CC BY
86
ОСОБЕННОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
И. Ю. ГЛРНОВ, руководитель направления аудита ООО Аудиторская компания «Интера»
Основным направлением коммерческой деятельности бюджетных учреждений является оказание населению и юридическим лицам платных услуг. Однако, производство и реализация различных видов готовой продукции, хотя и встречается на практике значительно реже, все же имеет место. При этом, учитывая широкий спектр производимой и реализуемой продукции, следует отметить, что ее организация бюджетного учета вызывает серьезные трудности.
В настоящем материале проанализированы особенности организации бюджетного учета производства и реализации следующих видов готовой продукции:
• товаров, приобретаемых учреждением для перепродажи через собственные розничные торговые точки или в рамках оптовой торговли1;
• типографско-издательской продукции (буклетов, книг и т. п.), изготовляемых самим учреждением;
• продукции учебно-производственных мастерских при образовательных и некоторых иных бюджетных учреждениях;
• продукции общественного питания, реализуемой учреждениями;
• продукции животноводства, выпускаемой как животноводческими подсобными хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и производимых научными учреждениями, осуществляющими деятельность в сфере животноводства;
1В отличие от бухгалтерского учета коммерческих организаций для отражения стоимости товаров для перепродажи и готовой продукции, производимой самим учреждением, планом счетов бюджетного учета предусмотрен единый счет 0 105 07 ООО «Готовая продукция».
• продукции растениеводства, производимой как подсобными сельскими хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и семеноводческими научными учреждениями.
Бюджетный учет товаров для перепродажи
Розничная (атем более оптовая) торговля нетипична для бюджетных учреждений, т. к. преследует своей целью не обеспечение осуществления каких-либо государственных полномочий, а направлена исключительно на получение дохода за счет разницы цен приобретения и реализации товаров. Однако, в отдельных случаях бюджетные учреждения в рамках создания более комфортных условий для потребителей оказываемых ими населению услуг вынуждены организовывать реализацию отдельных товаров (покупной полиграфической продукции, готовых продуктов питания, сувениров и т. п.) через собственные торговые точки.
С 01.01.2005 г. в соответствии с требованиями Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.2006 г. № 25н (далее по тексту — Инструкция № 25н), и ранее действующего аналогичного нормативного документа бюджетный учет товаров для перепродажи, как и других материальных запасов, осуществляется по фактической стоимости их приобретения2.
Согласно п. 49 Инструкции № 25н фактическая стоимость товаров для перепродажи формируется исходя из их покупной стоимости, увеличенной на:
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,
2 До 01.01.2005 г. учет товаров для перепродажи осущест-
влялся по продажным ценам с выделением на специальный счет сумм торговой наценки.
связанные с приобретением материальных ценностей;
• таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;
• суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхова-ниедоставки;
• суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с их использованием);
• иные платежи, непосредственно связанные с приобретением данного вида материальных запасов.
Товары для перепродажи, как и готовая продукция, произведенная самим учреждением, в соответствии с Планом счетов бюджетного учета отражаются в нем как отдельный вид нефинансовых активов. Однако, операции по рыночной реализации товаров для перепродажи и готовой продукции несколько отличаются от аналогичной реализации других материальных запасов. Ведь данный вид материальных запасов изначально предназначен для реализации и не может быть использован непосредственно на нужды учреждения.
Поскольку остальные материальные запасы приобретаются учреждением для обеспечения собственных потребностей (т. е. фактически признаются Инструкцией № 25н имуществом учреждения), их реализация может быть произведена только по распоряжению вышестоящего органа, выручка от такой реализации является выручкой от реализации государственного имущества (т. е. подлежит после ее получения и уплаты всех установленных действующим законодательством налогов сдаче в доход бюджета3, т. к. учреждение не является собственником данного имущества), а начисленный на стоимость реализованных на таких условиях материальных запасов НДС подлежит уплате в бюджет учреждением, как налоговым агентом. Учитывая вышеизложенное:
• реализация материальных запасов в общем
3 Если согласно установленным вышестоящим распорядителем бюджетных средств условиям реализации данных материалов не предусмотрено использование выручки для финансирования дополнительных потребностей учреждения.
случае отражается в бюджетном учете бухгалтерскими проводками: Дт 2 205 09 560 / Кт 2 401 01 172 на стоимость их реализации без НДС и Дт 2 205 10 560 / Кт 2 401 01 1804 на сумму начисленного на указанную стоимость НДС; • реализация товаров и готовой продукции отражается в бюджетном учете бухгалтерскими проводками: Дт 2 205 03 560 / Кт 2 401 01 130 на стоимость их реализации с учетом НДС и Дт 2 401 01 130 / Кт 2 303 04 730 на сумму начисленного на указанную стоимость НДС. В случае если по каким-либо причинам товары для перепродажи придут в негодность до момента их реализации, то списание их стоимости в убыток отражается бухгалтерской проводкой Дт 2 401 01 172 /Кт2 105 07 440.
Если ранее реализованные товары будут возвращены учреждению (например, в рамках реализации требований законодательства о защите прав потребителей), ранее произведенные бухгалтерские проводки по начислению выручки от реализации таких товаров сторнируются5, а возвращенный товар либо списывается на убытки учреждения, либо приходуется на склад в качестве нового товара для перепродажи (если он может быть в дальнейшем использован в данном качестве с учетом выполнения требований действующего законодательства).
Учитывая вышеизложенное, отражение в бюджетном учете операций по приобретению и реализации товаров для перепродажи осуществляется в следующем порядке (табл. 1).
Бюджетный учет производимой учреждением готовой продукции
Отличительные особенности организации бюджетного учета готовой продукции (далее — ГП) в части изготовления бюджетными учреждениями типографской продукции, а также продукции учебно-производственных мастерских при образовательных и некоторых иных бюджетных учреждениях от порядка отражения в бюджетном учете
4 Конечно, поскольку контрольные соотношения показателей бюджетной отчетности по соответствующим операциям в рамках внебюджетной деятельности учреждения Инструкцией № 72н не установлены. Однако, учитывая существующие проблемы с отражением в бюджетном учете операций по реализации бюджетного имущества учреждений, по моему мнению, было бы методически более приемлемым использовать вместо счета2 40101 180 специальный субсчет счета2 303
05 730 «Расчеты с бюджетом по прочим налогам (НДС, подлежащий перечислению налоговым агентом)».
5 В отличие от бюджетного учета в налоговом учете учреждения возврат ранее реализованных товаров отражается как внереализационный доход.
Таблица 1
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Перечислен аванс на покупку товаров 2 206 22 560 2 201 01 610 18(340)
2.1. Получены товары для последующей перепродажи через торговые точки учреждения 2 105 07 340 (склад) 2 302 22 730 Бухгалтерские проводки сформированы исходя из того, что учетной политикой предусмотрен порядок списания товаров по средней стоимости. Если учетной по-
2.2 Отражены в бюджетном учете затраты на доставку товара на склад учреждения 2 105 07 340 (склад) 2 302 05 730 литикой регламентирован порядок учета товаров по фактической стоимости, то данная стоимость сначала формируется на счете 2 106 04 340, а уже потом переводит-сянасчет2 105 07 340 02
3. Произведены окончательные расчеты за поставку товаров 2 302 22 830 2 201 01 610 18 (340) В части покупной стоимости товаров
2 302 05 830 2 201 01 610 18 (222) В части стоимости доставки товаров на склад учреждения
4. Закупленные товары переданы со склада учреждения на реализацию (в киоск или иную торговую точку учреждения) 2 105 07 340 (киоск) 2 105 07 340 (склад)
5. Отражена в бюджетном учете реализация товаров для перепродажи 2 205 03 560 2 401 01 130 В части стоимости реализации товаров с НДС
2 401 01 130 2 303 04 730 Начислен НДС на стоимость реализованного товара
2 401 01 130 2 105 07 440 (киоск) Списана фактическая стоимость реализованного товара
2 201 04 510 2 205 03 660 Получена в кассу учреждения выручка от реализации товаров
6. Возврат учреждению ранее реализованного товара 2 205 03 560 (сторно) 2 401 01 130 (сторно) 2 401 01 130 (сторно) 2 303 04 730 (сторно) Сторнирована в учете ранее полученная выручка от реализации возвращенных товаров
2 105 07 340 (склад) 2 401 01 180 Оприходован возвращенный товар
2 205 03 560 2 201 01 610 17(130) Возвращены покупателю денежные средства, полученные учреждением за возвращенный товар
7. Отражено в учете списание стоимости части товаров на складе, пришедших в негодность 2 401 01 172 2 105 07 440 Списана учетная стоимость пришедших в негодность товаров
2 209 22 560 2 401 01 180 Отражен в учете материальный ущерб от порчи товаров
2 201 04 510 2 209 22 560 Причиненный ущерб возмещен за счет виновных лиц
2 401 01 172 2 209 22 560 Причиненный ущерб списан на убытки учреждения
операций по приобретению и реализации товаров для перепродажи вытекают из необходимости формировать в бюджетном учете себестоимость указанной продукции.
В результате при отражении в бюджетном учете данных операций применение счета 2 106 04 340 «Изготовление готовой продукции (работ, услуг)» становится обязательным.
Учитывая вышеизложенное, порядок отражения в бюджетном учете операций по изготовлению готовой продукции будет следующим (табл. 2).
Порядок отражения в бюджетном учете операций по возврату ГП покупателями, а также списанию пришедшей в негодность ГП на складе учреждения аналогичен описанному для указанных операций с товарами для перепродажи.
Таблица 2
№№ и/и Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Сформирована фактическая себестоимость ГП 2 106 04 340* 2 302 01 730 В части начисленной заработной платы работников, участвующих в производстве
2 106 04 340* 2 106 04 340* 3 303 02 730 3 303 06 730 В части начислений (ГСН и ФСС-НС) на заработную плату соответствующих работников
2 106 04 340* 2 104 04 440 В части амортизации производственного оборудования
2 106 04 340* 2 105хх440 В части использования материалов для производства
2 106 04 340* 2 106 04 340* 2 106 04 340* 2 106 04 340* 2 106 04 340* 2 106 04 340* 2 302 04 730 2 302 05 730 2 302 06 730 2 302 07 730 2 302 08 730 2 302 09 730 В части затрат на оплату связанных с производством услуг
2. ГП оприходована на склад учреждения 2 105 07 340 2 106 04 340*
3. Произведенная ГП передана со склада в торговое подразделение учреждения (магазин) на реализацию 2 105 07 340 (магазин) 2 105 07 340 (склад)
5. Отражена в бюджетном учете реализация готовой продукции 2 205 03 560 2 401 01 130 В части стоимости реализации ГП с НДС
2 401 01 130 2 303 04 730 Начислен НДС на стоимость реализованной
2 401 01 130 2 105 07 440 (магазин) Списана фактическая стоимость реализованной ГП
2 201 04 510 2 205 03 660 Получена в кассу учреждения выручка от реализации ГП
* Следует отделить в учете применяемый для формирования фактической себестоимости ГП счет 2 106 04 340 от аналогичного счета, применяемого для отражения текущих затрат учреждения от осуществления приносящей доход деятельности (как правило, такое разделение реализуется на уровне отдельных субсчетов).
Бюджетный учет готовой продукции в общественном питании
Развитие коммерческой деятельности в бюджетных учреждениях на фоне недостаточно регламентированной правовой базы ее функционирования поставило указанные учреждения перед необходимостью решения целого ряда проблем организацией бухгалтерского и налогового учета, связанных с данной деятельностью доходов и расходов и, в частности, бюджетного учета выручки и затрат на организацию общественного питания физических лиц, являющихся клиентами государственных учреждений. Данные услуги могут оказываться бюджетными учреждениями через создаваемые ими точки общественного питания (буфеты, кафе и т.п.), которые являются элементами инфраструктуры оказываемых учреждениями государственных (муниципальных) услуг.
В случае если помимо оказания услуг общественного питания, являющихся элементом оказываемых учреждением основных государственных (муниципальных) услуг (например, организация питания находящихся на лечении в стационаре
больных), учреждение оказывает услуги общественного питания сторонним лицам, возникает необходимость выполнения таким учреждением следующих требований:
• доходы и расходы, связанные с оказанием услуг общественного питания, должны быть предусмотрены в разрешении вышестоящего распорядителя бюджетных средств на открытие учреждению лицевого счета в органе федерального казначейства. В противном случае в соответствии с требованиями п. 23 «Инструкции о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов», утвержденной приказом Минфина России от 21.06.2001 № 46н, орган федерального казначейства зачислит средства от оказания услуг общественного питания на лицевой счет учреждения без права их расходо-
Таблица 3
№№ и/и Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Оприходованы полученные на склад продукты 2 105 02 340 (склад) 2 210 01 560 2 302 22 730 2 302 22 730 на покупную стоимость продуктов без НДС на НДС со стоимости продуктов
2. Передача материалов в производство или на реализацию 2 105 07 340 (буфет) 2 105 02 340 (склад) при передаче в буфет
2 106 04 340 (кухня) 2 105 02 340 (склад) при передаче на кухню
3. Оприходование готовой продукции на кухне 2 105 07 340 (ГП общепита) 2 106 04 440 (кухня)
4. Реализация готовой продукции
4.1. Отражена в бюджетном учете реализация товаров для перепродажи 2 205 03 560 2 401 01 130 в части стоимости реализации товаров с НДС
2 401 01 130 2 303 04 730 начислен НДС на стоимость реализованного товара
2 401 01 130 2 105 07 440 (буфет) списана фактическая стоимость реализованного товара
2 201 04 510 2 205 03 660 получена в кассу учреждения выручка от реализации товаров
4.2. Отражена в бюджетном учете реализация готовой продукции, созданной на кухне учреждения 2 205 03 560 2 401 01 130 в части стоимости реализации ГП с НДС
2 401 01 130 2 303 04 730 начислен НДС на стоимость реализованной ГП
2 401 01 130 2 105 07 440 (ГП общепита) списана фактическая стоимость реализованной ГП
2 201 04 510 2 205 03 660 получена в кассу учреждения выручка от реализации ГП
вания до внесения в установленном порядке соответствующих дополнений в разрешение или представления клиентом дополнительной информации об источнике образования внебюджетных средств, заверенной подписями руководителя и главного бухгалтера клиента;
• оказание услуг общественного питания (независимо от того, для каких категорий граждан данные услуги осуществляются) требует санкционирования органами государственного санитарного надзора;
• в целях сокращения контактов больных с гражданами, получающими дополнительные услуги общественного питания, необходимо выделение для обслуживания последних отдельного помещения;
• приобретаемые продукты первоначально отражаются на счете 2 105 02 340 «Продукты питания», а затем либо списываются на счет 2 106 04 340 «Изготовление готовой продукции (работ, услуг)» (при передаче их на кухню в производство), либо на счет 2 105 07 340 «Готовая продукция» (при передаче их для реализации через буфет учреждения)6.
6 Поскольку перевод материальных запасов из одной их
категории в другую Инструкцией № 25н не регламентирован,
Общественное питание граждан может осуществляться в виде реализации им через буфеты готовых продуктов и блюд, закупаемых учреждением у сторонних организаций (в этом случае такие операции отражаются в бюджетном учете учреждения в порядке, описанном для организации учета закупки и реализации товаров для перепродажи), либо путем приготовления блюд в самой точке общественного питания.
Соответствующие финансово-хозяйственные операции отражаются в бюджетном учете учреждения в следующем порядке (табл. 3).
Бюджетный учет продукции животноводства, выпускаемой животноводческими подсобными хозяйствами при бюджетных учреждениях
Поскольку основным видом коммерческой деятельности бюджетных учреждений является оказание юридическим и физическим лицам различных платных услуг, порядок отражения их в бюджетном
применение такой бухгалтерской проводки, по-моему, требует разъяснения в Пояснительной записке к бюджетной отчетности учреждения.
учете операций по приобретению, использованию и списанию продукции животноводства регламентирован действующими нормативными документами только в общем виде.
Чтобы правильно организовать учет продукции животноводства, следует четко представлять себе весь производственный цикл данной сферы хозяйства. Ведь продукция животноводства на разных стадиях этого цикла может отражаться в бюджетном учете и в качестве вложений в нефинансовые активы, и как основные средства (животные основного стада), и как материальные запасы (молодняк и животные на откорме, а также птица, кролики, семьи пчел и т. п.), и наконец, как готовая продукция (мясо, шерсть, яйцо, мед и т. п.). Причем в зависимости от характера конечного результата производства готовой продукцией могут быть не только конечные продукты переработки животноводческой продукции, но и его промежуточные стадии (например, сами животные в случае их разведения на продажу).
Учитывая вышеизложенное, можно выделить следующие стадии производства животноводческой продукции:
• принятие на учет молодняка животных (как полученного от приплода, так и приобретенного учреждением)7;
• перевод молодняка в категорию животных на выращивании и откорме (в т. ч. птицы, кроликов, семей пчел и т. п.);
• перевод животных на выращивании и откорме в основное стадо (если это предусмотрено производственным процессом, например, для производства молока, шерсти, молодняка и т. п.);
• оприходование, реализация, а также использование для собственных нужд учреждения продукции животноводства, полученной при использовании как животных на выращивании и откорме, так и животных основного стада (в т. ч. и в процессе выбраковки животных основного стада);
• реализация как животных на выращивании и откорме, так и животных основного стада. Такое разнообразие хозяйственных операций,
составляющих производственный цикл животноводства, обуславливает и ряд особенностей организации бюджетного учетаданной деятельности.
В первую очередь, это недостаточная регламентация в нормативных документах по бюджетному
7 Оприходование животных, птицы и т. п. сразу в категорию животных на выращивании и откорме, минуя категорию молодняка, необходимо для обособленного учета относительно высокой потери животных на этапе предварительного выхаживания.
учету организации документооборота в животноводческом производстве, осуществляемом бюджетными учреждениями.
Так, аналитический учет молодняка животных и животных на откорме в учреждениях ведется по видам и возрастным группам (животных на откорме — только по видам) в Книге учета животных (ф. 0504039). Аналитический учет по счету 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» ведется в Многографной карточке (ф. 0504054). Для списания кормов применяют Ведомость на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203). Каждая выдача кормов и фуража подтверждается подписью получателя. Ведомость утверждает руководитель учреждения, и она служит основанием для списания выданных кормов и фуража в расход. Эта же ведомость является основанием для списания кормов и фуража с материально ответственного лица на себестоимость. Синтетический учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовыхактивов (ф. 0504071).
Вместе с тем, в приложениях к Инструкции по бюджетному учету отсутствуют основные формы первичных учетных документов, применяемых в данной сфере. Поэтому при необходимости заведения в учреждении бюджетного учета продукции животноводства следует руководствоваться постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 № 68 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья». В частности, в качестве первичных учетных документов могут быть использованы следующие определенные указанным документом формы:
• Животные, приобретенные со стороны у поставщиков, в порядке безвозмездной передачи приходуются на основании товарно-транспортных накладных и счетов-фактур, актов приема-передачи, ветеринарных, племенных свидетельств и других документов.
• Для оформления полученного приплода животных в сельскохозяйственных организациях в качестве первичного документа применяется Акт на оприходование приплода животных (ф. № СП-39), на основе которого делается запись в Книге учета движения животных и птицы (ф. № 304-АПК).
• Указанный акт в конце месяца поступает в бухгалтерию вместе с Отчетом о движении скота и птицы на ферме (ф. № СП-51).
• Результаты взвешивания животных на выращивании и откорме, определения их факти-
Таблица 4
Дата От какого удоя молока (1-го, 2-гоит.д.) Фамилия сдающего Сдано молока Расписка приемщика Подпись сдатчика
количество
цифрами прописью
1 2 3 4 5 6 7
ческой живой массы отражаются в Ведомости взвешивания животных (ф. № СП-43).
• Общие итоги данной ведомости по соответствующим группам животных записывают в Книгу учета движения животных и птицы (ф. № 304-АПК), а также используют для составления расчета определения прироста живой массы (ф. № СП-44).
• В случаях перевода животных из одной учетной возрастной группы в другую (включая и перевод в основное стадо) составляют Акт на перевод животных (ф. № СП-47).
• В случаях забоя, падежа, гибели от стихийных бедствий, пропажи животных оформляют Акт на выбытие животных и птицы (забой, прирезка, падеж).
Кроме того, учреждение может разрабатывать и собственные формы первичных учетных документов. Например, учет поступающего удоя молока может вестись в составляемой в 2-х экземплярах ведомости по следующей форме (табл. 4).
Для контроля за расходованием кормов и движением поголовья животных ведут Журнал учета поголовья по следующей форме (табл. 5).
Для использования в качестве первичных учетных документов все перечисленные выше формы должны быть регламентированы учетной политикой учреждения.
Основное стадо учитывают на счете 0 101 09 ООО «Прочие основные средства». Учет животных на откорме и молодняка, выбракованный скот из основного стада, скот поставленный на откорм, учет птицы, кроликов, пушных зверей, семей пчел независимо от их стоимости осуществляют на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы». На этом же счете учитывают корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удоб-
рения. Полученная в результате животноводческого производства продукция в зависимости от направления ее использования учитывается либо как готовая продукция (в случае ее последующей реализации), либо как прочие материалы (при использовании ее для внутренних нужд учреждения).
Методическими рекомендациями по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии и организаций агропромышленного комплекса, утвержденными приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 (рекомендациями может воспользоваться и бюджетное учреждение в части, не противоречащей Инструкции № 25н), установлена следующая структура субсчетов, на которых могут учитываться животные на выращивании и откорме:
• молодняк животных;
• животные на откорме;
• птица;
• пушные звери;
• кролики;
• семьи пчел и т. д.
В качестве объектов учета затрат в животноводстве выделяют отдельные виды и группы скота в пределах отраслей. Например, по молочному стаду крупного рогатого скота — основное стадо, животные на выращивании и откорме; по свиноводству — основное стадо (с поросятами до отъема), свиньи на выращивании и откорме; в овцеводстве, в пределах каждого направления, — основное стадо и молодняк на выращивании и откорме и т. д.
В отличие от других видов материальных запасов стоимость животных на выращивании и откорме постоянно меняется по результатам их периодического взвешивания (по плановым ценам за килограмм привеса), а также корректируется при переводе в категорию готовой продукции по
Таблица 5
Дата Приход Расход Наличие голов
приплод переведено из других групп приобретено Итого забито на мясо продано пало сдано загот. организациям переведено в другие группы Прочий расход Итого
причина кол-во
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14
фактической стоимости затрат учреждения на содержание и выращивание (откорм) животных.
Поскольку порядок формирования стоимости готовой продукции животноводства в описанных условиях нормативными документами по бюджетному учету не регламентирован, при организации бюджетного учета соответствующих операций в учреждении следует руководствоваться общими принципами построения бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, приведенными в соответствие с порядком применения плана счетов бюджетного учета.
Так, оценку стоимости полученного приплода животных и птицы производят в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденными приказом Мин-сельхоза России от 06.06.2003 № 792. Так, приплод телят крупного рогатого скота принимают к учету в день рождения, жеребят — в возрасте одних суток на основании акта на приплод. Это делают по плановой себестоимости с последующей ее корректировкой в конце года до уровня фактической стоимости
Исходя из положений законодательства для коммерческих (в том числе и сельскохозяйственных) организаций (письмо Минфина России от 15.08.2005 № 03-11-04/1/17, ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н), на рабочий, продуктивный и племенной скот нужно начислять амортизацию. Классификацией основных средств,
включаемых в амортизируемые группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.91.2002 № 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных и скота для убоя). Поскольку Инструкция № 25н не содержит положений, запрещающих начисление амортизации на животных, учитываемых в составе основных средств (п. 43 Инструкции № 25н), на них следует начислять амортизацию в в бюджетном учете. Однако, в отличие от коммерческих организаций конкретный срок полезного использования скота определяется налогоплательщиком не самостоятельно, а в соответствии с требованиями письма Минфина России от 13.04.2005 № 02-14-10а/721, т. е. исходя из наибольшего срока полезного использования по данной амортизационной группе.
При этом в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 256 Налогового Кодекса РФ «продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота)» отнесены к основным средствам, не подлежащим амортизации. Поэтому для целей налогового учета амортизация стоимости животных основного стада не начисляется.
Учитывая вышеизложенное, примерный порядок организации бюджетного учета в животноводческих подразделениях бюджетных учреждений будет выглядеть следующим образом (табл. 6).
Таблица 6
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Безвозмездное получение молодняка от других бюджетных учреждений
1.1. В случае передачи из учреждений, подведомственных одному распорядителю
1.1.1. при определении в учетной политике метода списания материалов «по средней стоимости» 2 105 06 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 304 04 340 2 302 05 730 по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение
1.1.2. при определении в учетной политике метода списания материалов «по фактической стоимости» 2 106 04 340 (молодняк) 2 106 04 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 304 04 340 2 302 05 730 2 106 04 340 (молодняк) по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение на сформированную фактическую стоимость
1.2. В случае передачи из учреждений, подведомственных разным распорядителям
1.2.1. при определении в учетной политике метода списания материалов «по средней стоимости» 2 105 06 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 401 01 151 2 302 05 730 по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение
1.2.2. при определении в учетной политике метода списания материалов «по фактической стоимости» 2 106 04 340 (молодняк) 2 106 04 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 401 01 151 2 302 05 730 2 106 04 340 (молодняк) по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение на сформированную фактическую стоимость
Продолжение табл. 6
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
2. Получен молодняк в качестве дара 2 105 06 340 (молодняк) 2 401 01 180 по текущей рыночной стоимости
3. Отражен приплод животных
3.1. В случае откорма животных на продажу 2 105 06 340 (молодняк) 2 401 04 130 на плановую стоимость привеса
3.2. В случае откорма животных для основного стада 2 105 06 340 (молодняк) 2 401 04 180 на плановую стоимость привеса
4. Закупка молодняка
4.1. Перечислен аванс на покупку молодняка 2 206 22 560 2 201 01 610 18 (340)
4.2. при определении в учетной политике метода списания материалов «по средней стоимости» 2 105 06 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 302 22 730 2 302 05 730 на покупную стоимость на затраты на доставку молодняка в учреждение
4.3 при определении в учетной политике метода списания материалов «по фактической стоимости» 2 106 04 340 (молодняк) 2 106 04 340 (молодняк) 2 105 06 340 (молодняк) 2 302 22 730 2 302 05 730 2 106 04 340 (молодняк) на покупную стоимость на затраты на доставку молодняка в учреждение на сформированную фактическую стоимость
4.4. Произведены окончательные расчеты за поставку молодняка 2 302 22 830 2 201 01 610 18 (340) в части покупной стоимости молодняка
2 302 05 830 2 201 01 610 18 (222) в части стоимости доставки молодняка в учреждение
5. Перевод молодняка в категорию животных на выращивании и откорме 2 105 06 340 (животные на откорме) 2 105 06 340 (молодняк)
6. Формирование себестоимости готовой продукции животноводства от объектов, не относящихся к основному стаду (мясо птицы, мясо кролика, яйцо, мед и т. п.)
6.1. Затраты на содержание животных на содержании и откорме, не предназначенныхдля формирования основного стада 2 106 04 340 (продукция животноводства) 2 105 06 440 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 440 на стоимость кормов на сумму ЗП основных работников на сумму ЕСН на ЗП основных работников на амортизацию ОС, применяемых в животноводстве
6.2 Оприходована готовая продукция, полученная от основного стада (молоко, шерсть и т. п.) для реализации 2 105 07 340 (продукция животноводства) 2 106 04 340 (продукция животноводства) на стоимость готовой продукции
6.3 Оприходована продукция, полученная от основного стада (молоко, шерсть и т. п.) для собственных нужд учреждения 2 105 02 340 (продукты питания) 2 106 04 340 (продукция животноводства) на стоимость готовой продукции
7. Отражен привес животных на откорме по результатам ежегодного взвешивания
7.1. В случае откорма животных на продажу 2 105 06 340 (животные на откорме) 2 401 04 130 на плановую стоимость привеса
7.2. В случае откорма животных для основного стада 2 105 06 340 (животные на откорме) 2 401 04 180 на плановую стоимость привеса
7. Реализация животных на откорме
7.1. Списание затрат на откорм животных 2 106 04 340 (животные на откорме) 2 105 06 440 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 440 на стоимость кормов на сумму заработной платы скотников на сумму ЕСН на ЗП скотников на амортизацию ОС, основного производства
Продолжение табл. 6
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
7.2. Оприходование животных на откорме как готовой продукции (в случае, если откорм осуществлялся для дальнейшей реализации животных) 2 401 04 130 2 106 04 440 (животные на откорме) списание фактических затрат на откорм животных на их фактическую себестоимость
2 401 04 130 2 105 06 340 (животные на откорме) корректировка плановой себестоимости животных на откорме при ее превышении над фактическими затратами на их откорм
2 105 06 340 (животные на откорме) 2 401 04 130 корректировка плановой себестоимости животных на откорме, если эти затраты оказались ниже фактических затрат на их откорм
2 105 07 340 (животные на откорме) 2 105 06 440 (животные на откорме) оприходование животных на откорме как ГП по фактической стоимости
7.3. Отражена в бюджетном учете реализация животных на откорме 2 205 03 560 2 401 01 130 в части стоимости реализации животных на откорме с НДС
2 401 01 130 2 303 04 730 начислен НДС на стоимость реализованных животных на откорме
2 401 01 130 2 105 07 440 (животные на откорме) списана фактическая стоимость реализованных животных на откорме
2 401 04 130 2 401 01 130 на стоимость привеса
2 201 01 510 17(130) 2 205 03 660 получена на лицевой счет учреждения выручка от реализации животных на откорме
8. Перевод животных на откорме в основное стадо
8.1. Списание затрат на откорм животных на откорме до перевода их в основное стадо 2 106 01 310 (основное стадо) 2 105 06 440 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 440 на стоимость кормов на сумму заработной платы основных работников на сумму ЕСН на ЗП основных работников на амортизацию ОС, применяемых в животноводстве
8.2. Перевод животных на откорме в основное стадо (в случае, если откорм осуществлялся для формирования основного стада) 2 401 04 180 2 106 04 440 (животные на откорме) списание фактических затрат на откорм животных на их фактическую себестоимость
2 401 04 180 2 105 06 340 (животные на откорме) корректировка плановой себестоимости животных на откорме при ее превышении над фактическими затратами на их откорм
2 105 06 340 (животные на откорме) 2 401 04 180 корректировка плановой себестоимости жи-вот-ных на откорме, если эти затраты оказались ниже фактических затрат на их откорм
2 106 01 310 (основное стадо) 2 101 09 310 (основное стадо) 2 105 06 440 (животные на откорме) 2 106 01 310 (основное стадо) перевод животных на откорме в основное стадо по фактической стоимости
9. Формирование себестоимости готовой продукции основного стада
9.1. Затраты на содержание основного стада списаны на себестоимость готовой продукции 2 106 04 340 (продукция животноводства) 2 105 06 440 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 410 на стоимость кормов на сумму заработной платы основных работников на суммму ЕСН на ЗП основных работников на амортизацию оборудования в животноводстве
2 106 04 340 (продукция животноводства) 2 104 07 410 на амортизацию животных основного стада
Окончание табл. 6
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
9.2 Оприходована готовая продукция, полученная от основного стада (молоко, шерсть и т. п.) для реализации 2 105 07 340 (продукция животноводства) 2 106 04 340 (продукция животноводства) на стоимость готовой продукции
9.3 Оприходована продукция, полученная от основного стада (молоко, шерсть и т. п.) для собственных нужд учреждения 2 105 02 340 (продукты питания) 2 105 06 340 (непродовольственные продукты животноводства) 2 106 04 340 (продукция животноводства) 2 106 04 340 (продукция животноводства) на стоимость готовой продукции
10. Оприходование мяса в качестве готовой продукции
10.1. Отражен забой животных на откорме 2 106 04 340 (мясная продукция) 2 105 07 340 (готовая мясная продукция) 2 105 06 440 (животные на откорме) 2 106 04 440 (мясная продукция) При этом себестоимость мяса увеличивается на часть дополнительных затрат по содержанию и откорму животных в порядке, описанном в бухгалтерских проводках, описанных в разделе 9
10.2. Отражен забой животных, выбракованных из основного стада 2 105 06 340 (животные, выбракованные из основного стада) 2 106 04 340 (мясная продукция) 2 105 07 340 (готовая мясная продукция) 2 101 09 410 (основное стадо) 2 105 06 440 (животные, выбракованные из основного стада) 2 106 04 440 (мясная продукция)
11. Отражена в бюджетном учете реализация животных основного стада 2 205 09 560 2 401 01 172 в части стоимости реализации ОС без НДС
2 205 10 560 2 401 01 180 начислен НДС на стоимость реализованных ОС
2 401 01 172 2 101 09 410 (основное стадо) списана фактическая стоимость реализованных ОС
2201 01 510 17(172) 2 205 09 660 получена на лицевой счет учреждения выручка от реализации ОС без НДС
2201 01 510 17(172) 2 205 10 660 получена на лицевой счет учреждения сумма НДС от реализации ОС
2201 01 510 17(172) (сторно) 2 303 04 730 (сторно) перечислен в бюджет НДС со стоимости реализации ОС в порядке осуществления платежей налоговым агентом
Конечно, в рамках одного материала невозможно описать все особенности организации бюджетного учета в животноводческих подразделениях бюджетных учреждений. Поэтому приведенные выше схемы бухгалтерских проводок при всей их детальности не могут охватить всего многообразия соответствующих финансово-хозяйственных операций, носят рекомендательный характер и требуют регламентации в нормативных документах Минфина России.
Бюджетный учет продукции растениеводства, выпускаемой подсобными хозяйствами при бюджетныхучреждениях
Бюджетный учет продукции растениеводства основывается, в основном, на тех же принципах, что и продукции животноводства. В частности, в составе материальных запасов отражению в бюджетном учете подлежат семена, посадочный материал, однолетние растения, атакже собранная
при уборке урожая продукция. В зависимости от того, на какой стадии производства осуществляется реализация продукции растениеводства, указанные материальные запасы переводятся в категорию готовой продукции. Многолетние плодовые растения учитываются как основные средства. Обособленно должны учитываться капитальные расходы по улучшению земель.
По окончании посевных работ производится обмер засеянной площади и составляется акт с указанием в нем площади по культурам и количества израсходованных семян и удобрений. Акт подписывают заведующий подсобного хозяйства и лица, ответственные за посев.
При уборке урожая на продукцию, направляемую на склад подсобного хозяйства, ответственное за сбор урожая лицо выписывает путевки, на основании которых в конце дня оформляют акт приемки-передачи, подписываемый сдатчиком и материально ответственным лицом (к примеру, заведующим складом).
С учетом вышеизложенного порядок отражения в бюджетном учете операций по созданию готовой продукции растениеводства будет следующим (табл. 7).
Последующие финансово-хозяйственные операции по движению готовой продукции растениеводства (списание нормативных и сверхнор-
Таблица 7
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
1 2 3 4 5
1. Безвозмездное получение семян (посадочного материала) от других бюджетных учреждений
1.1. В случае передачи из учреждений, подведомственных одному распорядителю
1.1.1. при определении в учетной политике метода списания материалов «по средней стоимости» 2 105 06 340 (семена) 2 105 06 340 (семена) 2 304 04 340 2 302 05 730 по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение
1.1.2. при определении в учетной политике метода списания материалов «по фактической стоимости» 2 106 04 340 (семена) 2 106 04 340 (семена) 2 105 06 340 (семена) 2 304 04 340 2 302 05 730 2 106 04 340 (семена) по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение на сформированную фактическую стоимость
1.2. В случае передачи из учреждений, подведомственных разным распорядителям
1.2.1. при определении в учетной политике метода списания материалов «по средней стоимости» 2 105 06 340 (семена) 2 105 06 340 (семена) 2 401 01 151 2 302 05 730 по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение
1.2.2. при определении в учетной политике метода списания материалов «по фактической стоимости» 2 106 04 340 (семена) 2 106 04 340 (семена) 2 105 06 340 (семена) 2 401 01 151 2 302 05 730 2 106 04 340 (семена) по учетной стоимости передающей стороны на затраты на доставку молодняка в учреждение на сформированную фактическую стоимость
2. Получены семена (посадочный материал) в качестве дара 2 105 06 340 (семена) 2 401 01 180 по текущей рыночной стоимости
3. Затраты на посевные работы и содержание посевных площадей 2 106 04 340 (однолетние насаждения) 2 105 06 440 (семена) 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 410 на стоимость семян на сумму заработной платы основных работников на суммму ЕСН на ЗП основных работников на амортизацию оборудования, применяемого в растениеводстве
2 106 01 310 (многолетние насаждения)
4. Отражена в бюджетном учете стоимость выращенных насаждений 2 105 06 340 (однолетние насаждения) 2 106 04 440 (однолетние насаждения)
2 101 09 310 (многолетние насаждения) 2 106 01 410 (многолетние насаждения)
Окончание табл. 7
№№ п/п Содержание операции Бухгалтерская проводка Примечания
Дт Кт
5. Затраты на сбор урожая и содержание многолетних насаждений 2 106 04 340 (продукция растениеводства) 2 105 06 440 2 302 01 730 2 303 02 730 2 104 04 410 2 104 07 410 на стоимость удобрений и других материалов на сумму заработной платы основных работников на суммму ЕСН на ЗП основных работников на амортизацию оборудования, применяемого в растениеводстве на амортизацию многолетних насаждений
6. Принята на склад готовая продукция растениеводства 2 105 07 340 (продукция растениеводства) 2 106 04 440 (продукция растениеводства) в случае использования готовой продукции для последующей реализации
2 105 06 340 (продукция растениеводства) 2 106 04 440 (продукция растениеводства) в случае использования готовой продукции для внутренних нужд учреждения
мативных убытков, реализация, безвозмездная передача другим организациям и т. п.) отражаются в бюджетном учете в общем порядке.
Проблема организации бюджетного учета производства готовой продукции за счет нескольких источников финансирования
Основной проблемой организации бюджетного учета операций по производству и реализации готовой продукции, по моему мнению, является детализация указанных операций по источникам их финансирования. Ведь затраты по производству готовой продукции могут осуществляться не только за счет средств от коммерческой и иной приносящей доход деятельности, но и за счет выделенных учреждению для указанных целей бюджетных средств. Поэтому учитывая, что выручка от реализации произведенной, в том числе и за счет бюджетных средств, продукции поступает на внебюджетные счета учреждения и в дальнейшем используется в коммерческой деятельности учреждения, возникает некоторый риск признания соответствующих затрат контролирующими органами использования бюджетных средств для финансирования коммерческой деятельности учреждения, что является серьезным нарушением требований бюджетного законодательства. Кроме того, в процессе отражения указанных операций в бюджетном учете могут возникнуть определенные трудности формирования стоимости производимой готовой продукции за счет разных источников финансирования.
К сожалению, описанная выше проблема действующими нормативными документами разрешается только на локальном уровне.
Так, постановлением Правительства Москвы от 18.07.2006 № 517-ПП «О расчетах за продукцию, произведенную подсобными сельскими хозяйствами при учреждениях социальной защиты населения» стационарным учреждениям социального обслуживания системы Департамента социальной защиты населения города Москвы разрешено «производить расчеты за продукцию, полученную от деятельности подсобных сельских хозяйств и используемую для нужд этих учреждений, с лицевых счетов получателей бюджетных средств на их лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в финансово-казначейских управлениях административных округов». В результате законодательно закреплено право учреждения при определенных условиях переводить денежные средства с бюджетных лицевых счетов на внебюджетные, т. е. в основном решить описанную выше проблему8.
Однако, решения данной проблемы на федеральном уровне в настоящее время нет, что сдерживает развитие подсобных хозяйств бюджетных учреждений и снижает эффективность использования закрепленного за ними государственного имущества.
8 При этом следует отметить, что перевод бюджетных средств во внебюджетную сферу деятельности учреждения происходит не прямо (в виде оплаты коммерческих затрат за счет бюджета), а опосредованно (в виде расчетов за счет бюджета произведенной в рамках коммерческой деятельности учреждения готовой продукции).
