CC BY
28
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ*
И. Ю. ГЛРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «Интера»
11.5. Налог на прибыль организации
Особенности налогообложения прибыли организаций, имеющих обособленные подразделения, регламентированы ст. 288 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии с п. 1 данной статьи НК РФ эти организации исчисляют и уплачивают в федеральный бюджет авансовые платежи, налог, по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, согласно п. 2ст. 288 НК РФ производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, и определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п.1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
* Окончание. Начало см. в журнале БИНО № 21 (237), № 22 (238) - 2009.
В соответствии с п. 36 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о законах и сборах» (который внес изменения в ст. 288 НК РФ), письмами Минфина России от 15.07.2005 № 03-0304/1/76, от 24.11.2005 № 03-03-02/132, а также письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.12.2005 № 03-03-04/2/127, от 23.12.2005 № 03-03-04/4/108 и от 14.03.2006 № 03-03-04/1/225, с 01.01.2006 по обособленным подразделениям, находящимся на территории одного субъекта РФ, распределение прибыли не производится, а налог на прибыль перечисляется по месту нахождения одного из указанных подразделений.
В соответствии с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14.03.2006 № 03-03-04/2/73 налог на прибыль в республиканские (муниципальные) бюджеты следует уплачивать по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (головной организации) одним платежным поручением с указанием КПП и ОКАТО ответственного подразделения.
Если в одном субъекте РФ (муниципальном образовании) находится и обособленное подразделение, и головная организация, платежи в бюджет налога на прибыль за это подразделение осуществляет головная организация в составе
своей облагаемой базы без выделения из нее доли обособленного подразделения. Данное положение установлено письмом УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 № 20-12/780681
Указанные в п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.
Рассчитывать налог, подлежащий зачислению в бюджет субъекта РФ ответственным обособленным подразделением за все филиалы и представительства организации на данной территории, организации должны исходя из совокупности показателей обособленных подразделений. То есть определять среднюю численность работников (расходов на оплату труда) и остаточную стоимость основных средств нужно в целом по всем филиалам, расположенным в регионе.
В соответствии с письмом Минфина России от 13.10.2005 № 03-03-02/105 расчет доли налога на прибыль с налоговой базы переходного периода уполномоченного обособленного подразделения для уплаты в республиканский (муниципальный) бюджет за все расположенные в данном регионе филиалы и представительства организации осуществляется аналогично вышеописанному порядку.
Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться — среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ2. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособлен-
1 К сожалению, соответствующего нормативного документа федерального уровня найти не удалось.
2 Следует учитывать, что определяемый ст. 255 НК РФ перечень видов затрат, включаемых в расходы на оплату труда, помимо денежных выплат, включает также и стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг продуктов питания, форменной одежды и т. п.
ного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
Прядок определения удельного веса обособленного подразделения в общем объеме налога на прибыль организации, причитающегося к уплате в бюджет субъекта РФ и местный бюджет, начиная с 2006 г. определен письмом Минфина России от
06.07.2005 № 03-03-02/16 как «средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества» или по следующей формуле:
Налоговая база х (Уд. вес СЧР + + Уд. вес ОСОС) х 1/2, где Налоговая база — налоговая база в целом по организации;
У1. вес СЧР — удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом; Уд. вес ОСОС — удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации.
В соответствии с письмами Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/187, от
10.03.2006 № 03-03-04/1/199, учитывая положения ст. 11 НКРФдля целей налогообложения, среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения. Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации» утвержден постановлением Федеральной службы государственной статистики от 20.11.2006 № 69.
Начиная с 01.01.2005 (с внесением Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ изменений в НК РФ) удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения в общем объеме данного показателя в целом по организации необходимо определять только за отчетный (налоговый) период. Для расчета среднесписочной численности работников за период с начала года по отчетный месяц (ССЧРотч) включительно нужно сложить среднесписочную численность работников (ССЧР) за все месяцы с начала года и разделить на количество месяцев с начала года (п): уд. вес СЧР =
= ССЧРотч. / ССЧРотч ,
филиал' организация в целом9
1ь + ССЧР2.
филиал филиал
где ССЧРотч. = (ССЧР1А + ССЧР2Л +
" тилиал ^ тилиал а
филиал
+... + ССЧРпфилиал):и;
ССЧРотч — рассчитывается ана-
организация в целом *
ЛОГИЧНО.
В соответствии с п. 87 Порядка среднесписочная численность работников за месяц (ССЧР1; ССЧР2 и т. п.) исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца. С 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля — по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Численность работников списочного состава за каждый рабочий день должна соответствовать данным табеля учета использования рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.
При этом п. 89 указанного Порядка предусмотрено, что в списочную численность не включаются работники:
• принятые на работу по совместительству из
других организаций;
• выполняющие работу по договорам граждан-
ско-правового характера;
• переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата, а также направленные на работу за границу;
• направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций; лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой в период ученичества стипендии;
• подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации;
• собственники данной организации, не получающие заработной платы;
• адвокаты;
• военнослужащие и некоторые другие категории работников.
В связи с изложенным доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором работают только работники, принятые на работу по совместительству, и у которого не имеется амортизируемого имущества, принимается равной нулю, если при определении указанной доли прибыли налогоплательщиком применяется среднесписочная численность работников. Если налогоплательщик применяет другой показатель (сумма расходов на оплату труда), то при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, следует учитывать сумму расходов на оплату труда подлежащих включению в среднесписочную численность работников.
По мнению автора, при расчете доли налога на прибыль, подлежащей перечислению в бюджеты по месту нахождения обособленного подразделения, более целесообразно применять показатель не среднесписочной численности его работников, а размера фонда оплаты труда данных работников, так как при этом в расчет принимаются однородные (стоимостные) показатели указанного фонда и остаточной стоимости амортизируемого имущества. Однако организация вправе самостоятельно выбирать (определять в своей учетной политике) метод расчета указанной выше доли, исходя из необходимости минимизировать затраты по расчетам с бюджетами по налогу на прибыль. Ведь суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположена организация и ее обособленные подразделения,
которые могут существенно отличаться от ставок налога, действующих по месту нахождения головной организации.
Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества3 за отчетный (налоговый) период в соответствии с письмом Минфина России от 06.07.2005 № 03-03-02/16 определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.
При этом важно, чтобы то или иное амортизируемое имущество было закреплено за соответствующим обособленным подразделением документально (закреплено за материально ответственным лицом, состоящим в штате этого подразделения, и отражено в его материальном учете). В противном случае возникают риски искажений облагаемой базы по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет по месту нахождения этого подразделения.
Кроме того, при расчете доли налога на прибыль, подлежащей перечислению в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений, важно учитывать регламентируемые действующим налоговым законодательством РФ признаки для отнесения основных средств к амортизируемому имуществу. Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.01.2006 № 03-03-04/2/7, одним из условий признания имущества амортизируемым в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ является нахождение данного объекта основных средств у налогоплательщика на праве собственности (а также факт обязательной государственной регистрации в части объектов недвижимости).
Следует также учесть, что согласно п. 2ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые
3 К амортизируемому имуществу в обособленных подразделениях организации относятся, как правило, только основные средства. Отражать в бухгалтерском учете обособленного подразделения нематериальные активы, по мнению автора, не совсем правильно. Право на нематериальные активы имеет вся организация как юридическое лицо. Исключением может быть приобретение (создание) нематериального актива, который используется исключительно для обеспечения финансово-хозяйственной деятельности конкретного обособленного подразделения.
инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты), а также объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.
Уплата налога на прибыль в республиканские (муниципальные) бюджеты в соответствии со ст. 19 НК РФ и по поручению организации может производиться обособленными подразделениями, имеющими отдельный баланс и расчетный счет, в суммах, сообщенных организацией, в доле, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Отдельно следует сказать об обслуживающих производствах и хозяйствах организации, местонахождение которых, как правило, не совпадает с местом нахождения головной организации, которые в связи с этим также подпадают под определение обособленных подразделений.
Определение обслуживающих производств и хозяйств также приведено в ст. 275.1 НК РФ, согласно которой «к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам».
Особенностью обложения налогом на прибыль обособленных обслуживающих производств и хозяйств организации является порядок учета в целях налогообложения убытков от их деятельности. Данный порядок регламентирован ст. 275.1 НК РФ.
В соответствии с указанной статьей налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
При этом, поскольку под действие ст. 275.1 НК РФ подпадает финансово-хозяйственная деятельность всех обслуживающих хозяйств организации, прибыль или убыток по объектам обслуживающих производств за отчетный (налоговый) период определяется исходя из данных по всем объектам, а не по каждому объекту отдельно4.
4 Ранее данное положение регламентировалось Методическими рекомендациями по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» ч. 2 НК РФ, утвержденными приказом МНС
В случае если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения прибыли организации при соблюдении следующих условий:
• если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
• если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, атакже подсобного хозяйстваи иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых этадеятельность является основной;
• если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых этадеятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, он вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
Реализовать перечисленные выше требования налогового законодательства РФ крайне сложно, поскольку нормативными документами четко не определен порядок выбора специализированных организаций для сравнения цен и себестоимости, а также условий оказания их услуг с аналогичными показателями обслуживающих производств и хозяйств. Письмо МНС России от 12.10.2004 № 02-3-07/161@, по мнению автора, однозначно не отвечает на основной вопрос: какую специализированную организацию следует выбрать для сравнения с соответствующим обслуживающим производством (хозяйством), если сравниваемые
России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Несмотря на то, что в
настоящее время данный документ прекратил свое действие, совокупное определение прибыли или убытка по всем обслуживающим подразделениям и хозяйствам организации вытекает из текста ст. 275.1 НК РФ.
показатели существующих подобных организаций существенно различаются в зависимости от их гражданско-правовой формы, региона, места расположения и доли на рынке.
Учитывая вышеизложенное, списание убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств организации целесообразно производить за счет общей прибыли от их деятельности, а не покрываемый данной прибылью убыток — через 10 лет после его образования.
11.6. Особенности применения организациями, имеющими обособленные подразделения, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) в соответствии со ст. 346.26 НК РФ может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;
7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, атакже объекты нестационарной торговой сети;
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания;
9) оказания услуг общественного питания,
осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;
11) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах;
12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 м2;
13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.
В части большинства перечисленных выше объектов налогообложения трудностей, связанных с филиальной структурой организации, не возникает.
Следует обратить внимание, что если большинство из ограничений применения данного режима налогообложения связано с показателями производственных или торговых мощностей конкретного филиала организации, то ограничение порядка применения ЕНВД по числу использованных для осуществления грузовых и пассажирских перевозок транспортных средств относится не к автопарку филиала, а к организации в целом как к юридическому лицу.
Таким образом, перевод на уплату ЕНВД организаций, осуществляющих свою деятельность, в частности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, возможен, если в целом по такой организации, а не отдельным ее обособленным подразделениям эксплуатируется не более 20 транспортных средств. В случае, если в организации общее число эксплуатируемых транспортных средств составляет более 20 единиц, то она не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Данное требование регламентировано письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.09.2004 № 03-06-05-04/09.
В настоящем материале описаны лишь наиболее часто встречающиеся проблемы организации бюджетного учета и налогообложения обособленных подразделений бюджетных учреждений. Это свидетельствует о серьезных проблемах в данной сфере финансово-хозяйственной деятельности. Их решение возможно при активном участии законодательных, налоговых и иных государственных органов.
12. Прочие проблемы налогообложения бюджетных учреждений
12.1. Особенностиналогообложения сопутствующих платных медицинских услуг Практика проведения аудиторских проверок
показывает, что порядок налогообложения платных медицинских услуг, осуществляемых медицинским учреждением, регламентирован действующими нормативными документами. Но медицинские услуги разнообразны и сложны по своей структуре. Часть из них либо не оказывается населению, либо выполняется не тем медицинским учреждением, в которое обратился пациент. К таким сопутствующим медицинским услугам может относиться организация сестринской помощи, проведение бактериологических и иных исследований, услуги в области сложной диагностики различных заболеваний и др.
Особенность медицинских услуг, когда они осуществляются не медицинским учреждением, в которое обратился пациент, а сторонними организациями (не имеющими никаких гражданско-договорных отношений с пациентом), в том, что порядок их налогообложения зависит от характера договорных отношений медицинского учреждения со сторонними организациями. Проанализируем возникающие при этом налоговые риски.
12.2. Риски в сфере обложения стоимости сопутствующих медицинских услуг налогом на добавленную стоимость Большинство медицинских услуг, включая и
перечисленные выше сопутствующие медицинские услуги, в соответствии с подп. 2 п. 2ст. 149 НК РФ освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). Но в этой статье НК РФ перечень освобожденных от обложения НДС медицинских услуг значительно меньше, чем в Перечне работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, утвержденном постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 № 30 в целях их лицензирования. Все это не позволяет освобождать от обложения НДС отдельные услуги медицинского учреждения, признанные медицинскими.
Критерием отнесения медицинских услуг к освобожденным от обложения НДС (по вышеуказанным основаниям) является факт их непосредственного оказания населению. Об этом, в частности, свидетельствует и содержание утвержденного постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132 Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Поэтому под вопрос в целях освобождения от НДС ставятся такие услуги, отнесенные к медицинским, как организация и управление сестринской помощью (ведь они оказываются, в первую очередь, для самого учреждения и уже потом опосредованно для населения и поэтому не могут быть признаны непосредственно оказываемыми населению). Конечно, учитывая, что платными услугами являются, как правило, услуги непосредственно медицинских сестер, освобождение стоимости таких услуг от обложения НДС (включая и связанные с ними организационно-управленческие мероприятия учреждения) не вызывает сомнения. Однако в случае осуществления учреждением указанных организационно-управленческих услуг в интересах других организаций без непосредственного осуществления им сестринской помощи (например, только в виде информационных услуг, услуг диспетчеров и т.д.), льгота по обложению их стоимости НДС теряется.
То же можно сказать об услугах, осуществляемых сторонними организациями в интересах клиентов медицинского учреждения по диагностике заболеваний и проведению бактериологических и иных исследований. Эти услуги, хоть и осуществляются в интересах обратившегося в медицинское учреждение пациента, но не оказываются ему данными организациями непосредственно, поскольку никаких обязательств перед пациентом указанные организации — соисполнители медицинского учреждения не несут. И льгота по НДС, при условии оплаты таких услуг обособленно от оказываемых пациенту медицинских услуг головным учреждением, не действует5.
12.3. Риски в сфере обложения сопутствующих
медицинских услуг налогом на прибыль
Описанные выше проблемы актуальны и в части обложения налогом на прибыль сопутствующих медицинских услуг, осуществляемых сторонними организациями. Если услуги по диагностике заболеваний, а также бактерицидным или иным исследованиям, счета за которые выставляются пациенту отдельно от основных услуг головного медицинского учреждения, не могут быть признаны непосредственно оказываемыми данному
5 Конечно, п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС не только реализации, но передачи медицинских услуг. В данном случае передача услуг не оформлена никакими документами гражданско-правового характера (актами, накладными и т.п.). Передача сопутствующих медицинских услуг непосредственно пациентам в данном случае осуществляется также не организацией, их осуществляющей, а самим медицинским учреждением. Учитывая перечисленные факторы, применение льготы по НДС в данных условиях весьма затруднительно.
пациенту, то и расходы учреждения на их оплату сторонним организациям не могут быть отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, так как произведены в интересах не самого учреждения, а стороннего лица (пациента). Поэтому возникает настоятельная необходимость доказательства налоговым органам производственного характера указанных затрат медицинского учреждения.
12.4. Пути оптимизации налогообложения стоимости сопутствующих медицинских услуг, оказываемых сторонними организациями Оптимизация налогообложения сопутствующих медицинских услуг, оказываемых сторонними организациями, может осуществляться по следующим направлениям:
• включение сопутствующих медицинских услуг в состав единой медицинской услуги, оказываемой пациенту непосредственно головным медицинским учреждением;
• оформление агентских гражданско-правовых отношений между головным медицинским учреждением и организациями, оказывающими сопутствующие медицинские услуги.
В первом случае стоимость сопутствующих услуг должна быть включена в плановую калькуляцию единой медицинской услуги, оказываемой медицинским учреждением непосредственно пациенту, поскольку результатом осуществляемых сторонними организациями работ по диагностике и исследованиям, в конце концов, является единая медицинская услуга по лечению пациента, реализация которой освобождена от обложения НДС. А затраты учреждения по оплате сопутствующих услуг сторонних организаций в этом случае будут признаны расходами, связанными с указанной реализацией, и на основании этого отнесены на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Однако при использовании данного способа оптимизации налогообложения следует иметь в виду, что счета пациентам должны выставляться только за всю единую медицинскую услугу (лечение) без выделения из ее цены стоимости сопутствующих медицинских услуг, осуществленных сторонними организациями.
Но при использовании данного способа оптимизации налогообложения льготу по НДС в связи с оказанием медицинских услуг организация теряет, осуществляющая сопутствующие работы и исследования, так как согласно договору оказывает данные услуги не непосредственно населению, а для медицинского учреждения, непосредственно оказывающего медицинскую услугу пациенту.
Во втором случае отношения между медицинским учреждением и сторонними организациями,
осуществляющими в интересах пациентов услуги по диагностике или проведению исследований, оформляются в виде агентских договоров, согласно которым медицинское учреждение (агент) обязуется от своего имени, но за счет и силами специалистов сторонней организации (принципала) осуществлять необходимые пациенту работы. При этом стоимость услуг сторонней организации выставляется пациенту отдельно от услуг, оказываемых непосредственно медицинским учреждением. Выручка, полученная от пациента, не является выручкой медицинского учреждения непосредственно обслуживающего пациента и подлежит перечислению на счет сторонней организации6. Она возмещает медицинскому учреждению его подтвержденные документально фактические затраты по выполнению своих обязательств7, а также выплачивает ему денежное вознаграждение в порядке и размерах, определенных договором между ними8.
12.5. Порядок отражения услуг сторонних организаций в бюджетном учете медицинского учреждения
В зависимости от выбранного метода организации взаимодействия медицинского учреждения с организациями, оказывающими сопутствующие медицинские услуги его пациентам, порядок отражения указанных операций в бюджетном учете учреждения различен.
Проиллюстрируем данный порядок для каждого из вышеперечисленных методов бухгалтерскими проводками по бюджетному учету медицинского учреждения и соответствующей сторонней орга-низации^ (табл. И).
Данные упомянутой выше таблицы показывают, что первый из предлагаемых методов оптимизации налогообложения сопутствующих медицинских услуг позволяет медицинскому учреждению не облагать стоимость данных услуг НДС, а также относить на уменьшение облагаемой базы по налогу
6 Поскольку медицинская услуга пациенту в этом случае оказывается непосредственно сторонней организацией, последняя освобождается в части указанной выручки от обложения НДС.
7 При этом следует признать, что поскольку все мероприятия медицинского учреждения, связанные с осуществлением услуги, оказываемой сторонней организацией, производятся самим медицинским учреждением, то документальное подтверждение связанных с указанной услугой затрат последнего крайне затруднительно. Поэтому медицинское учреждение однозначно может рассчитывать только на сумму установленного агентским договором вознаграждения.
8 Только данные суммы и являются в этом случае выручкой медицинского учреждения для целей налогообложения.
9 В примерах бухгалтерских проводок сторонняя организация-партнер в целях упрощения также является бюджетным медицинским учреждением.
на прибыль свои затраты по оплате данных услуг организациям-партнерам. Вместе с тем сами организации-партнеры, оказывающие сопутствующие медицинские услуги для медицинского учреждения, но в интересах пациентов последнего, теряют льготу по НДС в связи с тем, что данные услуги оказываются не непосредственно населению.
При применении агентской схемы взаимоотношений между медицинским учреждением и организациями-партнерами льгота по НДС применяется в отношении медицинского учреждения (в части оказываемых им основных медицинских услуг) и в отношении организаций-партнеров (в части оказываемых последними сопутствующих медицинских услуг). Кроме того, поступающая на лицевой счет медицинского учреждения и подлежащая перечислению принципалу выручка организации-партнера исключается медицинским учреждением из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль (впрочем, как и суммы, перечисляемые им организациям-партнерам за оказанные в интересах пациентов сопутствующие медицинские услуги). Вместе с тем порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете по сравнению с первым из описанных выше методов более сложный и требует обязательного разделения в налоговом учете получаемой медицинским учреждением от пациентов оплаты за оказанные им услуги между собственными услугами учреждения и услугами организаций-партнеров.
Описанные выше проблемы, по мнению автора, вызваны недостаточно четкой регламентацией применения льготы по НДС по медицинским услугам. Уточнив в нормативных документах обязательность оказания медицинских услуг непосредственно населению, законодательные органы непроизвольно вызвали риски предъявления претензий к медицинским учреждениям со стороны налоговых органов в связи с обложением их услуг НДС и налогом на прибыль.
Медицинские учреждения, получающие с пациентов плату за оказываемые им организациями-партнерами сопутствующие медицинские услуги, как правило, не имеют лицензий на осуществление указанных услуг. А страховые организации, оплачивающие за пациентов стоимость данных услуг в рамках договоров добровольного медицинского страхования, отказываются оплачивать эти услуги, мотивируя тем, что оказание данных услуг без лицензии на их осуществление незаконно. В результате возникает настоятельная необходимость уточнения требований нормативных документов по применению льгот по налогообложению медицинских услуг.
Таблица 11
Бухгалтерские проводки по бюджетному учету медицинского учреждения и соответствующей сторонней организации
В медицинском учреждении, обслуживающем пациента В сторонней организации,
№ п/п Содержание операции осуществляющей сопутствующие медицинские услуги
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 2 3 4 5 6
1 При включении стоимости сопутствующей услуги в стоимость основной медицинской услуги учреждения
1.1 Медицинским учреждением приняты включенные в стоимость основной медицинской услуги сопутствующие услуги сторонней организации 2 106 04 340 (226) 2 302 09 730 2 205 03 560 2 401 01 130 2 401 01 130 2 303 04 730
1.2 Медицинским учреждением оплачена организации-партнеру стоимость сопутствующих медицинских услуг 2 302 09 830 2 201 01 510 (226) 2201 01 510 (130) 2 205 03 660
1.3 Документально подтверждено оказание основной медицинской услуги 2 205 03 560 2 401 01 130 — —
1.4 Получена от пациента выручка за оказание ему единой медицинской услуги 2 201 01 510 (130) 2 205 03 660 — —
2 При оказании сопутствующей медицинской услуги на условиях договора аренды
2.1 Медицинским учреждением оказана основная медицинская услуга пациенту 2 205 03 560 2 401 01 130 (с отражением выручки в налоговом учете)
2.2 От имени медицинского учреждения, но силами организации-партнера, пациенту оказана сопутствующая медицинская услуга 2 205 03 560 2 401 01 130 (без отражения выручки в налоговом учете)
2.3 От пациента получена выручка за оказанную ему основную медицинскую услугу 2 201 01 510 (130) 2 205 03 560
2.4 От пациента получена выручка за оказанную ему сопутствующую медицинскую услугу 2 201 01 510 (130) 2 205 03 560
2.5 Оформлен и утвержден сторонами агентского договора отчет агента по реализации сопутствующей медицинской услуги организации-партнера 2 205 03 560 (сторно) 2 401 01 130 (без отражения выручки в налоговом учете) (сторно) 2 205 03 560 2 401 01 130
2.6 Медицинским учреждением перечисле- 2 201 01 510 2 205 03 560 2201 01 510 2 205 03 660
на организации-партнеру полученная (130) (сторно) (130)
от пациента выручка от оказания ему (сторно)
сопутствующей медицинскои услуги
2.7 Начислено вознаграждение медицинскому учреждению за выполнение обязанностей агента по реализации сопутствующих медицинских услуг организации-партнера 2 205 03 560 2 401 01 130 (с отраже-нием выручки в налоговом учете) 2 401 01 130 (с отраже-нием выручки в налоговом учете) 2 303 04 730 2 106 04 340 2 210 01 560 2 302 09 730 2 302 09 730
2.8 Оплачено организацией-партнером агентское вознаграждение медицинскому учреждению за реализацию сопутствующих медицинских услуг 2 201 01 510 (130) 2 205 03 660 2 302 09 830 2 201 01 610 (226)
Список литературы
1. Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 02.12.2005 № 0303-04/2/127, от 23.12.2005 № 03-03-04/4/108, от 14.03.2006 № 03-03-04/1/225.
2. Письма Минфина России от 15.07.2005 № 03-03-04/1/76, от 24.11.2005 № 03-03-02/132.
3. О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о законах и сборах: Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
