CC BY
136
ВЛОЖЕНИЯ В НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ В УЧЕТЕ УЧРЕЖДЕНИЯ БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Об этом сказано в п. 1 ст. 120 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Учреждения в зависимости от того, кто их создал, могут быть частными (создаются гражданами или юридическими лицами), государственными или муниципальными (создаются соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием). Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.
Вложения в нефинансовые активы учреждений бюджетной сферы представляют собой совокупность фактических затрат учреждения при их приобретении, строительстве, модернизации, изготовлении, а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов.
Учет вложений в нефинансовые активы, к которым относятся основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, материальные запасы, ведется на счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы», предназначенном для этих целей Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н).
Отметим, что на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов
местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, в которых учтены особенности бухгалтерского учета всех участников бюджетного процесса, разработаны Планы счетов и инструкции по их применению отдельно для каждого вида учреждений: казенных, бюджетных и автономных.
План счетов для казенных учреждений регламентируется приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».
Если учреждение является бюджетным, то следует руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н. Если же учреждение является автономным, то Планом счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
Учет вложений в нефинансовые активы ведется на следующих счетах:
• 010601000 «Капитальные вложения в основные средства»;
• 010602000 «Капитальные вложения в нематериальные активы»;
• 010603000 «Капитальные вложения в непроиз-веденные активы»;
• 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)».
Счет 010601000 «Капитальные вложения в основные средства». Предназначен для учета учреждениями (организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств) операций по формированию (выбытию) фактических вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, новым строительством (из-
готовлением) и реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря, библиотечного фонда, прочих основных средств, а также драгоценных металлов и драгоценных камней.
К учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 мес., предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг) (п. 38 Инструкции № 157н).
Счет 010602000 «Капитальные вложения в нематериальные активы». Предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным поступлением, созданием, модернизацией объектов нематериальных активов.
К нематериальным активам согласно п. 56 Инструкции № 157н относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:
— объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
— возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— не предполагается последующая перепродажа данного актива;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;
— наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;
— наличие в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, надлежаще
оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и тому подобное), или исключительного права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
Счет 010603000 «Капитальные вложения в непроизведенные активы». Предназначен для учета операций, связанных с приобретением, безвозмездным получением объектов непроизведен-ных активов.
К непроизведенным активам относятся объекты нефинансовых активов, не являющиеся продуктами производства, право собственности на которые должно быть установлено и законодательно закреплено (земля, недра и пр.), используемые в процессе деятельности учреждения (п. 70 Инструкции № 157н).
Счет 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Предназначен для учета операций по изготовлению учреждением материальных запасов, необходимых для обеспечения деятельности учреждения и не предназначенных для продажи (реализации), а также для учета операций, связанных с приобретением материальных запасов (при отражении произведенных вложений в сумме затрат, формирующих фактическую стоимость объекта материальных запасов).
В соответствии с п. 23 Инструкции № 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости, которой признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС).
Первоначальной стоимостью объектов непроиз-веденных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Порядок определения первоначальной (фактической) стоимости объектов нефинансовых активов установлен отдельно для следующих ситуаций:
— получение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 24 Инструкции № 157н);
— получение по договору дарения (п. 25 Инструкции № 157н);
— получение в рамках договора лизинга (сублизинга) (п. 26 Инструкции № 157н).
При получении объектов нефинансовых активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору.
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно учреждение определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы.
Первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.
При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.
Определение текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения — экспертным путем.
При определении текущей рыночной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта
нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются:
— данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
— экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.
Пример 1. Между организацией А и бюджетным учреждением Б заключен договор дарения. Согласно договору организация А передает в собственность учреждению Б патент на изобретение. Рыночная стоимость патента составляет 50 000 руб. Расходы учреждения по оплате услуг патентного поверенного составили 1 500 руб. (оплата произведена за счет средств от приносящей доход деятельности). Учреждение намерено использовать изобретение при оказании платных услуг.
В бухгалтерском учете учреждения Б данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
Д-т сч. 2 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество учреждения» К-т сч. 2 401 10 180 «Прочие доходы» — сформирована первоначальная стоимость нематериального актива (НМА) в части рыночной стоимости полученного патента на сумму 50 000 руб.;
Д-т сч. 2 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество учреждения» К-т сч. 2 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам» — сформирована первоначальная стоимость НМА в части расходов по оплате услуг патентного поверенного на сумму 1 500 руб.;
Д-т сч. 2 102 30 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов — иного движимого имущества учреждения» К-т сч. 2 106 32 320 «Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество учреждения» — принят к учету в составе НМА патент на изобретение на сумму 48 500 руб. (50 000 руб. — 1 500 руб.).
В целях налогообложения прибыли полученное учреждением исключительное право на изобретение со сроком полезного использования более
12 мес. признается НМА, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. На это указывает п. 3 ст. 257 НК РФ.
Таким образом, в целях налогового учета первоначальная стоимость НМА в рассмотренном примере равна сумме расходов по оплате услуг патентного поверенного.
Первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом в расходы лизингодателя не включаются суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов.
Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или баланс лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга).
Пример 2. (Для упрощения примера начисление амортизации рассматривать не будем). Бюджетное учреждение А получило от организации Б в лизинг оборудование (с правом его выкупа) сроком на 4 года (48 мес.). В договоре лизинга стоимость оборудования оценена в 300 000 руб. Сумма расходов организации Б на приобретение оборудования равна 270 000 руб. Ежемесячный лизинговый платеж по договору составляет 6 250 руб. (оплата производится за счет средств субсидии, предоставленной учреждению на выполнение государственного задания). Имущество по соглашению сторон учитывается на балансе лизингополучателя.
В бухгалтерском учете бюджетного учреждения А будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 4 106 41 310 «Увеличение вложений в основные средства — предметы лизинга» К-т сч. 4 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» — получено оборудование по договору лизинга на сумму 270 000 руб.;
Д-т сч. 4 109 60 224 «Затраты на арендную плату за пользование имуществом в себестоимости готовой продукции, работ, услуг» К-т сч. 4 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» — отражена разница между суммой договора
лизинга и расходами организации Б на приобретение оборудования на сумму 30 000 руб. (300 000 руб. — 270 000 руб.);
Д-т сч. 4 101 44 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования — предметов лизинга» К-т сч. 4 106 41 310 «Увеличение вложений в основные средства — предметы лизинга» — принято к учету оборудование на сумму 270 000 руб.;
Д-т сч. 4 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» К-т сч. 4 201 11 610 «Перечисление денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — перечислен ежемесячный лизинговый платеж (выкуп оборудования) на сумму 5 625 руб. (270 000 руб. / 48 мес.);
Д-т сч. 4 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» К-т сч. 4 201 11 610 «Перечисление денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — перечислен ежемесячный лизинговый платеж (выкуп оборудования) на сумму 5 625 руб. (270 000 руб. / 48 мес.);
Д-т сч. 4 302 24 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» К-т сч. 4 201 11 610 «Перечисление денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» — перечислен ежемесячный лизинговый платеж на сумму 625 руб. (30 000 руб. / 48 мес.);
Д-т сч. 4 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения» К-т сч. 4 101 44 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования — предметов лизинга» — принято к учету оборудование в состав основных средств на сумму 270 000 руб.
В соответствии с п. 27 Инструкции № 157н первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов с учетом ее изменений является балансовой стоимостью этих нефинансовых активов. При этом данная балансовая стоимость может изменяться в случаях:
— достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации объектов нефинансовых активов;
— частичной ликвидации (разукомплектации) объектов нефинансовых активов;
— переоценки объектов нефинансовых активов.
Затраты на модернизацию, дооборудование,
реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов
работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и тому подобное) по результатам проведенных работ.
Фактические вложения в объект нефинансовых активов в объеме затрат на его модернизацию, дооборудование, реконструкцию, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлена (завершена) модернизация, дооборудование, реконструкция, в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта.
Обратите внимание. Материальные объекты нефинансовых активов, полученные учреждением в безвозмездное или возмездное пользование, учитываются учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной (определенной) собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости — в условной оценке: один объект, один рубль.
Принятие к учету объектов основных средств, нематериальных, непроизведенных активов, а также выбытие основных средств, нематериальных, непроизведенных активов (в том числе в результате принятия решения об их списании) осуществляются на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) — актом по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством Российской Федерации Минфином России.
Принятие к учету объектов нефинансовых активов, являющихся предметом сублизинга, в случае если по условиям договора лизинга (сублизинга) лизинговое имущество предоставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании
оформленного надлежащим образом первичного учетного документа лизингополучателя.
Принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.
Формы первичных учетных документов и регистры бухгалтерского учета, применяемые органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению утверждены приказом Минфина России от 15.12. 2010 № 173н.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
3. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
