CC BY
82
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «Интера»
Несмотря на то, что создание обособленных структурных подразделений в бюджетных учреждениях распространено в практике их финансово-хозяйственной деятельности, так же как и в коммерческих организациях, нормативных и иных документов, разъясняющих особенности организации бюджетного учета их взаиморасчетов с головным учреждением, а также налогообложения их коммерческой деятельности, крайне мало. Исходя из этого, ниже приведенный материал будет интересен для работников бухгалтерии бюджетных учреждений, имеющих в своей структуре такие подразделения.
1. Общие правовые и организационные основы создания, деятельности филиальной сети организации
Необходимость организации филиальной сети организации вызывается рядом факторов, в частности:
• оптимизация управления структурными подразделениями организации в других регионах;
• стремление организации приблизить свое производство к источникам сырья либо к регионам с достаточно низким средним уровнем оплаты труда;
• требования действующего экологического законодательства РФ о размещении опасных и вредных производств на расстоянии от населенных пунктов;
• необходимость расширения бизнеса организации путем приближения ее сбытовой сети к региональным рынкам сбыта.
Понятие обособленного структурного подразделения определено действующим налоговым и гражданским законодательством РФ несколько различно.
Так, в соответствии с требованиями ст. 55 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) обособленные структурные подразделения организации:
• не являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность по доверенности создавшей их организации;
• расположены вне места нахождения головного офиса организации, определяемого местом государственной регистрации последнего;
• создаются для представления и защиты интересов соответствующего юридического лица. В соответствии с п. 3. ст. 55 ГК РФ регистрация
обособленных структурных подразделений в учредительных документах организации обязательна.
Государственной регистрации подлежат также операции по перемещению головного офиса организации в место нахождения его обособленного подразделения (при этом меняется юридический адрес организации). Данное требование закреплено письмом Департамента налоговой и таможенно-та-рнфной политики Минфина России от 05.08.2005 № 03-02-07/1-212.
Кроме того, ст. 55 ГК РФ определены два типа обособленных подразделений: филиал и предста-
вительство. Отличия между этими видами заключаются в номенклатуре (круге) возлагаемых на них задач и полномочий.
В частности, филиал имеет право осуществлять все функции головной организации (виды производственной или иной деятельности организации в целом, которыми она вправе заниматься в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами) или их часть, в том числе функции представительства.
Представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительство осуществляет свои полномочия только в рамках института представительства, основанного на доверенности (гл. 10 ГК РФ). Осуществлять какое-либо производство через представительство неправомерно. Осуществление сбыта готовой продукции или товаров через представительство осуществляется только в рамках объемов и цен, определенных доверенностью головной организации.
Все обособленные подразделения юридического лица, отвечающие признакам, определенным ст. 55 ГК РФ, независимо от их названия (отделение, агентство, корреспондентское бюро и т. п.) подчиняются правовому режиму либо представительства, либо филиала1.
В соответствии с действующим налоговым законодательством обособленным подразделением считается любое подразделение организации, находящееся вне места ее регистрации, если по этому месту оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ) (НК РФ).
При этом согласно ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» и ст. 209 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) рабочее место определено как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Как следует из данного определения и дополнительно подтверждено письмом Министерства по налогам и сборам РФ (МНС России) от 29.04.2004
1 Для удобства изложения в настоящем материале при рассмотрении гражданско-правовых и бухгалтерских аспектов деятельности обособленных структурных подразделений будут, по возможности, использоваться понятия «филиал», «представительство» и «филиальная сеть»; а при рассмотрении вопросов налогообложения — понятие «обособленного подразделения». Последнее понятие будет применяться при рассмотрении общих для гражданского и налогового законодательства вопросов.
№ 09-3-02/1912, сформированное выше понятие обособленного подразделения распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта).
При этом обособленное подразделение в целях налогообложения признается таковым независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Не является обязательным согласно требованиям налогового законодательства РФ и обязательное соответствие названия и функций обособленного структурного подразделения организации определенным ГК РФ понятиям «филиал» или «представительство».
В результате, например, обособленные обслуживающие производства и хозяйства организации, являясь обособленными структурными подразделениями в целях налогообложения, зачастую не рассматриваются как ее филиалы или представительства и не указываются отдельно в ее учредительных документах. Хотя такие обособленные подразделения организации, по моему мнению, полностью соответствуют данному в ст. 55 ГК РФ понятию филиала.
И, наконец, не является филиалами (представительствами) территориально и в целях налогообложения обособленное имущество организации.
При построении филиальной сети применяются два основных организационных принципа создания филиалов (представительств):
• территориальный принцип обособления подразумевает, что филиалы и представительства создаются с целью приближения производства (реализации) к более эффективным источникам сырья (рынкам сбыта);
• производственный принцип основан на оптимизации самого производства или реализации, независимо от их территориального расположения.
На практике перечисленные выше принципы применяются совокупно и одновременно.
Обобщая все вышеизложенное, можно сформировать следующие отличительные признаки филиалов (представительств).
• Являются подразделениями юридического лица, его составными частями, сами не являясь юридическими лицами. Юридическое лицо несет ответственность за деятельность своих подразделений, определяет характер ихдеятельности. Подразделения в своей деятельности руководствуются законодательством и локальными
нормативными актами, регулирующими деятельность создавшей их организации. Работники обособленных подразделений являются работниками создавшей эти подразделения организации (в соответствии со ст. 20 ТК РФ организация как юридическое лицо выступает стороной трудовых отношений с ними).
• Располагаются вне места нахождения юридического лица. При этом место нахождения юридического лица в соответствии со ст. 54 ГК РФ , а также Федеральным законом от
08.08.2001 № 129 «О государственной регистрации юридических лиц» определяется местом его государственной регистрации. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах: субъект РФ, город (населенный пункт), улица и дом. Таким образом, филиал (представительство), даже находящееся в другом доме по одной улице, следует считать обособленным. И, наоборот, обособление какого-либо подразделения организации, имеющего одинаковый с ней юридический адрес, неправомерно. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ) местом нахождения обособленного подразделения организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Учитывая вышеизложенное, следует признать, что обособленное подразделение, сведения о котором не содержатся в учредительных документах и правовая форма которых юридически не закреплена, все равно считаются, с точки зрения действующего налогового законодательства РФ, обособленными подразделениями со всеми возложенными на них Налоговым Кодексом РФ обязательствами. При этом с точки зрения гражданского законодательства такие подразделения считаются созданными с нарушениями действующих юридических норм.
• Обособлены. То есть имеют собственную структуру органов управления, определяемую головной организацией, наделены данной организацией имуществом для обеспечения своей деятельности, могут иметь свой расчетный счет ит. п. При этом филиалы (представительства) не обладают правами на закрепленное за ними имущество, вт.ч. и на его отчуждение. Решение об отчуждении имущества обособленных подразделений принимает уполномоченный орган собственника данного имущества. В частности, согласование сделок с недвижимым имуществом в отношении федеральных госу-
дарственных унитарных предприятий согласно постановлению Правительства РФ от 03.12.2004
№ 739 осуществляет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. Кроме того, налоговое законодательство РФ, кроме вышеперечисленных, определяет для обособленных подразделений (которые могут являться в соответствии с гражданским законодательством РФ филиалами или представительствами) следующие дополнительные требования:
• По месту их нахождения оборудованы рабочие места. Рабочие места, в свою очередь, подразумевают наличие работников обособленного подразделения. Данный критерий отличает обособленные подразделения юридических лиц от их обособленного имущества.
Право на создание филиалов (представительств) юридических лиц предусмотрено ст. 55 ГК РФ, а также федеральными законами, регулирующими деятельность отдельных организационноправовых форм юридических лиц.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что филиалы и представительства могут создаваться только юридическими лицами. Создание филиалов и представительств самими филиалами (представительствами) неправомерно2.
Устав юридического лица должен содержать сведения о всех его филиалах и представительствах. Сведения об изменении в Уставе организации в связи с созданием филиалов или представительств вступают в силу для третьих лиц с момента государственной регистрации указанных изменений3.
Решение о создании филиала или представительства принимается компетентным органом юридического лица в соответствии с его Уставом.
Поскольку учредительные документы федеральных бюджетных учреждений разрабатываются их вышестоящими органами, создание обособленных подразделений таких организаций, как правило, регламентируется распоряжениями Правительства РФ или профильных федеральных исполнительных органов (министерств).
Уведомление органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц (с
01.06.2002 в соответствии с постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 № 319 таким органом
2 По мнению автора, данное требование в отношении создания обособленных подразделений справедливо и в рамках требований налогового законодательства РФ.
3 При этом следует обратить внимание на существующую и, по моему мнению, не имеющую достаточных правовых оснований практику признания факта создания филиалов (представительств) не исходя из факта регистрации соответствующих изменений в учредительные документы организации, а по факту наделения их имуществом.
является ФНС РФ), о создании филиала (представительства) осуществляется в соответствии со ст. 17 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц». Согласно этой статьи для регистрации вносимых в учредительные документы юридического лица изменений в регистрационный орган представляются:
а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме № Р13001, утвержденной постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 № 439. В заявлении подтверждается, что вносимые в учредительные документы изменения соответствуют требованиям действующего законодательства РФ, что содержащиеся в учредительных документах и заявлении сведения достоверны и соблюден установленный порядок принятия решения о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;
б) решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;
в) содержание изменений в учредительные документы юридического лица;
г) документ об уплате государственной пошлины.
Причем, в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в местный налоговый органа в течение одного месяца со дня создания этого подразделения.
Между тем, моментом создания обособленного филиала, определенного рамками ст. 11 НК РФ, является не решение о создании филиала, а фактическое создание обособленных рабочих мест. Как показывает существующая арбитражная практика (например, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.04.2005 № А56-23129/04, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2005 № А62-9189/04 и др.), игнорирование данной особенности регистрации обособленных подразделений влечет за собой применение к организации налоговых санкций в соответствии со ст. 116 НК РФ (5,0 или 10,0тыс. руб.).
В соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.08.2004 № 03-01-10/3-105 организация, не представившая в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, расположенного на территории, подведомственной тому же налоговому органу, заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, учитывая требования п. 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5, не может быть при-
влечена к ответственности, установленной ст. 116 и117 НК РФ. Вместе с тем за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения предусмотрена административная ответственность в соответствии со ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ).
Кроме регистрации самих обособленных подразделений, следует обратить внимание на проблемы регистрации используемых ими для расчетов с покупателями контрольно-кассовых машин (ККМ).
В соответствии со ст. 4 Закона РФ от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» контрольно-кассовые машины подлежат регистрации по месту нахождения предприятия. Согласно ст. 1 названного выше Закона под «предприятиями» в целях применения данного Закона понимаются организации, учреждения, их филиалы и другие обособленные подразделения. Исходя из этого, налоговый орган, в котором состоит на налоговом учете организация по месту нахождения ее обособленного подразделения, вправе осуществлять в установленном порядке регистрацию контрольно-кассовых машин, используемых по месту своей фактической производственной деятельности при осуществлении денежных расчетов с населением филиалом или другим обособленным подразделением предприятия, учреждения, организации. При этом указанный налоговый орган копию карточки регистрации ККМ направляет налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете организация, в состав которой входит данный филиал или иное обособленное подразделение4.
Вместе с тем, следует уточнить, что указанные выше выводы справедливы только в том случае, если через данное обособленное подразделение организации осуществляется реализация товаров (работ, услуг). В противном случае оснований для регистрации ККМ по месту нахождения обособленного подразделения не имеется.
Филиалы (представительства) осуществляют свою деятельность от имени создавшего их юридического лица, т. е. не выступают в качестве самостоятельного субъекта гражданского права. Все сделки, заключаемые обособленными подразделениями, считаются заключенными от имени создавшей их организации. Причем предметы таких сделок не должны выходить за рамки делегированных данным обособленным подразделениям
4 Данные выводы подкреплены письмом МНС России от 30.03.2000 № АС-6-16/232.
полномочий. Данное положение закреплено п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ от 01.07.1996 № 6/8, а также Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.05.1998 № 34 «О рассмотрении исков, вытекающих из деятельности обособленных подразделений юридических лиц». Согласно перечисленным нормативным документам иски филиалами (представительствами) подаются только от имени создавших их юридических лиц. К исковому заявлению обязательно прикладывается доверенность на руководителя обособленного подразделения. При отсутствии такой доверенности исковое заявление в соответствии с ст. 128 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) возвращается без рассмотрения. Соответственно и истец, имеющий претензии к деятельности филиала (представительства), должен подавать иск на имя юридического лица, создавшего данное обособленное подразделение.
Исходя из вышеизложенного, при заключении филиалами (представительствами) хозяйственных договоров в их тексте необходимо уточнять, что заключающий договор руководитель филиала (представительства) действует по доверенности создавшего данное обособленное подразделение юридического лица, а также наименование (и желательно адрес) последнего.
В случае осуществления филиалами (представительствами) видов деятельности, подлежащих лицензированию или сертификации, соответствующие лицензии в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» выдаются только на имя создавших данные обособленные подразделения юридических лиц. Само обособленное подразделение лицензиатом быть не может. В связи с этим следует обратить внимание на встречающиеся в практике случаи выдачи лицензий организациям в части их отдельных филиалов (такие случаи, например, встречаются при оформлении лицензий органами Госатомнадзора России). Лицензия в данном случае считается действующей в части всех обособленных подразделений организации. При этом возникают некоторые сомнения в части выполнения организацией (в части не отраженных в лицензии филиалов) соответствующих лицензионных требований.
Ликвидация (закрытие) филиалов и представительств организации осуществляется путем внесения соответствующих изменений в ее учредительные документы, а также в случае ликвидации или реорганизации самого головного предприятия (учреждения).
Также не приводит к образованию нового юридического лица и, следовательно, необходимости закрытия его филиалов и представительств, и смена места нахождения организации (т. е. места ее государственной регистрации — ст. 54 и 55 ГК РФ, а также ст. 11 НК РФ) . В частности, при смене места нахождения у организации сохраняется прежний ИНН (пп. 5.2, 5.6 Приложения 1 к приказу МНС России от 27.11.1998 № ГБ-3-12/309 «Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера плательщика»),
И, наконец, следует остановиться на таком важном для организации бухгалтерского учета и налогообложения обособленных подразделений понятии, как «выделение обособленного подразделения на отдельный баланс».
Бухгалтерская отчетность (в т. ч. бюджетная государственных (муниципальных) учреждений) должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от
03.06.2004 № 03-05-06/62 учитывая, что такое понятие, как «отдельный баланс» было исключено из ПБУ 4/99 (а в бюджетных учреждениях, на которые требования данного ПБУ не распространяются, вообще не было определено), для целей применения гл. 30 НК РФ5 под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией. Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе разработанным головной организацией Положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.
Кроме того, указанным выше нормативным документом кратко определены различные степени выделения обособленного подразделения на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансо-
5 А также, по мнению автора, и для целей организации бухгалтерского учета.
вым результатом и др.), что обуславливает наличие различных схем организации бухгалтерского учета и налогообложения таких подразделений.
Головная организация определяет все вопросы взаимодействия входящих в нее обособленных подразделений как между собой, так и с головным офисом. Вопросы организации такого взаимодействия в части ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и налогообложения будут рассмотрены ниже.
2. Особенности организации бюджетного учета взаиморасчетов головного учреждения с его обособленными подразделениями
Поскольку отдельного счета для отражения расчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями Планом счетов бюджетного учета не предусмотрено, операции по приему-передаче имущества и денежных средств между ними на практике отражаются в бюджетном учете с применением счета 0 304 04 ООО «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств». При этом в процессе отражения в бюджетном учете указанных выше операций головное учреждение упрощенно признается распорядителем, а обособленное подразделение — получателем соответствующих средств.
С точки зрения автора, такой порядок обеспечивает лучший бухгалтерский контроль за использованием средств, переданных головным бюджетным учреждением его обособленным подразделениям, чем применяемый в аналогичных случаях в коммерческих организациях. Данный вывод обосновывается тем, что, отражая состояние взаиморасчетов головной коммерческой организацией и ее филиалами (представительствами) на специальном счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», коммерческая организация в целом всегда обладает достаточно полной информацией о размерах и изменении внутренней задолженности между указанными выше подразделениями, которая дополнительно подтверждается показателями внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений. При использовании бюджетным учреждением для указанных выше целей, вместо специального счета, счета бюджетного учета 0 304 04 000 следует иметь в виду, что согласно п. 234 Инструкции № 148н при завершении финансового года остатки по дебету и кредиту данного счета подлежат списанию на счет 0 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Таким образом, после закрытия финансового года бухгалтерский контроль со стороны головного
учреждения за сохранностью и использованием переданных обособленным подразделениям средств реализуется только на уровне анализа показателей внутренней бухгалтерской отчетности.
Описанную выше проблему можно решить следующим образом:
• признать головное учреждение одним из обособленных подразделений бюджетного учреждения в целом, пусть и имеющим большие права по управлению имуществом и денежными средствами, с оформлением его бюджетной отчетности в виде внутренней бюджетной отчетности обособленного подразделения;
• выделить все финансово-хозяйственные операции, связанные с осуществлением взаиморасчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями, на отдельный субсчет счета 0 304 04 000;
• регламентировать в учетной политике головного учреждения требование не закрывать по окончании финансового года остатки по указанному выше субсчету счета 0 304 04 000 на финансовые результаты деятельности головного учреждения;
• не закрытые в бюджетном учете головного учреждения и обособленных подразделений балансовые остатки по счету 0 304 04 000, в части внутрихозяйственных расчетов между ними, закрываются в процессе формирования сводной отчетности бюджетного учреждения в целом путем взаимного сложения (вычитания) показателей внутренней бухгалтерской отчетности головного учреждения и его обособленных подразделений.
Описанный выше порядок отражения в бюджетном учете внутрихозяйственных расчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями сформирован по аналогии с подобным порядком, применяемым в коммерческих организациях. Однако, поскольку данный порядок не регламентирован Инструкцией № 148н, он должен быть описан в учетной политике учреждения.
Кроме того, использование для учета взаиморасчетов между головным учреждением и его обособленными подразделениями счета 0 304 04 000 исключает имеющиеся у коммерческих организаций возможности перераспределения средств между разными обособленными подразделениями, минуя головное учреждение. В данном случае, учитывая более высокие требования к организации контроля за движением средств в бюджетных учреждениях относительно коммерческих организаций, такое ограничение, по-моему, вполне оправданно. Данное требование также должно быть установлено
учетной политикой учреждения и закреплено в Положениях о его филиалах.
С учетом вышеизложенного проанализируем порядок отражения в бюджетном учете учреждения внутрихозяйственных расчетов с его обособленными подразделениями с детализацией по видам таких расчетов.
3. Порядокотражения в бюджетном учете операций по приобретению и распределению междуфилиалами (представительствами) имущества
Приобретение имущества может осуществляться как головным учреждением с дальнейшим перераспределением его между обособленными подразделениями, так и в соответствии с делегированными им полномочиями непосредственно самими обособленными подразделениями.
При этом, учитывая, что бюджетный учет организуется не только для формирования показателей бюджетной отчетности, а, в первую очередь, для обеспечения руководства учреждения необходимой информацией для принятия эффективных и рациональных управленческих решений, в аналитическом учете головного учреждения целесообразно отражать информацию не только об общей стоимости всего имущества учреждения в целом, но и о структуре и количественном составе данного имущества, независимо оттого, где это имущество находится.
Объем такой информации, в зависимости от ее важности для планирования деятельности и степени обособленности структурных подразделений, определяется руководством учреждения при формировании учетной политики.
Независимо оттого, кем (головным учреждением или филиалом) производилась закупка имущества, право оперативного управления на него принад лежит только учреждению в целом. Исходя из этого, первоначальную стоимость приобретаемого через филиалы (подразделения) имущества целесообразно отражать первоначально в бюджетном учете головного учреждения, а затем передавать (закреплять) за соответствующим обособленным подразделением.
При этом, если в части основных средств и нематериальных активов такой порядок не вызывает особых сложностей, то «транзитное» отражение в бухгалтерском учете головного учреждения такого имущества, как материальные запасы (в товары для перепродажи и готовая продукция), в связи с постоянными изменениями их номенклатуры и количества крайне затруднено.
Расчет налога на имущество обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, согласно требованиям ст. 376 НК РФ осущест-
вляется отдельно от расчета налога на имущество головного учреждения. Однако, в соответствии со структурой налоговой декларации по данному налогу стоимость имущества обособленных подразделений учитывается при расчете налога на имущество учреждения в целом исходя из остаточной стоимости числящихся на соответствующем балансе основных средств и нематериальных активов. Кроме того, право на использование сформированных (приобретенных) обособленным подразделением нематериальных активов также принадлежит учреждению в целом.
Учитывая это, а также в целях организации контроля за сохранностью и эффективностью использования основных средств и нематериальных активов, отраженных в бюджетном учете филиалов (представительств), их стоимость должна быть первоначально отражена в бюджетном учете головного учреждения. Данное требование реализуется путем передачи обособленным подразделением в головное учреждение:
• либо данных о произведенных капитальных вложениях в приобретение (создание) основного средства с формированием первоначальной стоимости последнего (полным оформлением акта по форме № ОС-1) в головном учреждении с последующей передачей основного средствав филиал (представительство);
• либо формирование этой стоимости непосредственно в обособленном подразделении с информированием головной организации о структуре и стоимости остатков капитальных вложений филиала (представительства) с последующей передачей основного средства в головное учреждение для транзитного отражения в ее бюджетном учете и возвратом в филиал (представительство)6.
Исходя из вышеизложенного, по моему мнению, в аналитическом учете головного учреждения целесообразно отражать количество, структуру и стоимость основных средств и нематериальных активов, т. к. состав данных средств определяет основу производственно-хозяйственного потен-
6 При этом акт (ф. № ОС-1) оформляется в обособленном подразделении и утверждается головным учреждением. При наличии затрат головного учреждения, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, данные затраты должны быть переданы в обособленное подразделение по авизо. Данный метод отражения в бюджетном учете стоимости основных средств обособленных подразделений, по-моему, более приемлем, т. к. существенно не ограничивая самостоятельности филиалов (представительств), дает головному учреждению достаточно полную информацию о структуре и стоимости закрепленных за ними основных средств и нематериальных активов.
циала и менее остального имущества подвержен периодическим изменениям. Механизм отражения структуры и стоимости основных средств и нематериальных активов в аналитическом учете головного учреждения следующий:
• в случае приобретения данного имущества непосредственно головным учреждением оно отражается в его аналитическом учете на основании полученных от поставщиков первичных учетных документов (актов, товарных накладных и т.п.). В бухгалтерском учете филиалов (представительств), в которые передается после приобретения данное имущество, оно отражается на основании документов на его прием-передачу из головного учреждения;
• при закупке данного имущества филиалами (представительствами) капитальные вложения на их оплату (строительство) отражаются на счете 0 106 01 ООО в этих подразделениях. После чего приобретший такое имущество филиал в составе показателей внутренней бюджетной отчетности передает данные о размерах соответствующих капитальных затрат в головное учреждение7. После окончательного получения и установки основного средства обособленное подразделение оформляет со своей стороны акт приема-передачи (ф. № ОС-1) и высылает его для окончательного оформления в головное учреждение. Последнее утверждает акт приема-передачи основного средства (ф. № ОС-1), принимает его на свой бюджетный учет (т. е. на счета 0 101 00 000 или 0 102 00 000), а затем закрепляет его за соответствующим филиалом (представительством) на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (ф. № ОС-2);
• дальнейшее перераспределение указанного имущества между филиалами (представительствами) организации может производиться только централизованно, т. е. путем передачи имущества на основании накладной на внутреннее перемещение основного средства (ф. № ОС-2) из передающего подразделения в головное учреждение с дальнейшей передачей его аналогичным порядком из головного учреждения в принимающее подразделение.
7 Данные о размерах и структуре капитальных вложений в основные средства (нематериальные активы) необходимы для контроля со стороны головного учреждения сроков ввода в строй соответствующих объектов основных средств и нематериальных активов. Поскольку капитальные затраты еще не представляют собой основное средство (нематериальный актив) и не могут в полной мере быть классифицированными как имущество учреждения в целом, передавать их в головное учреждение по авизо, по-моему, нецелесообразно.
Описанный порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости и номенклатуры основных средств (нематериальных активов) позволяет головному учреждению оперативно контролировать приобретение и использование филиалами (представительствами) внеоборотных нефинансовых активов.
Другим способом решения данной задачи может быть предоставление прав обособленным подразделениям самостоятельно принимать на бухгалтерский учет закупаемые ими основные средства с последующим уведомлением головного учреждения об их номенклатуре и первоначальной стоимости при представлении в его адрес внутренней бухгалтерской отчетности. При этом ускоряется процесс окончательного оприходования закупаемого филиалами (представительствами) имущества в бюджетном учете учреждения в целом, однако снижается уровень контроля за ним со стороны головного учреждения, т. к. последний получает информацию об имуществе не в момент его фактического поступления в филиал (представительство), а только в сроки получения внутренней бухгалтерской отчетности.
Что же касается отражения в бухгалтерском учете получения (оприходования) филиалами (представительствами) материальных и товарных запасов, учитывая их значительную номенклатуру, короткое время использования в хозяйственном процессе и невключение в расчет налога на имущество, учет перечисленного имущества целесообразно вести либо по месту его использования (в части материальных запасов), формирования себестоимости (в части готовой продукции) или реализации (в части покупных товаров).
При этом, поскольку руководство учреждения в целом в большей степени интересует не сам процесс использования товарно-материальных запасов, а размер и номенклатура их остатков, необходимых для обеспечения непрерывности осуществления уставной и коммерческой деятельности, решение этой задачи вполне достигается своевременным доведением такой информации в составе внутренней бухгалтерской отчетности. В составе указанной отчетности в головное учреждение для принятия взвешенных управленческих решений соответствующие филиалы (представительства) передают данные о выпуске готовой продукции, о стоимостном объеме реализации вышеперечисленного имущества, а также об остатках данного имущества на складах.
Типовые проводки по отражению в бюджетном учете головного учреждения и его обособленного филиала (представительства) операций по приобретению и распределению имущества приведены ниже (табл. 1).
Таблица 1
Проводки по отражению в бюджетном учете головного учреждения и его обособленного филиала
№ п/п Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиалах учреждения
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 Наделение обособленных подразделений имуществом, а также перераспределение имущества между ними.
1.1 Передача (наделение) головным учреждением имущества филиалу: — основных средств — нематериальных активов — материальных запасов 0 304 04 310 0 304 04 320 0 304 04 340 0 101 хх 310 0 102 01 320 0 105 хх 340 0 101 хх 310 0 102 01 320 0 105 хх 340 0 304 04 310 0 304 04 320 0 304 04 340
1.1.1 Приобретение (создание) основных средств филиалом с формированием их первоначальной стоимости ОС в головном учреждении: 0 106 01 310 0 106 01 310 0 106 01 310 0 101 хх 310 0 304 04 310 0 304 04 310 0 302 хх 730 0 303 хх 730 0 106 01 410 0 101 хх 310 0 106 01 310 0 106 01 310 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 302 хх 730 0 303 хх 730 0 106 01 310 0 304 04 310
— осуществление филиалом затрат по приобретению (созданию) основного средства — формирование в головном учреждении первоначальной стоимости основного средства — передача основного средства в филиал
1.1.2 То же. с Формированием их первоначальной стоимости ОСв Филиале: — формирование в филиале первоначальной стоимости основного средства — транзитное отражение ОС в бюджетном учете головного учреждения 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 304 04 310 0 106 01 310 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 106 01 310 0 106 01 310 0 106 01 310 0 101 хх 310 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 302 00 730 0 303 00 730 0 304 04 310 0 106 01 410 0 101 хх 310 0 304 04 310
1.2 Прием-передача имущества из филиала № 02 в филиал № 03 через головное учреждение: — в части основных средств, в том числе: изъятие из филиала № 02 и наделение ими филиала № 03 0 101 хх 310 0 304 04 310 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 304 04 310 0 101 хх 310 0 101 хх 310 0 304 04 310
1.2.1 — в части материальных запасов, в том числе: изъятие из филиала № 02 и наделение ими филиала № 03 0 105 хх 340 0 304 04 340 0 304 04 340 0 105 хх 340 0 304 04 340 0 105 хх 340 0 105 хх 340 0 304 04 340
4. Порядок отражения в бюджетном учете учреждений денежных расчетов с филиалами (представительствами), с работниками и сторонними организациями
Наделение головным учреждением своих филиалов и представительств денежными средствами, а также перечисление последними денежных средств (например, части прибыли обособленного подразделения в размере, установленном руководителем учреждения) на содержание головного учреждения, документально оформляется банковскими платежными документами и, как правило, не вызывает сложностей при отражении данных операций в бюджетном учете.
При этом следует обратить внимание на то, что операции по поступлению бюджетных средств
на открытые учреждению (а также его обособленным подразделениям) в обслуживающих органах федерального казначейства (ОФК) «бюджетные» лицевые счета согласно требованиями Инструкции № 148н в бюджетном учете получателей данных средств не отражаются. Поэтому использование таких средств обособленными подразделениями учреждения, по аналогии с подобными расчетами между распорядителями и получателями бюджетных средств, осуществляется на основании утверждаемой головным учреждением и доводимой до обособленных подразделений выписки из полученного учреждением от вышестоящего распорядителя бюджетных средств уведомления о лимитах бюджетных обязательств в части объемов бюджетного финансирования, подлежащего переводу из головного учреждения в соответствующий филиал (представительство).
В результате порядок отражения операций по осуществлению в рамках филиальной сети расчетов со сторонними организациями и подотчетными лицами будет следующим (табл. 2).
5. Порядокрасчетов между филиалами за готовую продукцию при ее внутреннем перемещении, атакже возмещения затрат на производство биопрепаратов
В соответствии с требованиями ст. 55 ГК РФ филиалы осуществляют свою деятельность от имени создавшего их юридического лица, т. е. не выступают в качестве самостоятельного субъекта гражданского права. Все сделки, заключаемые обособленными подразделениями, считаются заключенными от имени создавшей их организации. Причем предметы таких сделок не должны выходить за рамки делегированных данным обособленным подразделениям полномочий.
Головное учреждение определяет все вопросы взаимодействия входящих в его структуру
обособленных филиалов как между собой, так и с головным офисом. Вопросы организации такого взаимодействия в части ведения бухгалтерского (бюджетного) учета и налогообложения целесообразно регламентировать в учетной политике или в отдельном внутреннем нормативном документе (например, в Положении об организации внутрихозяйственных расчетов).
В указанных выше внутренних нормативных документах могут быть регламентированы следующие варианты организации внутрихозяйственных денежных расчетов между филиалами учреждения по внутреннему перемещению готовой продукции (ГП).
Первый вариант. Филиал, осуществляющий реализацию готовой продукции, полученной от филиала-производителя, сторонним организациям указывает в документах на оплату данной продукции реквизиты филиала-производителя как продавца, а свои — только как грузоотправителя. О том, что оплата реализуемой продукции производится на счет филиала-производителя должно быть указано в заключенных филиалом-реализа-тором договорах купли-продажи со сторонними организациями.
Таблица 2
Порядок отражения операций в рамках филиальной сети расчетов со сторонними организациями и подотчетными лицами
№ п/п Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиалах учреждения
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 Денежные расчеты между головным учреждением и его обособленными подразделениями
1.1 При перечислении денежных средств из головного уч реждения в филиал
1.1.1 Через бюджетный лицевой счет в ОФК: — головным учреждением получены лимиты бюджетных обязательств для собственного использования — головным учреждением получены лимиты бюджетных обязательств для перечисления филиалам (если финансирование филиалов организуется через распорядителя бюджетных средств) — из полученных головным учреждением для собственного использования лимитов бюджетных обязательств выделяется объем финансирования его филиалов (если финансирование филиалов организуется децентрализованно через головное учреждение) — сформированы и доведены до филиалов лимиты их бюджетных обязательств 1 501 05 ххх 1 501 05 ххх 1 501 03 ххх 1 501 02 ххх 1 501 03 ххх 1 501 02 ххх 1 501 02 ххх 1 501 04 ххх 1 501 05 ххх 1 501 03 ххх
1.1.2 через расчетный (текущий, бюджетный) счет в банке (внебюджетный лицевой счет в ОФК) 2 304 04 ххх 2 201 01 610 18 (ххх) 2201 01 510 18 (ххх) 2 304 04 ххх
1.2 При перечислении денежных средств из филиала в головное учреждение
1.2.1 Через бюджетный лицевой счет в ОФК — скорректированы полученные филиалом лимиты бюджетных обязательств 1 501 02 ххх (сторно) 1 501 04 ххх (сторно) 1 501 05 ххх (сторно) 1 501 03 ххх (сторно)
1.2.2 Через расчетный (текущий, бюджетный) счет в банке (внебюджетный лицевой счет в ОФК) 2201 01 610 18 (ххх) 2 304 04 ххх 2 304 04 ххх 2 201 01 510 18 ххх)
Начисленную в своем бухгалтерском учете задолженность сторонних организаций по оплате реализованной продукции филиал-реализатор передает по авизо через головной офис учреждения филиалу-производителю для контроля со стороны последнего за полнотой и своевременностью оплаты данной продукции.
Данный вариант позволяет полностью погасить затраты филиала-производителя и обеспечить его дополнительными средствами (в виде разницы между продажной ценой и себестоимостью реализованной ГП) для развития производства. Правда, при этом филиалы-реализаторы не получают денежных средств за фактически реализованную через него ГП. Данную проблему можно устранить, прописав в Положении об организации внутрихозяйственных расчетов обязанность филиала-производителя перечислять филиалам-реализаторам фиксированную долю полученной выручки для погашения издержек последних, связанных с реализацией ГП (напрямую или через головной офис).
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1) и фи-лиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реализации готовой продукции (ГП) по 1-му варианту осуществляется в следующем порядке (табл. 3).
Второй вариант. Филиал, осуществляющий реализацию готовой продукции, полученной от филиала-производителя, самостоятельно получает оплату за реализованную ГП от сторонних орга-низаций-покупателей. А затем в соответствии с требованиями Положения об организации внутрихозяйственных расчетов перечисляет полученную выручку в полном или частичном (за вычетом установленной Положением доли для покрытия торговых издержек) размере на счет филиала-про-изводителя.
Данный вариант, в первую очередь, обеспечивает денежными средствами филиал-реализатор. Возмещение же затрат филиала-производителя зависит от своевременности и полноты перечис-
Таблица 3
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1) и филиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реализации готовой продукции (ГП) по 1-му варианту
Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиале № 1 в филиале № 2
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Передача ГП из филиала-производителя в филиал-реализатор по требованию-накладной (ф. 0315006) с уведомлением головного офиса по авизо о суммарном количестве и стоимости переданной ГП в месяц 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-1) 2 304 04 340 (филиал-2) 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-2) 2 105 07 340 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-1)
Реализация филиалом-реа-лизатором полученной ГП с уведомлением по авизо филиала-производителя и головного офиса о сформированной кредиторской задолженности покупателей перед филиалом-про-изводителем* 2 205 03 560 2 304 04 540 (филиал-1) 2 304 04 560 (филиал-2) 2 205 03 560 2 205 03 560 2 304 04 640 (филиал-2) 2 205 03 560 2 401 01 130 2 401 01 130 2 304 04 540 (филиал-1) 2 401 01 130 2 303 04 730 2 105 07 340 2 205 03 560
Получение филиалом-про-изводителем от покупателей оплаты реализованной через филиал-реализатор ГП 2201 01 510 17(130) 2 205 03 660
Перечисление филиалом-производителем фили-алуреализатору фиксированной доли выручки в погашение издержек, связанных с реализацией ГП, через головной офис 2 201 01 610 17(130) 2 304 04 510 (филиал-2) 2 304 04 610 (филиал-1) 2 201 01 610 17(130) 2 304 04 510 (головной офис) 2201 01 610 17(130) 2201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (головной офис)
Окончание табл. 3
Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиале № 1 в филиале № 2
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
Перечисление филиалом-производителем филиа-лу-реализатору фиксированной доли выручки в погашение издержек, связанных с реализацией ГП, непосредственно в филиал-реализатор с уведомлением головного офиса по авизо** 2 304 04 510 (филиал-1) 2 304 04 610 (филиал-2) 2 304 04 610 (филиал-2) 2 201 01 610 17(130) 2 201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (филиал-1)
*В приведенном варианте бухгалтерская выручка и задолженность по уплате начисленного на нее НДС отражается в учете филиала-реализатора, а расчеты по реализации — в учете филиала-производителя. Поэтому контрольные соотношения оформляемых данными филиалами форм внутренней бюджетной отчетности (например, по ф. 0503121) не будут соблюдаться. Однако при консолидации указанных форм в сводную бюджетную отчетность учреждения в целом данные отклонения будут взаимно погашены. В отношении НДС выбор филиалов, которые должны передавать информацию по данному налогу в головной офис, для учреждения в целом не принципиален.
** Поскольку перечисление денежных средств между филиалами бюджетных учреждений (с уведомлением об этих операциях головного офиса) Инструкцией № 148н не регламентировано, использовать такой порядок расчетов можно только в случае утверждения его вышестоящим органом в рамках учетной политики учреждения.
ления ему причитающеися по распределению полученных филиалом-реализатором доходов от реализации ГП.
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1) и фи-лиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реа-
лизации готовой продукции (ГП) по 2-му варианту осуществляется в следующем порядке (табл. 4).
Третий вариант. После реализации ГП фили-алами-реализаторами вся выручка от реализации перечисляется в головной офис, а затем в соответствии с требованиями Положения об организации внутрихозяйственных расчетов распределяется
Таблица 4
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1), филиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реализации готовой продукции (ГП) по 2-му варианту
Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиале № 1 в филиале № 2
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Передача ГП из филиала-про-изводителя в филиал-реализатор по требованию-накладной 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-2) 2 304 04 340 (филиал-2) 2 105 07 340
(ф. 0315006) с уведомлением головного офиса по авизо о суммарном количестве и стоимости переданной ГП в месяц 2 304 04 340 (филиал-1) 2 105 07 340 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-1)
Реализация филиалом-реализа- — — — — 2 205 03 560 2 401 01 130
тором полученной ГП с уведом- — — — — 2 401 01 130 2 303 04 730
лением — — — — 2 401 01 130 2 105 07 340
Получение филиалом-реализа-тором от покупателей оплаты реализованной через него ГП 2 201 01 510 17(130) 2 205 03 660
Перечисление филиалом-реали-затором филиалу-производителю фиксированной доли выручки в 2 201 01 610 17(130) 2 304 04 610 (филиал-2) 2 304 04 510 (головной офис) 2 201 01 610 17(130)
погашение расходов по производству ГП через головной офис 2 304 04 510 (филиал-1) 2 201 01 610 17(130) 2 201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (головной офис)
Окончание табл. 4
Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиале № 1 в филиале № 2
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Перечисление филиалом-реали-затором филиалу-ироизводителю фиксированной доли выручки в погашение расходов по производству ГП с уведомлением головного офиса по авизо* 2 304 04 510 (филиал-2) 2 304 04 610 (филиал-1) 2 304 04 510 (филиал-2) 2 201 01 610 17(130) 2201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (филиал-1)
'Поскольку перечисление денежных средств между филиалами бюджетных учреждений (с уведомлением об этих операциях головного офиса) Инструкцией № 148н не регламентировано, использовать такой порядок расчетов можно только в случае утверждения его вышестоящим органом в рамках учетной политики учреждения.
между филиалами учреждения для погашения их расходов по производству и реализации ГП и развитию данной деятельности.
Данный вариант наиболее приемлем для головного офиса учреждения, поскольку в случае его реализации последний полностью контролирует все финансовые потоки, связанные с реализацией ГП. Кроме того, порядок отражения в бюджетном учете операций по централизованному перераспре-
делению средств между филиалами бюджетного учреждения регламентирован письмом Федерального казначейства от 02.09.2008 № 42-7.1-15/2.2-404.
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1) и фи-лиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реализации готовой продукции (ГП) по 3-му варианту осуществляется в следующем порядке (табл. 5).
Таблица 5
Отражение в бюджетном учете операций, связанных с организацией взаимодействия головного офиса, филиала-производителя (филиал-1) и филиала-реализатора (филиал-2) учреждения по реализации готовой продукции (ГП) по 3-му варианту
Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиале № 1 в филиале № 2
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7
Передача ГП из филиала-произ-водителя в филиал-реализатор по требованию-накладной (ф. 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-2) 2 304 04 340 (филиал-2) 2 105 07 340
0315006) с уведомлением головного офиса по авизо о суммарном количестве и стоимости переданной ГП в месяц 2 304 04 340 (филиал-1) 2 105 07 340 2 105 07 340 2 304 04 340 (филиал-1)
Реализация филиалом-реализа- — — — — 2 205 03 560 2 401 01 130
тором полученной ГП с уведом- — — — — 2 401 01 130 2 303 04 730
лением — — — — 2 401 01 130 2 105 07 340
Получение филиалом-реализа-тором от покупателей оплаты реализованной через него ГП 2 201 01 510 17(130) 2 205 03 660
Перечисление филиалом-реали-затором в головной офис полученной выручки от реализации ГП для последующего распределения между филиалами 2 201 01 610 17(130) 2 304 04 610 (филиал-2) 2 304 04 510 (головной офис) 2201 01 610 17(130)
Перечисление головным офисом на счета филиалов распределенных сумм выручки от реализации 2 304 04 510 (филиал-1) 2 201 01 610 17(130) 2201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (головной офис)
ГП 2 304 04 510 (филиал-2) 2 201 01 610 17(130) 2 201 01 510 17(130) 2 304 04 610 (головной офис)
Выбор одного из перечисленных выше вариантов организации взаиморасчетов между филиа-лом-производителем, филиалами-реализаторами и головным офисом учреждения по реализации ГП является прерогативой руководства учреждения в целом и должен быть документально оформлен в рамках требований Положения об организации внутрихозяйственных расчетов8.
6. Возможности филиала-производителя делать наценки на изготовленные им биопрепараты при их реализации через другие филиалы учреждения
В соответствии с требованиями ст. 55 ГК РФ обособленные структурные подразделения (филиалы) учреждения не являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность по доверенности создавшей их организации.
Поэтому внутреннее перемещение любого имущества, в т.ч. готовой продукции (биопрепаратов), из одного филиала учреждения в другой не является реализацией данного имущества. Следовательно, начисление филиалом-производителем каких-либо наценок на учетную стоимость готовой продукции (биопрепаратов) при передаче их фили-алам-реализаторам в рамках одного юридического лица (учреждения) неправомерно.
При реализации ГП через другие филиалы учреждения свои расходы по производству данной готовой продукции филиал-производитель может возместить только в порядке внутрихозяйственных расчетов, организованных в виде одного из перечисленных выше вариантов.
7. Формирование себестоимости готовой продукции
В настоящее время в бюджетном учете отсутствуют требования по организации пообъектного учета затрат на оказание услуг (выполнение работ) бюджетными учреждениями. Все связанные с осуществлением указанных мероприятий затраты учреждения (независимо оттого, каким его подразделением они произведены) подлежат списанию на текущие расходы учреждения в целом. Поэтому проблема формирования в головном учреждении или в его обособленном подразделении фактичес-
8 Поскольку регламентирование взаимоотношений между головным офисом и филиалами учреждения является функцией руководства учреждения, согласование Положения об организации внутрихозяйственных расчетов с вышестоящим органом необязательно. Однако в целях устранения возможных претензий со стороны вышестоящего органа мы рекомендуем такое согласование осуществить.
кой стоимости конкретных работ и услуг в рамках организации бюджетного учета не стоит.
То же можно, в принципе, сказать и о налоговом учете соответствующих расходов. Ведь в случае регламентирования Учреждением в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотренной в п. 2 ст. 318 НК РФ возможности не формировать стоимость незавершенного производства организациями, оказывающими услуги, все (и прямые, и косвенные) затраты как головного учреждения, таки его обособленных подразделений, связанные с оказанием соответствующих услуг, могут быть отнесены на уменьшение их облагаемой базы по налогу на прибыль без перераспределения между ними.
В части выполнения головным учреждением и его обособленным подразделением каких-либо работ (например, строительно-монтажных или ремонтно-строительных) особых сложностей в организации их бюджетного и налогового учета также не возникает. В процессе осуществления таких работ соответствующие затраты могут обособленно собираться и в бюджетном учете головного учреждения, и в бюджетном учете филиала. В момент приема-сдачи построенного (отремонтированного) объекта указанные затраты в соответствии с положениями учетной политики учреждения аккумулируются в бюджетном учете либо головного учреждения, либо его обособленного подразделения (путем передачи их туда посредством авизо), где осуществляется и налоговый учет данных совокупных затрат.
Иное положение складывается в случае, если учреждение занимается производством готовой продукции. Необходимость формирования в целях организации бюджетного и налогового учета фактической себестоимости готовой продукции определяет обязательность аккумулирования включаемых эту себестоимость затрат в бюджетном и налоговом учете либо головного учреждения, либо конкретного его обособленного подразделения.
Выбор места формирования себестоимости готовой продукции определяет, кто кому будет осуществлять передачу произведенных им фактических затрат — филиалы (представительства) головному учреждению или наоборот. Практика организации бухгалтерского учета на предприятиях, имеющих филиальную сеть, показывает, что формирование себестоимости целесообразно осуществлять там, где фактически завершается процесс производства. Возложение функций формирования себестоимости на головную организацию оправдано только в случае, если она непосредственно осуществляет какие-либо прямые производственные затраты (например, осуществляет сборку готовой про-
дукции из комплектующих узлов, произведенных филиалами, сформированными по территориально-производственному принципу).
В организациях, построенных по территориальному принципу, а также в отдельных организациях, сформированных исходя из производственной обособленности филиалов, головной офис, как правило, выполняет исключительно административно-управленческие функции и осуществляет только косвенные затраты, поэтому возлагать на него функцию формирования себестоимости готовой продукции нецелесообразно. И, наоборот, возложение на головную организацию функции формирования себестоимости работ (услуг) целесообразно в случаях, когда
данные работы (услуги) выполняются совместными усилиями нескольких ее производственных (сбытовых) обособленных подразделений (например, в сфере строительства, смешанных транспортных перевозок и т. п.).
В любом случае себестоимость по одному конкретному заказу (виду готовой продукции) необходимо формировать только в одном из филиалов или головном офисе организации.
Учитывая перечисленные умозаключения, бюджетный учет операций по взаимодействию головного учреждения и его обособленных подразделений по формированию себестоимости ГП осуществляется в следующем порядке (табл. 6).
Таблица 6
Бюджетный учет операций по взаимодействию головного учреждения и его обособленных подразделений по формированию себестоимости ГП
№ п/п Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиалах учреждения
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6
1 Формирование себестоимости готовой продукции в филиале
1.1 Передача головным учреждением филиалу своих затрат, подлежащих включению в себестоимость готовой продукции 2 304 04 ххх 2 106 04 340 2 106 04 340 2 304 04 ххх
1.2 Формирование себестоимости готовой продукции в филиале (с учетом полученных затрат головного учреждения) 2 105 07 340 2 106 04 340
2 Формирование себестоимости готовой продукции в головном учреждении
2.1 Передача филиалом головному учреждению своих затрат, подлежащих включению в себестоимость готовой продукции 2 106 04 340 2 304 04 ххх 2 304 04 ххх 2 106 04 340
2.2 Формирование себестоимости готовой продукции в головном учреждении (с учетом полученных затрат филиалов) 2 105 07 340 2 106 04 340
8. Организация бухгалтерского учета выручки и финансового результата от реализации продукции (работ, услуг)
Порядок отражения выручки от реализации и формирования финансового результата коммерческой деятельности обособленных подразделений бюджетных учреждений также может быть различным. При этом возможны следующие варианты:
• договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг), а также счета на ее реализацию оформляет головное учреждение, а формирование себестоимости и отгрузка покупателям осуществляется из филиала («централизованная реализация»); при этом в счете на реализацию может быть также предусмотрена оплата отгруженной продукции в адрес филиала;
• договор на реализацию готовой продукции (работ, услуг), а также счета на ее реализацию оформляет филиал, а формирование себестоимости и отгрузка покупателям осуществляется из головного учреждения («реализация через торговое представительство»);
• заключение договора на реализацию готовой продукции (работ, услуг), оформление счетов на реализацию и отгрузка покупателям осуществляется филиалом, независимо от места формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) (децентрализованная реализация). Исходя из вышеизложенного, в случае реализации продукции (работ, услуг) через филиал последний должен передать сумму сформированного им финансового результата в головное учреждение. А при централизованной реализации (в части про-
дукции и товаров) головное учреждение формирует финансовый результат в своем бюджетном учете, а филиалу высылает только распоряжения об отгрузке реализованных им материальных ценностей покупателям.
Головное учреждение может делегировать свои функции по реализации продукции (работ, услуг) одному из своих обособленных подразделений. В этом случае операции по получению выручки и формированию финансового результата от реализации через уполномоченный филиал (представительство) продукции (работ, услуг) отражаются в бюджетном учете уполномоченного филиала (представительства) аналогично порядку учета данных операций в бюджетном учете головного учреждения. А общий финансовый результат финансово-хозяйственной деятельности учреждения в целом формируется в процессе оформления сводной бюджетной отчетности.
И, наконец, начисляемый филиалами при реализации ими продукции (работ, услуг), а также оплачиваемый ими при приобретении товаров, работ и услуг сторонних организаций «входной» НДС, также отражаются на их внутреннем балансе. Однако обязанность перечисления указанного налога в бюджет лежит на головном учреждении. Поэтому, кроме передачи головному учреждению в виде выписок из книг продаж и покупок данных для определения облагаемой базы по НДС, филиалам необходимо в порядке внутрихозяйственных
расчетов передавать последнему и суммы отраженного в их бухгалтерском учете начисленного ими и «входного» НДС.
При этом возникают некоторые сложности с отражением указанных выше операций в бюджетном учете головного учреждения и его филиалов. Ведь в структуре применяемого для отражения внутрихозяйственных расчетов счета 0 304 04 ООО не предусмотрен отдельный КОСГУ для НДС. Кроме того, операции по перечислению в бюджет сумм начисленного НДС отражаются в бюджетном учете сторнировочными бухгалтерскими проводками, а вот для перечисления сумм начисленного и принимаемого к налоговому вычету НДС между головным учреждением и его филиалами нормативными документами типовых проводок не предусмотрено, поэтому отделение Федерального казначейства (ОФК) может отразить такие операции в своих выписках и как перечисление средств, и как сторно соответствующего их поступления. В любом случае отражение данных операций в бюджетном учете головного учреждения и его филиалов должно соответствовать информации, указанной в выписке из лицевых счетов в ОФК.
Порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации и ее обособленных подразделений операций по реализации продукции (работ, услуг), а также формированию финансовых результатов деятельности организации проиллюстрирован следующей таблицей (табл. 7).
Таблица 7
Порядок отражения в бухгалтерском учете головной организации и ее обособленных подразделений операций по реализации продукции (работ, услуг)
Бухгалтерские проводки
№п/п Содержание операции в головном учреждении в филиалах учреждения
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6
1 Отражение в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)
1.1 Через головное учреждение
1.1.1 Оформление головным учреждением счетов на оплату реализуемой готовой продукции (работ, услуг): — в части стоимости их реализации (с НДС) — в части начисленного на реализацию НДС 2 205 03 560 2 401 01 130 2 401 01 130 2 303 04 730
1.1.2 Отгрузка покупателям готовой продукции (работ, услуг), себестоимость которой сформирована в головном учреждении: — в части себестоимости готовой продукции — в части себестоимости работ и услуг 2 401 01 130 2 401 01 130 2 105 07 440 2 106 04 440 (ххх)
1.1.3 Отгрузка покупателям готовой продукции (работ, услуг), себестоимость которой сформирована в филиале (по распоряжению головного учреждения): — в части себестоимости готовой продукции — в части себестоимости работ и услуг 2 401 01 130 2 401 01 130 2 105 07 440 2 106 04 440 (ххх)
Окончание табл. 7
№ п/п Содержание операции Бухгалтерские проводки
в головном учреждении в филиалах учреждения
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6
1.1.4 Передача из филиала в головное учреждение сумм себестоимости реализованной готовой продукции (работ, услуг), если такая передача не предусмотрена в рамках формирования сводной бюджетной отчетности 2 401 01 130 2 304 04 130 2 304 04 130 2 401 01 130
1.1.5 Получение головным учреждением выручки от реализации готовой продукции (работ, услуг) 2201 01 510 17(130) 2 205 03 660
1.2 Через филиал
1.2.1 Оформление филиалом счетов на оплату реализуемой готовой продукции (работ, услуг): — в части стоимости их реализации (с НДС) — в части начисленного на реализацию НДС 2 205 03 560 2 401 01 130 2 401 01 130 2 303 04 730
1.2.2 Отгрузка покупателям готовой продукции (работ, услуг), себестоимость которой сформирована в головном учреждении: — в части себестоимости готовой продукции — в части себестоимости работ и услуг 2 401 01 130 2 401 01 130 2 105 07 440 2 106 04 440 (ххх)
1.2.3 Отгрузка покупателям готовой продукции (работ, услуг), себестоимость которой сформирована в филиале: — в части себестоимости готовой продукции — в части себестоимости работ и услуг 2 401 01 130 2 401 01 130 2 105 07 440 2 106 04 440 (ххх)
1.2.4 Передача из головного учреждения в филиал сумм себестоимости реализованной готовой продукции (работ, услуг), если такая передача не предусмотрена в рамках формирования сводной бюджетной отчетности 2 304 04 130 2 401 01 130 2 304 04 130
1.2.5 Получение филиалом выручки от реализации готовой продукции (работ, услуг) 2 201 01 510 17(130) 2 205 03 660
2 Передача филиалом в головное учреждение сумм начисленного и полученного им НДС
2.1 Передача филиалом в головное учреждение сумм начисленного НДС на стоимость отгруженных им товаров (работ, услуг) в случае, если реализация осуществлялась через данный филиал 2 304 04 130 (НДС) 2 303 04 730 2 303 04 730 2 304 04 130 (НДС)
2.2 Передача филиалом в головное учреждение сумм отнесенного на налоговые вычеты «входного» НДС в случае, если учет данного налога (счет 2 210 01 ООО) осуществлялся в данном филиале* 2 210 01 660 2 304 04 130 (НДС) 2 304 04 130 (НДС) 2 210 01 660
*В зависимости от содержания соответствующих выписок из лицевых счетов в ОФКданные операции могут отражаться и в виде обратной сторнировочной бухгалтерской проводки.
9. Организация системы документооборота между головным учреждением и филиалом (представительством)
Приведенные выше схемы бухгалтерских проводок по отражению в бюджетном учете внутрихозяйственных расчетов бюджетного учреждения свидетельствуют о том, что практическое ведение бюджетного учета данных операций невозможно без четкой организации своевременной и полной передачи соответствующей информации из филиалов в головное учреждение.
Основой такой организации является регламентированная в учетной политике учреждения система документооборота. Документооборот этот, в свою очередь, строится на основе оформления и передачи в установленные руководством учреждения сроки обособленными подразделениями в головное учреждение, атакже из него в обособленные подразделения, данных для отражения в бюджетном учете результатов осуществленных финансово-хозяйственных операций.
В случае, если филиал (представительство) не выделен на отдельный баланс, а также по опе-
рациям с обособленным имуществом, в головное учреждение в соответствии с утвержденными руководителем учреждения в учетной политике сроками передаются все оформляемые вне его расположения первичные учетные документы. По получении этих документов бухгалтерская служба учреждения осуществляет отражение результатов совершенных такими обособленными подразделениями финансово-хозяйственных операций в бюджетном учете головного учреждения.
Прием-передача первичных учетных документов от филиалов (представительств), не выделенных на отдельный баланс, производится на основании реестров передачи, в которых обязательно указываются следующие показатели:
• наименование филиала (представительства);
• период, за который передаются документы;
• перечень передаваемых первичных учетных документов с указанием их наименования, дат оформления, натуральной и стоимостной оценки, подписей оформившихихлиц;
• расписки ответственных должностных лиц головного учреждения и филиала (представительства) о приеме-сдаче документов.
Реестр приема-передачи первичных учетных документов оформляется в двух экземплярах, остающихся в делопроизводстве соответственно головного учреждения и филиала (представительства).
Бюджетный учет внутрихозяйственных расчетов между головным учреждением организации и ее филиалами (представительствами), выделенными на отдельный баланс, организуется путем передачи оформленных по регламентированной учетной политикой организации форме авизо на передачу на бюджетный учет соответствующего подразделения учреждения необходимых суммарных данных о движении имущества, денежных средств, затрат, обязательств и финансовых результатов.
Передача данных посредством авизо требует утверждения в составе учетной политики учреждения формы и сроков представления данного документа.
Ниже показана примерная форма авизо на прием-передачу в порядке внутрихозяйственных расчетов имущества, затрат, обязательств и финансовых результатов.
АВИЗО№___/_
(наименование структурного подразделения-отправителя) по передаче имущества, денежных средств, обязательств, затрат и финансовыхрезультатов в порядке внутрихозяйственных расчетов в___________________________________________________
(наименование структурного подразделения-получателя)
и головном учреждении__________________________________________________________________________
(наименование учреждения)
«______»________________________200___г. г.______________________
1. Передача имущества, денежных средств, затрат, обязательств и финансовых результатов
№ п/п Наименование передаваемых: имущества, затрат, обязательств и финансовых результатов Основание для передачи Сумма Отражено в бух. учете филиала (представительства) К принятию на налоговый учет К отражению в бухгалтерском учете головного учреждения
Документ № Дата Дебет Кредит Затраты Доходы Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
' )уководитель______________________(____________) Бухгалтер обособленного подразделения
(____________)
Перечисленные выше внутрихозяйственные расчеты подтверждены авизо принимающего (передающего) обособленного подразделения (головного учреждения) и отражены в бюджетном учете головного учреждения (обособленного подразделения) согласно приведенной выше схеме бухгалтерских проводок.
Главный бухгалтер учреждения___________________________________(_____________________).
Основные правила оформления авизо на прием-передачу в порядке внутрихозяйственных расчетов имущества, денежных средств, затрат, обязательств и финансовых результатов следующие:
• авизо оформляется по результатам движения соответствующих активов и пассивов по осуществляемым филиалом (представительством) хозяйственным операциям, которые не могут быть оформлены учетными документами головного учреждения;
• авизо присваивается дробный регистрационный номер (в числителе — номер субсчета, номер обособленного подразделения (головному учреждению в бюджетном учете обособленных подразделений присваивается № 01), в знаменателе порядковый номер авизо);
• операции по приему-передаче имущества и денежных средств, осуществляемые непосредственно между головным учреждением и филиалом (представительством), оформляются соответствующими первичными учетными документами (накладными, актами приема-передачи, платежными поручениями и т. п.); авизо по таким операциям не оформляется;
• прием-передача затрат, финансовых результатов и обязательств между головным учреждением и филиалом (представительством) оформляется отдельными авизо, при этом при передаче указанных активов и пассивов «принимающей» стороне передаются два экземпляра авизо (1 экз. остается у получателя и служит основанием для отражения операции в его бюджетном учете, а 2 экз. с отметками получателя о фактическом порядке отражения соответствующих операций в его бюджетном
учете возвращается передающей стороне и служит первичным учетным документом для отражения соответствующих операций в ее бюджетном учете);
• при получении авизо главный бухгалтер (бухгалтер) головного учреждения анализирует правильность отражения передаваемых активов и пассивов в бюджетном учете филиала (гр. 7, 8); осуществляет контировку передаваемых операций в гр. 11,12 и, наконец, на основании данной котировки отражает передаваемые активы и пассивы в бюджетном учете;
• в графах 9—10 авизо отражаются данные о размерах затрат и доходов обособленных подразделений (головного учреждения), принимаемых к уменьшению (увеличению) облагаемой базы по налогу на прибыль, в зависимости от места ведения налогового учета данных затрат и доходов;
• если отложенные налоговые активы (обязательства) носят временный характер, то их изменение в обособленном подразделении оформляется в авизо отдельной записью.
Список литературы
1. Об основах охраны труда в Российской Федерации: Федеральный закон от 17.07.1999 № 181-ФЗ.
2. О государственной регистрации юридичес-кихлиц: Федеральный закон от 08.08.2001 № 129.
3. О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением: Федеральный закон от 18.06.1993 № 5215-1.
4. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от
05.08.2005 № 03-02-07/1-212.
(Продолжение следует)
