CC BY
298
Ж--i
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
Дарья Михайловна МОШКОВА,
доктор юридических наук, доцент, заведующий кафедрой налогового права, профессор кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА)
d.m.moshkova@mail.ru
125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ИННОВАЦИОННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РФ
Аннотация. Статья посвящена особенностям налогового стимулирования инновационной деятельности в условиях инновационного развития Российской Федерации. В рамках статьи исследуются особенности налогообложения субъектов инновационной деятельности, раскрываются способы налогового стимулирования данной деятельности (освобождение от налога на добавленную стоимость, освобождение от налога на прибыль, предоставление инвестиционного налогового кредита и т.д.). Выявляются противоречия и недостатки в действующем налоговом законодательстве, регулирующем инновационную деятельность, а также порядок ее налогообложения и предоставления налоговых льгот. Также автором сформулированы предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере. Ключевые слова: инновационная деятельность, инновации, НИОКР, инновационные проекты, налогообложение, НДС, налог на прибыль организаций, инвестиционный налоговый кредит, налоговое стимулирование, налоговые льготы.
DOI: 10.17803/2311-5998.2018.49.9.110-116
D. M. MOSHKOVA,
Doctor of Law, Associate Professor, Head of the Department of Tax Law, Professor of the Department of Financial Law of Kutafin Moscow State Law University (MSAL)
d.m.moshkova@mail.ru 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, d. 9
PROBLEM OF TAX STIMULATION OF INNOVATION IN THE RUSSIAN FEDERATION
© Д. М. Мошкова, 201Í
Abstract. The article deals with the problem of tax stimulation of innovation. Within this article, a number of legal acts and documents was considered that defines the terms of"innovation" and"innovative activity" for tax purposes, as in the Tax Code these terms were not disclosed. In addition, the system of tax benefits provided to the subjects of innovation was disclosed. Ways of the tax promotion of innovative activity are also indicated. The contradictions and shortcomings are revealed in the current legislation, particularly tax law that regulates innovation, as well as the procedure of its taxation and tax benefits. Keywords: innovative activity, innovations, scientific research and development projects, innovation projects, law regulation, taxation, VAT, corporate income tax, investment tax credit, tax promotion, tax benefits.
УНИВЕРСИТЕТА Особенности налогового стимулирования III
L_имени O.E. Кутафина(МГЮА) инновационной деятельности В РФ
В настоящее время Российская Федерация в целях повышения своей конкурентоспособности на национальном и мировом рынках проводит специальную инновационную политику, которая является важнейшим направлением государственной политики.
В Указе, подписанном Президентом РФ В. В. Путиным 07.05.2018 № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года», отмечается, что Правительству РФ при разработке национального проекта в сфере науки исходить из того, что в 2024 г. необходимо обеспечить создание передовой инфраструктуры научных исследований и разработок. Указом Президента РФ от 01.12.2016 № 642 утверждена Стратегия научно-технологического развития Российской Федерации, где отдельное внимание уделено исследовательской инфраструктуре и среде.
Необходимость осуществления инновационной политики также отображена в стратегических документах государства, которые определяют развитие научно-технической и инновационной сферы, таких как:
— Концепция долгосрочного социально-экономического развития на период до 2020 года;
— Энергетическая стратегия России на период до 2030 года;
— Программа модернизации российской электроэнергетики — 2020;
— Стратегия инновационного развития России — 2020;
— Основы политики Российской Федерации в области развития науки и технологий на период до 2020 года и дальнейшую перспективу. Инновационную деятельность возможно осуществлять с использованием следующих инструментов и форм:
— НИОКР (научно-исследовательские, опытно-конструкторские работы);
— ПИР (программа инновационного развития);
— государственно-частное партнерство;
— технологические платформы;
— территориальные инновационные кластеры.
В целях реализации этих форм инновационной деятельности необходимо осуществлять тесное сотрудничество между государством, научными и образовательными организациями и представителями бизнеса в указанной сфере.
В свою очередь, важно отметить, что система налогообложения может как стимулировать, так и дестимулировать ту или иную сферу деятельности, в том числе инновационную.
К сожалению, изменения, вносимые в налоговое законодательство, не всегда отражают специфику деятельности конкретного сектора экономики, что приводит к уравнительному подходу в процессе применения механизма налогообложения конкретной отрасли (торговли, промышленности, инновационной деятельности).
Таким образом, предоставление налоговых преференций путем использования конкретных механизмов налогового стимулирования позволит поддержать А инновационное развитие России, субъектов, осуществляющих инновационную Л деятельность, и привлечь к участию в финансовом обеспечении указанной дея- г тельности представителей бизнеса. В Среди инструментов налогового стимулирования выделяют: налоговые ка- Е никулы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, специальные на- право
у )л 'М Я^' 1
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
логовые режимы, специальные системы налогового учета, налоговые вычеты, учет расходов на НИОКР и др.
Однако на данный момент отсутствует единообразие в правовом регулировании обложения субъектов инновационной деятельности соответствующими налогами, так как данная сфера в нашем государстве регулируется различными нормативными актами, определяющими базовые понятия и термины по-разному.
В налоговом законодательстве не содержится определений терминов «научная деятельность», «инновации» и «инновационная деятельность» в традиционном понимании. Статьи 67, 251 и 262 НК РФ указывают на такие термины, как: «научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки», «инновационная деятельность» и «инновационные проекты», но содержание данных терминов для целей налогообложения не раскрывается.
Кроме того, в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ упоминаются «научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», в состав которых включаются определенные виды деятельности. Следовательно, налоговое законодательство не содержит определения терминов «инновации» и «инновационная деятельность» для целей налогообложения.
В соответствие с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Учитывая вышесказанное, приоритет при раскрытии конкретного понятия или термина для целей налогообложения отдается налоговому законодательству. При отсутствии такой возможности допускается использование нормативных правовых актов иных отраслей.
Важно отметить, что совместное постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ указывает на то, что суд при рассмотрении спора не может применить положения соответствующей отрасли законодательства в том случае, когда в налоговом законодательстве содержится определение понятия или термина для целей налогообложения.
Таким образом, необходимо обратиться к другим отраслям российского законодательства для раскрытия терминов «инновации» и «инновационная деятельность». В свою очередь, отсутствие четкого закрепления данных понятий в налоговом законодательстве для целей налогообложения приводит к неэффективному использованию механизмов налогового стимулирования субъектов указанной сферы деятельности.
На данный момент отсутствует нормативный правовой акт, закрепляющий основы инновационной деятельности в Российской Федерации. Согласно Федеральному закону от 23.08.1996 № ФЗ-217 «О науке и государственной научно-технической политике», который раскрывает понятие инновационной деятельности, она представляет собой деятельность (включая научную, технологическую, организационную, финансовую и коммерческую деятельность), направленную на реализацию инновационных проектов, а также на создание инновационной инфраструктуры и обеспечение ее деятельности.
К основным способам налогового стимулирования субъектов инновационной деятельности можно отнести следующие:
— освобождение от НДС при реализации НИОКР и инновационных проектов;
УНИВЕРСИТЕТА Особенности налогового стимулирования
L_имени O.E. Кутафина(МГЮА) инновационной деятельности В РФ
— освобождение от налога на прибыль средств целевого финансирования, полученных из фондов поддержки инновационной деятельности;
— особый порядок учета расходов на инновационную деятельность;
— применение повышающих коэффициентов для расходов на НИОКР и инновационные проекты и при амортизации основных средств;
— предоставление инвестиционного налогового кредита.
Законодатель в целях стимулирования определенных видов деятельности часть операций освободил от обложения НДС. Операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на две категории: 1) безусловно необлагаемые;
необлагаемые по умолчанию, т.е. организации вправе отказаться от применения льготы, подав об этом соответствующее заявление в налоговую инспекцию.
В первую категорию входят льготы, перечисленные в п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, во вторую — предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ. К последним, в частности, относятся льготы по реализации результатов выполнения НИОКР.
В то же время субъект, осуществляющий НИОКР, имеет право отказаться от льгот. При этом, если налогоплательщик осуществляет несколько видов операций, подпадающих под льготу, то он вправе отказаться от использования льгот как в отношении всех или конкретных видов операций, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом указанной статьи.
Отказ от льгот распространяется на все без исключения сделки, осуществляемые в рамках вида деятельности, который подпадает под льготу. Период, в течение которого льгота не будет использоваться налогоплательщиком, не может быть меньше года.
Согласно налоговому законодательству освобождение от уплаты НДС предоставляется при выполнении на территории РФ:
1) НИОКР, осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. В данном случае от НДС освобождаются любые НИОКР но льготой могут пользоваться только учреждения образования и науки. При этом освобождение от налогообложения предоставляется не только головным организациям, осуществляющим НИОКР, но и соисполнителям, которые также должны относиться к учреждениям науки или образования. Таким образом, для возможности получения освобождения от налогообложения на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо подтвердить статус учреждения науки и образования и то, что осуществление научной и (или) научно-технической деятельности является для него основным видом деятельности;
2) НИОКР, осуществляемых за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законода- А тельством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Л В данном случае освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей при подтверждении источника финансирования НИОКР. В НК РФ не § содержится перечня документов, необходимых для подтверждения права на Е применение указанного освобождения; право
у )л 'М Я^' 1
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
3) работ, относящихся к созданию новых или усовершенствованию существующих продукции и технологий при условии выполнения в составе НИОКР следующих видов деятельности:
— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
— разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
— создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Данной льготой могут пользоваться все налогоплательщики. Это означает, что указанная налоговая льгота предназначена для стимулирования самого процесса инновационной деятельности.
Между тем НК РФ объединяет НИОКР с технологическими работами, не раскрывая термин «технологические работы». Необходимо обратить внимание на то, что пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяет свое действие не на все НИОКР, а только на те, в составе которых выполняются определенные виды деятельности. Получается, что, например, учреждение науки может выполнять любимые НИОКР, и все они будут освобождаться от уплаты НДС (в силу пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом другие организации, чтобы получить освобождение от уплаты НДС, должны выполнять строго определенные НИОКР, поименованные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Это, в свою очередь, также не способствует широкому применению указанной льготы.
Обобщая применение льготы по НДС, можно заключить, что на практике возможно возникновение некоторых трудностей, связанных с:
— квалификацией выполненных работ как НИОКР;
— определением статуса организаций, имеющих право на указанную льготу;
— подтверждением источника финансирования НИОКР.
В налоговой системе РФ сформирована система льгот по налогу на прибыль организаций, которая позволяет государству обеспечить наиболее благоприятные условия для развития приоритетных отраслей экономики. Так, не облагаются налогом на прибыль средства, поступившие на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом о науке, и средства, полученные из указанных фондов на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов. Указанные фонды могут быть государственными, негосударственными или международными и создаваться как юридическими лицами, так и физическими.
Налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
^р)ШШп1Ш Мошкова Д. М.
УНИВЕРСИТЕТА Особенности налогового стимулирования II^J
L_имени O.E. Кутафина(МГЮА) инновационной деятельности в РФ
Следует отличать денежные средства, полученные из указанных фондов, от денежных средств, полученных как вознаграждение от указанных фондов в рамках государственных контрактов, либо как целевые поступления из бюджета. Такие денежные средства не освобождаются от налогообложения на основании данной льготы.
Таким образом, законодатель ставит критерием, определяющим право на налоговую льготу, освобождающим доход от включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, факт финансирования конкретного проекта или исследования фондами, созданными в соответствии с требованиями Закона о науке.
Помимо вышесказанного, может быть предоставлен инвестиционный кредит налогоплательщикам, осуществляющим проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется в соответствии с условиями договора, заключаемого с уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами.
Однако инвестиционный налоговый кредит предусматривает лишь возможность переноса срока уплаты налога на более поздний срок без каких-либо существенных послаблений для налогоплательщика. Более того, в НК РФ установлено ограничение по суммам, на которые уменьшаются платежи по налогу. В пункте 3 ст. 66 НК РФ указано, что данные платежи не могут превышать 50 % размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 % размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.
Указанное ограничение сужает сферу применения инвестиционного налогового кредита. Важно отметить, что у налогоплательщиков, пользующихся инвестиционным налоговым кредитом, возникали проблемы и с учетом процентов по нему в целях налогообложения прибыли. Так, ФНС России посчитала, что уплачиваемые по инвестиционному налоговому кредиту проценты не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как они не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера. Анализ практики, сложившейся в данной сфере, показал, что инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленной в особом порядке и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Свою позицию высказал Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, отмечая, что отношения по предоставлению налоговых кредитов носят гражданско-правовой характер. Соответственно, проценты по инвестиционному налоговому кредиту следует учитывать в целях налогообложения прибыли.
Таким образом, механизм предоставления налоговых льгот субъектам инновационной деятельности представляет собой перспективное направление госу- А дарственной политики, так как ведет к сокращению налогового бремени указан- Л ных налогоплательщиков и к привлечению новых субъектов в данную область. г Однако необходимо всю систему налогового стимулирования инновационной § деятельности четко регламентировать в налоговом законодательстве, чтобы она Е эффективно функционировала и не носила противоречивый характер. право
/ J )Л 'М Я^' 1
УНИВЕРСИТЕТА
О.Е. Кугафина (МПОА)
Так, налоговые льготы затрагивают четко определенных субъектов инновационной деятельности и связаны с дополнительными ограничениями, что приводит к их неэффективности и различным злоупотреблениям.
Например, в целях исчисления налога на прибыль необходимы связь затрат на инновационную деятельность с созданием какой-либо новой продукции или существенным обновлением производимой продукции, чтобы отнести их к расходам на реализацию инноваций, и соблюдение специального порядка учета таких расходов.
В заключение следует отметить, что инновационную деятельность сложно квалифицировать как таковую в целях налогообложения. Связано это с тем, что существует разная трактовка терминов нормативными правовыми актами, при этом отсутствуют детальные критерии отнесения деятельности к инновационной.
Из всего вышесказанного в первую очередь следует, что необходимо принять нормативный правовой акт, регламентирующий правовые основы инновационной деятельности на территории России. Кроме того, необходимо внести изменения и дополнения в налоговое законодательство, а именно регламентировать порядок обложения субъектов инновационной деятельности налогами в целях эффективного функционирования налоговой системы России.
