям» 174и Автономные учреждения — Инструкция № 183н
В результате в порядок определения текущей рыночной стоимости безвозмездно полученных объектов НФА внесены следующие важные уточнения: — решение администрации государственного (муниципального) учреждения по формированию текущей рыночной стоимости указанных НФА должно быть подтверждено документально (т. е. справками от организаций-изготовителей, органов государственной статистики и т. п.); — эксперты, привлекаемые к данным мероприятиям, могут работать только на добровольных началах (т. е. для оплаты таких экспертных услуг оснований нет)
1.2 Порядок определения стоимости НФА при их безвозмездной передаче между государственными (муниципальными) учреждениями или из государственного (муниципального) учреждения в ГУЛ (МУП) По балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект НФА амортизации (п. 13) По балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету), в случае наличия, суммы начисленной на объект НФА амортизации (п. 29 Инструкции № 157н)
Данное требование применяется только в отношении государственного (муниципального) имущества, закрепленного за государственным (муниципальным) учреждением в оперативное управление или в хозяйственное ведение, т. е. включенное в утвержденные перечни недвижимого и особо ценного движимого имущества. В отношении иного имущества государственного (муниципального) учреждения безвозмездная передача (прием) осуществляется в общем порядке, т. е. по текущей рыночной стоимости, определяемой с соблюдением требований п. 25 Инструкции № 157н, т. е. без учета амортизации, начисленной прежним собственником (пользователем)
1.3 Порядок определения первоначальной стоимости НФА, оплаченных неденежными средствами Не определен Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы (п. 24 Инструкции № 157н)
Порядок определения первоначальной стоимости НФА, оплаченных неденежными средствами, отличается от аналогичного порядка, применяемого при безвозмездном получении последних. Он не предусматривает получение информации из сторонних источников (решение постоянно действующей комиссии государственного (муниципального) учреждения по поступлению и выбытию активов оформляется актом только на основании ее выводов о стоимости соответствующего имущества, приобретаемого учреждением «в сравнимых обстоятельствах», без приложения к нему каких-либо справок от сторонних государственных органов и организаций)
1.4 Порядок изменения первоначальной стоимости НФА при модернизации, реконструкции, ликвидации (разукомплектовании) или переоценке Изменение первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов производится лишь в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектования), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов НФА производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов НФА. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта НФА относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ (п. 27 Инструкции № 157н). Переоценка нефинансовых активов, составляющих казну РФ, субъекта РФ, муниципального образования, в целях отражения их в бюджетном учете осуществляется на дату совершения операции, а также
■ч
о
О □
■о
ш
СП
0
-С
1
(Г
2
ш
н
ф
■о
№ п/п
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
первоначальная стоимость с учетом указанных изменений (п. 12)
на отчетную дату составления бюджетной отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с требованиями законодательства органов исполнительной власти соответствующего уровня (п. 28 Инструкции № 157н)
В порядок изменения первоначальной стоимости НФАпри модернизации, реконструкции, ликвидации (разукомплектовании) с 01.01.2011 внесено важное уточнение о том, что увеличение этой стоимости возможно только после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования соответствующего объекта.
В отношении изменения первоначальной стоимости имущества казны с 01.01.2011 нормативно закреплены сроки отражения в бухгалтерском учете финансовых органов результатов переоценки данного имущества. При этом порядок осуществления переоценки имущества государственными (муниципальными) учреждениями, а также отражение ее результатов в бухгалтерском учете должны быть разработаны соответствующими вышестоящими органами исполнительной власти
1.5
Порядок определения первоначальной стоимости НФА, полученных по договору лизинга
Не определен
До 01.01.2011 возможность государственных (муниципальных) учреждений приобретать имущество на условиях лизинга определялась только общими требованиями Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и только в отношении имущества, приобретаемого за счет внебюджетных средств
Первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга) (пп. 26, 42 Инструкции № 157н). Принятие к учету объектов нефинансовых активов, являющихся предметом сублизинга, в случае если по условиям договора лизинга (сублизинга) лизинговое имущество предоставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании оформленного надлежащим образом первичного учетного документа лизингополучателя (пп. 35, 64 Инструкции № 157н)
В соответствии с действующими с 01.01.2011 изменениями, внесенными Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-Ф3 в Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ, снято ранее действующее ограничение на использование предметов лизинга исключительно в коммерческой деятельности организаций (п. 1ст. 3).
Поскольку договор лизинга заключается с лизингодателем, а не непосредственно с поставщиком, стоимость получаемого государственным (муниципальным) учреждением имущества включает и наценки лизингополучателя. Поэтому отражение такого имущества в учете государственного (муниципального) учреждения только по стоимости поставщика приведет к необоснованному занижению данного показателя. При этом порядок приобретения имущества на условиях лизинга для каждого типа государственного (муниципального) учреждения имеет следующие особенности:
Казенные учреждения самостоятельно не могут использовать выручку от приносящей доход деятельности, заключать договоры лизинга, они могут только за счет бюджетных средств в рамках государственной поддержки
Бюджетные и автономные учреждения в целом самостоятельны в приобретении имущества по договорам лизинга независимо от источников оплаты этих договоров. При этом:
1\Э -J
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция J4° 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
лизинговои деятельности (ст. 36 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ) и только с санкции вышестоящего распорядителя
если бюджетное учреждение несвоевременно оплачивает лизинговые платежи, установленные договором лизинга, согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ к нему не могут быть применены положения п. 1 ст. 13 этого закона о бесспорном списании средств с его счетов. Кроме того, на него не распространяется абз. 2 п. 2 ст. 28 этого закона о возможности расчетов в натуральной форме
Требования действующего законодательства, регламентирующего лизинговую деятельность, распространяются на автономные учреждения в полном объеме
1.5
Особенности включения в первоначальную стоимость создаваемых объектов НФА общехозяйственных и иных аналогичных расходов государственных (муниципальных) учреждений
Не определены
Не включаются в сумму фактических вложений в создание объектов НФА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объектов НФА(пп. 47, 62, 105 Инструкции № 157н)
Включение в первоначальную стоимость создаваемых государственными (муниципальными) учреждениями объектов НФА общехозяйственных и иных аналогичных расходов (например, расходов на содержание управленческого персонала) с учетом дополнительных сложностей в организации их бухгалтерского учета, связанных с необходимостью организации аналитического учета по источникам финансирования, статьям КОСГУ и т. п., по мнению Минфина России, привело бы к неоправданному усложнению учетного процесса и увеличению первоначальной стоимости имущества учреждений
1.6
Порядок изменения первоначальной стоимости НФА при модернизации, реконструкции, ликвидации (разукомплектовании) или переоценке
Изменение первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов производится лишь в случаях достройки,дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений (п. 12)
Изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разу-комплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов.
Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ (п. 27 Инструкции № 157н).
Переоценка нефинансовых активов, составляющих казну РФ, субъекта РФ, муниципального образования, в целях отражения их в бюджетном учете осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бюджетной отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с требованиями законодательства органов исполнительной власти соответствующего уровня (п. 28 Инструкции № 157н).
О □
Т5 Ш СП О -С X (Г
2
ш
ч
ф
■Ü
■ч
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
В порядок изменения первоначальной стоимости НФА при модернизации, реконструкции, ликвидации (разукомплектовании) с 01.01.2011 внесено важное уточнение о том, что увеличение этой стоимости возможно только после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования соответствующего объекта.
В отношении изменения первоначальной стоимости имущества казны с 01.01.2011 нормативно закреплены сроки отражения в бухгалтерском учете финансовых органов результатов переоценки данного имущества (если в течение текущего года имущество находилось в казне — в конце года; если в течение текущего года имущество передается из казны в государственное (муниципальное) учреждение или иным организациям — на дату исключения из казны)
1.7
Порядок оценки и отражения в бухгалтерском учете НФА, полученных государственным (муниципальным) учреждением в безвозмездное или возмездное пользование (аренду)
Определен недостаточно. Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 «Основные средства в пользовании» (п. 19). Материальные запасы, не принадлежащие государственному (муниципальному) учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре (п. 56)
Материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости — в условной оценке: один объект, — один рубль (п. 32 Инструкции № 157н). В бухгалтерском учете учреждения-правообладателя (лицензиара) предоставление НМА в пользование на условиях сохранения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации отражаются бухгалтерскими записями путем внутреннего перемещения объекта учета (без выбытия с балансового учета) с одновременным отражением на забалансовом счете по учету имущества, переданного в пользование. При этом начисление амортизации по указанным нематериальным активам производится правообладателем (лицензиаром) (п. 66 Инструкции № 157н)
Уточнен порядок оценки в бухгалтерском учете НФА, полученных государственным (муниципальным) учреждением в безвозмездное или возмездное пользование (аренду) в случаях, когда собственник данного имущества (арендодатель) не представляет в адрес государственного (муниципального) учреждения информацию о стоимости переданного им имущества (один объект — 1 руб.)
1.8
Порядок отражения в бухгалтерском учете НФА, переданных государственному (муниципальному) учреждению в безвозмездное или возмездное пользование (аренду)
В связи с тем, что передача НФА в пользование или аренду не влечет изменения прав государственного (муниципального) учреждения на данное имущество, такие операции согласно требованиям Инструкции № 148н отражались в их учете как внутреннее перемещение объектов НФА и только на аналитических счетах к соответствующему балансовому бухгалтерскому счету
Операции по передаче (возврату) материального объекта НФА в безвозмездное или возмездное пользование отражаются на основании первичного учетного документа (акта) на соответствующих счетах учета нефинансовых активов путем внутреннего перемещения объекта нефинансовых активов с одновременным отражением на забалансовом счете переданного (полученного) объекта по его балансовой стоимости (п. 33 Инструкции № 157н).
Нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом) учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи учреждения (лицензиата) за предоставленное ему право использования результатов интеллектуальной деятельности (средств индивидуализации), производимые в виде периодических платежей (единовременного фиксированного платежа) согласно условиям договора, относятся на финансовый результат в составе расходов текущего финансового года (расходов будущих периодов) в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 66 Инструкции № 157н)
О □
■о
ш
СП
0
-С
1 О-
2
ш
ч
ф
■о
■ч
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
В планы счетов бухгалтерского учета всех государственных (муниципальных) учреждений с 01.01.2011 введены следующие забалансовые счета, на которых отражается стоимость имущества, переданного ими в безвозмездное или возмездное пользование (аренду) сторонним организациям и, следовательно, не используемого по прямому предназначению в финансово-хозяйственной деятельности самими государственными (муниципальными) учреждениями:
— счет 24 «Имущество, переданное в доверительное управление»;
— счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
— счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»
1.9
Особенности включения в первоначальную стоимость создаваемых объектов НФА общехозяйственных и иных аналогичных расходов государственными (муниципальными) учреждениями
Не определены
Не включаются в сумму фактических вложений в создание объектов НФА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (п. 47 Инструкции № 157н)
Включение в первоначальную стоимость создаваемых государственным (муниципальным) учреждением объектов НФА общехозяйственных и иных аналогичных расходов (например, расходов на содержание управленческого персонала) с учетом дополнительных сложностей в организации их бухгалтерского учета, связанных с необходимостью организации аналитического учета по источникам финансирования, статьям КОСГУ и т. п., по мнению Минфина России, привело бы к неоправданному усложнению учетного процесса и увеличению первоначальной стоимости имущества учреждений
1.10
Особенности определения срока полезного использования объектов НФА, бывших в употреблении
Определены только для объектов НФА, поступивших от государственных организаций. Срок полезного использования объектов НФА в целях принятия объектов к бюджетному учету и начисления амортизации определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций (п. 15)
При поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется в порядке, предусмотренном абз. 3—9 п. 44 Инструкции № 157н с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта
В результате особенности определения срока полезного использования объектов НФА, бывших в употреблении и полученных государственным (муниципальным) учреждением от сторонних организаций независимо от их организационно-правовой формы, приведены в соответствие с общими нормами действующего законодательства по организации бухгалтерского и налогового учета
О □
■о
ш
СП
0
-С
1
(Г
2
ш
ч
ф
■о
■ч
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция N° 183н
1.11
Порядок группировки НФА для целей бухгалтерского учета
Группировка основных средств по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета осуществляется в соответствии с разделами классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее — ОКОФ) (п. 20)
Группировка основных средств осуществляется по группам имущества, предусмотренным п. 37 Инструкции № 157н (недвижимое имущество учреждения, особо ценное движимое имущество учреждения, иное движимое имущество учреждения, имущество — предметы лизинга), и видам имущества, соответствующим подразделам классификации, установленным ОКОФ (п. 53 Инструкции № 157н). Группировка объектов нематериальных активов осуществляется по группам имущества, предусмотренным п. 37 Инструкции № 157н (особо ценное движимое имущество учреждения, иное движимое имущество учреждения, имущество — предметы лизинга), и видам имущества, соответствующим подразделам классификации, установленным ОКОФ (п. 67 Инструкции № 157н)
В результате с 01.01.2011 группировка НФАдля целей бухгалтерского учета приняла более иерархическую структуру
1.12
Нормативы для определения порядка амортизации объектов основных средств и НМА
По недвижимым и движимым объектам основных средств и НМА амортизация начисляется в следующем порядке:
— стоимостью до 20 000 руб. включительно — в размере 100 % балансовой стоимости объекта;
— стоимостью свыше 20 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
— на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, НМА — амортизация не начисляется;
— на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно — в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию (п. 43)
По объектам основных средств и НМА амортизация начисляется в следующем порядке (пп. 67, 93 Инструкции № 157н):
— на объекты основных средств и НМА стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
— на объекты основных средств и НМА стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
— на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
— на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию
Увеличение нормативов, определяющих порядок амортизации основных средств и НМА, произведено с 01.01.2011 в рамках общего увеличения этих нормативов для целей бухгалтерского и налогового учета согласно действующему законодательству РФ
О □
■о
ш
СП
0
-С
1 О-
2
ш
ч
ф
■о
■ч
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция N° 183н
Основные средства
2.1
Перечень объектов, не относящихся к основным средствам
К основным средствам не относятся предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости, материальные запасы, а также машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу, материальные объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложений (п. 16)
Уточнено. К основным средствам не относятся предметы, служащие менее 12 мес., независимо от их стоимости, материальные объекты имущества, относящимся в соответствии с положениями настоящей инструкции к материальным запасам, находящимся в пути или числящимся в составе незавершенных капитальных вложений, готовой продукции (изделий), товаров (п. 39 Инструкции № 157н)
Указанные выше дополнения в перечень объектов, не относящихся к основным средствам, произведены в целях обеспечения соответствия данного положения Инструкции № 157н общим требованиям действующего законодательства, согласно которым вложениями в готовую продукцию и товары не могут являться объекты основных средств, независимо от срока их использования (хранения) в учреждении
2.2
Порядок документального оформления операций по принятию на учет объектов недвижимого имущества, переход прав на которое подлежит обязательной государственной регистрации
Поступление и внутреннее перемещение основных средств оформляются актами о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях(п. 21)
Принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделки (п. 36 Инструкции № 157н)
Документами, подтверждающими совершение сделки, являются оформленные сторонами сделки передаточные акты или иные подобные первичные учетные документы. Документом, подтверждающим государственную регистрацию сделки, является свидетельство органа государственной регистрации.
Таким образом, в отличие от ранее действующих требований, приведенная выше формулировка допускает принятие объекта недвижимого имущества на бухгалтерский учет государственного (муниципального) учреждения с момента его документально оформленного фактического получения, но до завершения государственной регистрации прав государственного (муниципального) учреждения на него
О □
■о
ш
СП
0
-С
1
(Г
2
ш
ч
ф
■о
2.3
Порядок оценки объектов основных средств, находящихся в долевой собственности
Не определен
Объект основных средств, находящийся в долевой собственности, принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств соразмерно доле в праве в общей собственности (п. 40 Инструкции № 157н)
Данное уточнение внесено с целью исключения возможности оценки таких объектов основных средств по соглашению субъектов права собственности
2.4
Определение понятия «срок полезного использования объекта основных средств»
Определение отсутствует
Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях) (п. 44 Инструкции № 157н)
■ч
о
Проблемные вопросы
Инструкциям» 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция N° 183н
2.5
Порядок определения размера срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета
Срок полезного использования объектов НФА определяется исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации (п. 15)
Информация, содержащаяся в законодательстве РФ, устанавливающая сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу — срок полезного использования рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22. 10.1990 № 1072 (п. 44 Инструкции № 157н)
Таким образом, требования к определению размеров срока полезного использования основных средств для бухгалтерского учета, применяемые учреждениями ранее на основании письма Минфина России от 13.04.2005 № 02-14-10а/721, включены в текст общей Инструкции № 157н с заменой в отношении основных средств десятой амортизационной группы явно устаревших годовых норм износа (постановление Совета Министров СССР от 11.11.1973 № 824) на более свежий нормативный акт, который в большей степени соответствует экономической сути амортизации имущества в государственных (муниципальных) учреждениях
2.6
Особенности определения срока полезного использования объектов основных средств, полученных по договорам лизинга
Не определены
Срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется учреждением, принимающим объект в соответствии с условиями договора к учету в порядке, предусмотренном настоящим пунктом, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга) (п. 44 Инструкции № 157н).
Срок полезного использования объекта нематериальных активов, являющегося предметом лизинга (сублизинга), определяется комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения, принимающего в соответствии с условиями договора объект к учету, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом, если иное не предусмотрено договором лизинга (сублизинга) (п. 60 Инструкции № 157н)
Договором лизинга может быть предусмотрен возврат лизингового имущества учреждением лизингодателю после окончания срока действия договора лизинга. Поэтому к такому имуществу общий порядок определения срока полезного использования не применим
2.7
Определение понятия «инвентарный объект основных средств»
Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочленен-ных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы (п. 19)
Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструк-тивно-сочлененных предметов (п. 45 Инструкции № 157н)
Понятия «составлять единое целое» и «выполнять определенные самостоятельные функции» исключены из определения инвентарного объекта основных средств в связи определенными трудностями доказательства наличия указанных условий на практике
О □
■о
ш
СП
0
-С
1 О-
2
ш
ч
ф
■о
N° п/п Проблемные вопросы Инструкциям» 148н (до 01.01.2011) Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения — Инструкциям» 162н Бюджетные учреждения — Инструкциям» 174н Автономные учреждения — Инструкция N° 183н
2.9 Порядок санкционирования операций по списанию объектов основных средств Не определен К отражению в бухгалтерском учете принимаются акты при наличии согласования решения о списании объекта основного средства в случаях, предусмотренных законодательством РФ, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества) и утверждающей надписи руководителя учреждения на акте. Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускаются (п. 52 Инструкции № 157н)
Данный порядок был регламентирован отдельными распоряжениями финансовых органов и органов управления государственным (муниципальным) имуществом до 01.01.2011
3 Нематериальные активы (НМЛ)
3.1 Определение понятия «инвентарный объект нематериальных активов» Не определено Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора (государственного (муниципального) контракта), предусматривающего приобретение (отчуждение) в пользу РФ, субъекта РФ, муниципального образования, учреждения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации), либо в ином установленном законодательством РФ порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА признаются сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология и т. п.) (п. 58 Инструкции № 157н)
3.2 Порядок определения норм амортизации НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок полезного использования и нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения) (п. 15) Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По указанным нематериальным активам в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливается из расчета десяти лет (п. 60 Инструкции № 157н)
3.3 Порядок уточнения срока полезного использования объектов НМА Срок полезного использования объектов НМА может пересматриваться только в рамках осуществления мероприятий по их модернизации или переоценке Кроме ранее действующих требований в целях расчета сумм амортизации объектов НМА комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования (п. 61 Инструкции № 157н)
Положение об обязательном ежегодном уточнении сроков полезного использования НМА является новым в практике ведения бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений и позволяет периодически приводить размеры данных сроков, определенных для целей бухгалтерского учета, к фактическим срокам использования НМА
■ч
о
О □
■о
ш
СП
0
-С
1
(Г
2
ш
н
ф
■о
сл -ь
оп
>5
"О
П 7^
< -С
СР
оп
X
О
"О -С гп
П 7^ X X
О
-о £
Ы >
1= X
N° п/п Проблемные вопросы Инструкциям» 148н (до 01.01.2011) Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения — Инструкциям» 162н Бюджетные учреждения — Инструкциям» 174н Автономные учреждения — Инструкция N° 183н
3.4 Порядок определения первоначальной стоимости НМА Определен в общих чертах, т. е. при регламентировании порядка определения первоначальной стоимости всех НФА В целях определения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов при его приобретении за плату, создании фактические вложения учреждения формируются включая: — суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; — регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты нематериальных активов; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов; — суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов нематериальных активов. При создании нематериального актива кроме расходов, предусмотренных абз. 2—5 п. 62 Инструкции № 157н, включаются: — суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании нематериального актива согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ; — расходы на выплаты по оплате труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания нематериального актива или в выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ; — расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется; — иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Не включаются в сумму фактических вложений: — общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием объекта нематериальных активов; — расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предшествующих отчетных периодов, которые были признаны доходами и расходами; — расходы, непосредственно связанные с созданием образцов новых изделий (опытных образцов), принимаемых по результатам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в состав нефинансовых активов учреждения (п. 62 Инструкции № 157н)
Таким образом, все затраты на проведение НИОКР, которые до 01.01.2011 зачастую относились на текущие расходы государственных (муниципальных) учреждений, теперь подлежат включению в первоначальную стоимость объектов НМА, создаваемых ими для собственного использования (за исключением стоимости НИОКР, ранее принятых на текущие затраты, например, в связи с признанием результатов НИОКР отрицательными). Затраты на выполнение НИОКР, осуществляемых государственными (муниципальными) учреждениями для сторонних организаций-заказчиков по-прежнему подлежат списанию на текущие расходы государственных (муниципальных) учреждений.
Проблемные вопросы
Инструкция № 148н (до 01.01.2011)
Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения -Инструкциям» 162н
Бюджетные учреждения -Инструкциям» 174н
Автономные учреждения -Инструкция № 183н
Относительно исключения стоимости опытных образцов из первоначальной стоимости соответствующих объектов НМА. По мнению автора, следует различать создание в процессе НИОКР образцов новых изделий (т. е. либо основных средств, либо товаров) и опытных образцов (которые подлежат использованию только в рамках проведения данных НИОКР). Несмотря на кажущуюся логичность этих положений, установленных еще Инструкцией № 148н, указанные требования, по мнению автора, не в полной мере отражают суть соответствующей хозяйственной операции, противоречат требованиям действующего законодательства РФ и влекут возникновение различных финансовых и налоговых рисков. В частности:
— опытные образцы, создаваемые в процессе осуществления НИОКР, служат средством испытания и отработки соответствующих технологий (проектов), и их использование в качестве основных средств или материальных запасов изначально не предполагается, а сами опытные образцы не включены в ОКОФ;
— опытные образцы в процессе НИОКР используются не в качестве объектов основных средств, как правило, в целях отработки на них разрабатываемых процессов использования создаваемой техники и технологии. Они подвергаются интенсивному воздействию различных агрессивных факторов, в результате которых, как правило, приходят в полную негодность еще до окончания НИОКР. Таким образом, цель создания и использования таких опытных образцов — не обеспечение текущей хозяйственной деятельности учреждения, а обеспечение достижения результатов соответствующих НИОКР;
— поскольку использование опытных образцов неразрывно связано с процессом осуществления соответствующих НИОКР, оснований для исключения их стоимости из первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов объективно не имеется. Поэтому уменьшение первоначальной стоимости созданных в результате НИОКР нематериальных активов на стоимость опытных образцов, оприходованных после окончания НИОКР в качестве основных средств или материальных запасов, исказит показатели бюджетной отчетности учреждения;
— для отражения в бюджетном учете стоимости опытных образцов еще Инструкцией № 148н предусмотрен специальный забалансовый счет 13 «Экспериментальные устройства», отражение на котором стоимости созданных в процессе осуществления НИОКР опытных образцов полностью соответствует требованиям действующего законодательства РФ;
— средства для оплаты мероприятий по осуществлению НИОКР, включая и создание необходимых для этого опытных образцов, выделяются учреждению по ст. 226 «Прочие услуги» КОСГУ, а не по ст. 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ или 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ. Конечно, при создании объектов основных средств и материальных запасов допускается производить отдельные необходимые кассовые расходы за счет ст. 226 КОСГУ, однако перевод самих капитальных затрат с одной статьи КОСГУ на другую в практике государственными (муниципальными) учреждениями ранее не применялся. Таким образом, возникают реальные риски классификации контролирующими органами такого порядка отражения в бюджетном учете операций по учету затрат выделенных учреждению денежных (бюджетных) средств как их нецелевое использование;
— при формировании облагаемой базы учреждения по налогам на прибыль и имущество занижение стоимости нематериальных активов, созданных в процессе осуществления НИОКР, на стоимость оприходованных после окончания НИОКР опытных образцов будет рассматриваться налоговыми органами как неправомерное занижение указанной налоговой базы. Такие операции в налоговом учете подлежат отражению аналогично операциям по оприходованию материалов, полученных в процессе ликвидации (модернизации, ремонта) объектов основных средств, т. е. рассматриваются как внереализационные доходы без уменьшения балансовой стоимости созданных в процессе соответствующих НИОКР нематериальных активов. Отступление от вышеуказанного порядка может привести к применению к учреждению установленных действующим законодательством РФ налоговых санкций
N» п/п Проблемные вопросы Инструкция № 148н (до 01.01.2011) Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения — Инструкция № 162н Бюджетные учреждения — Инструкция № 174н Автономные учреждения — Инструкция № 183н
4 Материшьные запасы
4.1 Порядок учета и распределения транспортно-за-готовительных расходов (ТЗР) между стоимостью материальных запасов Порядок распределения не определен (п. 52) Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости (п. 102 Инструкции № 157н)
Указанного положения до 01.01.2011 в Инструкции № 148н не было Учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, согласно установленной им учетной политике, затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в состав расходов на финансовый результат текущего финансового года (п. 103 Инструкции № 157н)
Таким образом, с 01.01.2011 порядок распределения ТЗР определен, что исключает применение государственными (муниципальными) учреждениями иных способов отражения в бухгалтерском учете данных операций. Кроме того, государственным (муниципальным) учреждениям, осуществляющим централизованные заготовки материальных запасов (включая товары), в целях упрощения учетного процесса разрешено вместо передачи фактически произведенных ими ТЗР получателям материальных запасов в составе стоимости последних списывать эти ТЗР на свои текущие затраты
4.2 Порядок применения одного из способов оценки материальных запасов при их списании Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 58). Порядок списания (отпуска) материальных запасов детально не регламентирован Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции № 157н). При выбытии материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, их стоимость может оцениваться по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции № 157н). Установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не изменяется (п. 110 Инструкции № 157н)
4.3 Порядок документального оформления операций по списанию материальных запасов Детально не определен Передача (возврат) материальных запасов подрядчикам, исполнителям работ или пользователям (в рамках возмездного (безвозмездного) пользования за исключением проката) оформляется первичным (сводным) учетным документом (накладной, актом приемки-передачи и т. п.) с отражением внутреннего перемещения материального запаса, без списания передаваемых объектов с балансового учета, и одновременным их отражением на соответствующих забалансовых счетах (п. 111 Инструкции № 157н). Выбытие материальных запасов в размере естественной убыли производится на основании актов с отражением на расходы текущего финансового года (п. 112 Инструкции № 157н). Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов (п. 113 Инструкции № 157н).
-J
N>
о
О □
TJ Ш СП О -С X О-
2
ш
н
ф
■Ü 5
ш ь
N9 п/п Проблемные вопросы Инструкциям» 148н (до 01.01.2011) Государственные (муниципальные) учреждения — Инструкция № 157н с 01.01.2011
Казенные учреждения — Инструкциям» 162н Бюджетные учреждения — Инструкциям» 174н Автономные учреждения — Инструкция М» 183н
Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате их потерь при чрезвычайных обстоятельствах производится на основании надлежаще оформленных актов, с отнесением на чрезвычайные расходы текущего финансового результата (п. 114 Инструкции № 157н). Операции по поступлению, внутреннему перемещению, выбытию (в том числе по основанию списания) материальных запасов оформляются бухгалтерскими записями на основании надлежаще оформленных первичных (сводных) учетных документов в порядке, предусмотренном инструкциями по применению планов счетов (п. 116 Инструкции № 157н)
Примечание: Конкретные образцы бухгалтерских проводок, связанных с приобретением (созданием), использованием, амортизацией и списанием нефинансовых активов с 01.01.2011 определены приказами Минфина России № 162н, 174н и 183н отдельно для каждой организационно-правовой формы государственных (муниципальных) учреждений.
Подготовил II. Ю. ГАРНОБ, генеральный директор ООО Аудиторская компания «ИНТЕРА»
Список литературы
1. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
2. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
5. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н.
