CC BY
4Вестник АПК
_Управленческий учет
= № (4)20/1, 2015. ■ *
1B7
УДК 657.G1
Бобрышев А. Н., Дебелый Р. В., Дерябина И. Г.
Bobryshev A. N., Debeliy R. V., Deryabina I. G.
ОСОБЕННОСТИ КАЛЬКУЛЯЦИОННОГО ПРОЦЕССА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
FEATURES CALCULATION METHOD AGRICULTURAL ORGANIZATIONS IN THE APPLICATION OF THE SYSTEM «DIRECT-COSTING»
Раскрываются методические аспекты применения системы «директ-костинг» в условиях специфики выращивания садоводческой продукции. В качестве основного преимущества рассматриваемой калькуляционной системы выделяются аналитические возможности СУР-анализа для принятия управленческих решений в сфере управления производственной программой выпуска продукции. В этом контексте в статье произведены соответствующие расчеты и сформулированы необходимые выводы.
Ключевые слова: экономика, бухгалтерский учет, управленческий учет, себестоимость, принятие управленческих решений, затраты, калькуляция, «директ-костинг», анализ безубыточности.
The study reveals the methodological aspects of the use of the «direct costing» under the specifics of growing horticultural products. As the main advantages of the considered calculation of the analytical capabilities of stand CVP-analysis for management decision-making in the management of production program production. In this context, the article made the appropriate calculations and formulate the necessary conclusions.
Keywords: economics, accounting, management accounting, cost, management decisions, costs, calculation, «direct costing» break-even analysis.
Бобрышев Алексей Николаевич -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского управленческого учета ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет» Тел.: 8(8652) 35-75-87 Е-таМ: bobrishevaleksey@yandex.ru
Дебелый Роман Викторович -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского управленческого учета ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет» Тел.: 8(8652) 35-75-87 Е-т^1: debelyyrv@gmail.com
Дерябина Ирина Геннадьевна -
магистр
направления «Экономика», программы «Управленческий учет и контроллинг» ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет» Тел.: 8(8652) 35-75-87 Е-т^1: id715@mail.ru
Bobryshev Alexey Nikolaevich -
PhD, Associate Professor of accounting management accounting Stavropol State Agrarian University Тel.: 8(8652) 35-75-87 Е-mail: bobrishevaleksey@yandex.ru
Debeliy Roman Viktorovich -
PhD, Associate Professor of accounting management accounting Stavropol State Agrarian University Тel.: 8(8652) 35-75-87 Е-mail: debelyyrv@gmail.com
Deryabina Irina Gennadyevna -
«Economics» program «Management Accounting and Controlling» Stavropol State Agrarian University Tel.: 8(8652) 35-75-87 Е-mail: id715@mail.ru
В условиях рыночных отношений к уровню информационного обеспечения предъявляется все больше требований, что призвано сделать управление производственной деятельностью предприятия более эффективным. В учетной практике сельскохозяйственных организаций преимущественно применяется затратный метод учета, ориентированный на исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции. Такая система бухгалтерского учета в большей степени выполняет функ-
ции расчета налогооблагаемой базы, чем предоставляет аналитическую информацию для принятия управленческих решений.
«Директ-костинг» - это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. На рисунке 1 представлена схема формирования и отнесения затрат в условиях применения си-
168
,,„ „„„„, Jj Ставрополья
научно-практическии журнал
стемы «директ-костинг». Принципиальное отличие системы в отражении финансовых результатов состоит в прямом отнесении на финансовый результат затрат, аккумулированных на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
При планировании производственной деятельности необходимо обладать развернутой управленческой информацией, для получения которой рекомендуется использовать CVP-анализ. CVP-анализ (Cost - Volume -Profit, анализ «затраты - объем - прибыль») представляет собой комплексный инструмент управленческого планирования и контроля, в основе которого лежит исследование взаимосвязи затрат, выручки, объема производства и прибыли.
Указанная взаимосвязь выражается формулой.
PQ = v х Q + F + Pr ,
где P - цена продажи, руб.;
Q - объем производства, кг; v - переменные затраты, приходящиеся на единицу продукции, руб.;
Р - постоянные затраты, руб.; Рг - прибыль, руб.
В рамках ОУР-анализа определяют точку безубыточности.
Точка безубыточности - это выраженный в натуральных или денежных единицах объем производства, при котором выручка от реализации равна сумме всех переменных и постоянных затрат при нулевой прибыли.
Критический объем производства можно найти по формуле:
0* = Р/(Р-у),
где 0* - критический объем производства, кг.
Зная величину постоянных затрат, себестоимость и цену, переходим к расчетам показателя безубыточности. В качестве информационно-эмпирической базы нами использованы данные реально действующего предприятия Ставропольского края, специализирующегося на выращивании плодово-ягодной продукции (таблица 1).
Условно-переменные затраты:
Счет 02 «Амортизация основных средств»
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» Счет 10 - «Материалы» Счет 23 - «Вспомогательные производства»
Счет 25 - «Общепроизводственные расходы»
Счет 28 - «Брак в производстве» Счет 69 - «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Счет 70 - «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Условно-постоянные затраты:
Счет 26 - «Общехозяйственные расходы»
Счет 20 -«Основное производство»
Счет 43 -«Готовая продукция»
л ,
VI/
- 7
» I \ I
Счет 90.8 - «Прибыль в cncTeMev диооке-костинг»
е jgj-к
Формирование конечного
Счет 90.9 - «Прибыль
финансового результата:
(убыток) от продаж»
Рисунок 1 - Формирование информационных потоков в системе «директ-костинг»
Вестник АПК
_Управленческий учет
= № (4)20/1, 2015 ■ *
Таблица 1 — Расчет точки безубыточности
и а я н я а а а к и
Показатели к о 3 > 3 о н 3 ч .о в н к
бл я р г р е ч и в л а л с л м е з
Переменные затраты, тыс. руб. 28319 3953 983 404 1838 1922 934
Постоянные затраты, тыс. руб. 2509 1728 715 284 308 323 604
Себестоимость, тыс. руб./ц 2,7 2,8 3 4 2,7 2,7 2,9
Цена продажи, тыс. руб./ц 5,5 6 6,5 7,2 3,3 3,5 6
Разница цены и себестоимости, тыс. руб. 2,8 3,2 3,5 3,2 0,6 0,8 3,1
Точка безубыточности, ц 896,1 540,0 204,3 88,8 513,3 403,8 194,8
Объем реализации, ц 10472 1409 330 101 680 712 325
Доля безубыточного объема реализации, % 8,6 38,3 61,9 87,9 75,5 56,7 60,0
Таблица 1 дает представления об объемах реализации, обеспечивающих безубыточность или нулевую прибыль. Например, чтобы обеспечить безубыточность продаж вишни, алычи, необходимо реализовать больше половины произведенной продукции. Около половины полученного урожая придется реализовать черешни, сливы, земляники, чтобы величина выручки приблизилась к величине совокупных затрат. Иначе дело обстоит с грушами: чтобы обеспечить безубыточность продаж этой культуры, достаточно реализовать около 40 % собранного урожая. Что касается яблок, то для выхода на нулевую прибыль нужно продать всего около 9 % произведенной продукции.
Наглядно оценить величину в критической точке можно при построении графика. Точка безубыточности будет располагаться на пересечении кривой совокупных затрат и выручки от реализации, что имеет отражение в формуле:
РО* = V х О* + Р
На рисунке 2 представлен график безубыточности реализации яблок.
Еще одной возможностью СУР-анализа становится управление прибылью. К примеру, руководитель может поставить задачу получить в следующем году прибыль в размере 40 200,00 тыс. руб. При этом необходимо определить ве-
личину объемов продаж продукции каждого вида. Решить поставленный вопрос предлагается несколькими этапами:
1. Определение предполагаемой структуры продаж (Ь).
Предположим, что для яблок эта доля составляет 75%, для груш — 10%, для черешни и земляники по 2%, вишни — 1%, алычи и сливы — по 5%.
2. Выбор базовой доли продукции (Ю), обозначение необходимого объема этой продукции через X.
3. Определение коэффициентов реализации к:
к = Ь/Ц,
где 1_ — предполагаемая доля продажи продукции, %;
и — базовая доля продукции, %.
4. Определение коэффициента выручки (Кот) уравнения продажи продукции по формуле:
КрЧ = Р х к,
где Кот — коэффициент выручки;
Р — цена реализации одного центнера продукции, тыс. руб./ц; к — коэффициент реализации.
Рисунок 2 — График безубыточности реализации яблок
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
естник АПК
Ставрополья
5. Вычисление коэффициента переменных затрат на производство культуры (кУ) по формуле:
кУ = С х к,
где кУ - коэффициент переменных затрат; С - себестоимость производства одного центнера продукции, тыс. руб./ц; к - коэффициент реализации.
6. Определение необходимого объема реализации каждого вида продукции по уравнению:
(2КрЧ - 2Ки) х X - Р = Рг,
где 2Кет - сумма коэффициентов реализации;
2К„ - сумма коэффициентов переменных затрат.
Для удобства вычислений предыдущее уравнение преобразовано в следующее:
X =(Рг + Р)/((2КрЧ - 2Ки)) ,
В таблице 2 приведен расчет необходимого объема реализации яблок.
По итогам вычислений, для получения прибыли в размере 40200 тысяч рублей, предприятию необходимо реализовать: 1) яблок -13189 ц; 2) груши - 1759 ц; 3) черешни и земляники - по 352 ц; 4) вишни - 176 ц; 5) алычи и сливы - по 879 ц;
Анализ взаимосвязи «затраты - объем -прибыль» и анализ величин в критической точке могут быть полезны и показать достоверную информацию, если выполняются предположения (допущения), лежащие в их основе:
1. Поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;
2. Затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость;
3. Переменные затраты и цены на продукцию не меняются в течение периода планирования;
5. Структура продукции не меняется в течение планового периода;
6. Объем продаж и объем производства приблизительно равны.
Если одно (или более) из данных допущений отсутствует, применение анализа «затраты - объем - прибыль» может привести к ошибкам.
В методике СУР-анализа выделяют следующие понятия: маржинальная прибыль (маржинальный доход), пороговая выручка, маржинальный запас прочности, производственный леверидж. Сводный расчет показателей необходимых для принятия управленческих решений о в рамках управления производственной программой выпуска продукции приведен в таблице 3.
На основании результатов СУР-анализа можно сделать следующие прогнозы хозяйственной деятельности модельного садоводческого предприятия:
1. Показатель пороговой выручки отразил доход предприятия, получение которого еще не обеспечивает ему прибыли, поскольку он выражает критический объем каждого вида фруктов и ягод в денежном эквиваленте. В сумме эта величина составит 14 412 тысяч рублей.
2. Значение маржинального запаса прочности алычи показывает, что если сократится спрос или возникнет угроза неурожая, выручка сократиться менее, чем на 24,5%, то предприятие будет получать прибыль, если более чем на 24,5 %, то окажется в убытке.
3. Размеры маржинальной прибыли дают представление о том, какой вклад хозяйство внесло в покрытие постоянных затрат и прибыли. Согласно расчетам на плановый период, суммарная величина этого вклада составляет 37 255 тысяч рублей.
Таблица 2 - Вычисление необходимого объема продажи яблок
Показатели яблоки груша черешня вишня алыча слива земляника Итого
Постоянные затраты (Р), тыс. руб. 2509 1728 715 284 308 323 604 6471
Себестоимость (С), тыс. руб./ц 2,7 2,8 3 4 2,7 2,7 2,9 -
Цена продажи (Р), тыс. руб./ц 5,5 6 6,5 7,2 3,3 3,5 6 -
Доля продаж (Ц, % 75 10 2 1 5 5 2 -
1. Объем реализации яблок = Хц Доля продаж (Ш), % 75
Коэффициент реализации (к) 1,000 0,133 0,027 0,013 0,067 0,067 0,027 -
Коэффициент выручки (Крч) 5,500 0,800 0,173 0,096 0,220 0,233 0,160 7,183
Коэффициент переменных затрат (К,) 2,700 0,373 0,080 0,053 0,180 0,180 0,077 3,644
Необходимый объем реализации (X), ц (7,183 - 3,644)*Х-6471= 40 200 3,539*Х = 46 671 Х= 13189
Вестник АПК
_Управленческий учет
= № (4)20/1, 2015. ■ *
Таблица 3 - Результаты CVP-анализа производственной деятельности экономического субъекта
Показатели яблоки груша черешня вишня алыча слива земляника Итого
Переменные затраты, тыс. руб. 28319 3953 983 404 1838 1922 934 38353
Постоянные затраты, тыс. руб. 2509 1728 715 284 308 323 604 6471
Цена продажи, тыс. руб./ц 5,5 6 6,5 7,2 3,3 3,5 6 х
Объем реализации, ц 10472 1409 330 101 680 712 325 14029
Точка безубыточности, ц 896,1 540 204,3 88,8 513,3 403,8 194,8 2841
Выручка фактическая, тыс. руб. 57596 8454 2145 727,2 2244 2492 1950 75608
Прибыль операционная, тыс. руб. 26768 2773 447 39,2 98 247 412 30784
CVP-анализ
Выручка пороговая, тыс. руб. 4929 3240 1328 639 1694 1413 1169 14412
Маржинальный запас прочности, % 91,4 61,7 38,1 12,1 24,5 43,3 40,1 х
Прибыль маржинальная, тыс. руб. 29277 4501 1162 323,2 406 570 1016 37255
Производственный леверидж 1,1 1,6 2,6 8,2 4,1 2,3 2,5 х
4. Производственный леверидж позволил спрогнозировать процент снижения прибыли при уменьшении выручки на 1 %. Например, при снижении выручки от продажи алычи на 1% прибыль предприятия сократится на 4,1 %. Выручка в этом случае составит:
1) 2244 - (2244 х 1:100) = 2221,56 тыс. руб. Величина прибыли снизится до:
2) 98 - (98 х 4,1:100) = 93,98 тыс. руб.
Предположим, выручка сократится на 3 % и составит:
2244 - (2244 х 3:100) = 2176,68 тыс. руб.,
размер прибыли при таких условиях уменьшится на 12,3 %, то есть достигнет отметки:
Литература
1. Башкатова Т. А., Галилова Р. И. Построение системы управленческой отчетности в организации // Финансово-экономические проблемы развития региона и учетно-аналитические аспекты функционирования предпринимательских структур : сборник научных трудов по материалам Ежегодной 77-й научно-практической конференции ФГБОУ ВПО «Ставропольский государственный аграрный университет» «Аграрная наука - Северо-Кавказскому федеральному округу». Ставрополь, 2013. С. 8-11.
2. Булгакова С. В. Управленческий учет: проблемы теории : монография / Воронеж. гос. университет. Воронеж : Изд-во Воронеж. гос. университета, 2006. 160 с.
3. Вахрушина М. А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет 2014. № 33 (327). С. 12-23.
98 - (98 x 12,3:100) = 85,95 тыс. руб.
При использовании метода «директ-костинг» необходимо помнить о некоторых его недостатках. Во-первых, себестоимость незавершенной и готовой продукции при расчетах может быть несколько занижена. Во-вторых, себестоимость, рассчитанная данным методом, не отвечает требованиям налогового законодательства. В-третьих, на этапе разграничения переменных и постоянных затрат возникают сложности.
Подводя итог данному исследованию, необходимо отметить, что CVP-анализ в системе «директ-костинг» открывает для аналитиков садоводческого предприятия возможность не только заблаговременно планировать хозяйственную жизнь, но и более качественно оценить влияние изменений на поведение производственных и финансовых показателей.
References
1. Bashkatova T. A., Galilova R. I. Building a system of management accounting in organizations II Financial and economic problems of the region and the accounting and analytical aspects of the business structures Collection of scientific papers based on the 77th Annual Scientific and Practical Conference VPO «Stav-ropol State Agrarian University», «Agricul-tural science - North Caucasian Federal District». Stavropol, 2013. P. 8-11.
2. Bulgakova S. V. Managerial Accounting: Theory : monograph I Voronezh. State. University. Voronezh : Publishing house of Voronezh. State. University, 2006. 160 p.
3. Vakhrushina M. A. Problems and prospects of development of the Russian management accounting II International accounting. 2014. № 33 (327). P. 12-23.
4. Gun'ko A. U, Gun'ko T. I. Innovative processes in the agricultural sector: the basis of
Ежеквартальный
научно-практический
журнал
естник АПК
Ставрополья
4. Гунько А. Ю., Гунько Т. И. Инновационные процессы в АПК: основа эффективности его деятельности // Актуальные проблемы социально-экономического развития СКФО. 2013. С. 46-51
5. Дуракова А. С., Манжосова И. Б. Взаимосвязь системообразующих элементов концепции управленческого учета // Экономика и предпринимательство. 2013. № 12-4 (41-4). С. 385-390.
6. Костюкова Е. И., Яковенко В. С. Совершенствование учетной политики для повышения эффективности управления активами торговых организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 11-18.
7. Минаков И. А. Экономика сельского хозяйства. М. : КолосС, 2008. 238 с.
8. Сигидов Ю. И., Настенко Д. А. Актуальные проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 9. С. 2-13.
9. Сидорова М. И. Методы математического моделирования в современном управленческом учете // Актуальные проблемы социально-экономического развития России : научно-аналитический журнал. 2012. № 1. С. 16-22.
10. Хоружий Л. И. Проблемы теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М. : Финансы и статистика, 2004. 496 с.
11. Шигаев А. И. Учетно-аналитическое обеспечение стоимостно-ориентированного управления. Казань : Казан. гос. ун-т, 2010. 244 с.
its performance // Actual problems of socioeconomic development of the North Caucasus Federal District. 2013. P. 46-51.
5. Durakova A. S., Manzhosova I. B. Interconnection system-forming elements of the concept of management accounting // Economy and Entrepreneurship. 2013. № 12-4 (41-4). P. 385-390.
6. Kostyukova E. I., Yakovenko V. S. Improving accounting policies to enhance the efficiency of asset sales organizations // International accounting. 2012. № 46. P. 11-18.
7. Minakov I. A. Agricultural Economics / I. A. Minakov. M. : colossus. 2008. 238 p.
8. Sigidov Y. I., Nastenko D. A. Actual problems of formation of the consolidated financial statements // International accounting. 2013. № 9. P. 2-13.
9. Sidorova M. I. Methods of mathematical modeling in modern management accounting // Scientific-analytical magazine Urgent problems of socio-economic development of Russia. 2012. № 1. P. 16-22.
10. Horuzhy L. I. Problems of the theory, methodology, techniques and organization of management accounting in agriculture. M. : Finance and Statistics, 2004. 496 p.
11. Shigaev A. I. Registration-analytical maintenance of value-based management. Kazan : Kasane. State. University Press, 2010. 244 p.
