CC BY
195
УДК: 657
ББК: 65
Голиков О.И., Шумилова И.В., Коняхина А.В.
ОСОБЕННОСТИ АУДИТА В СФЕРЕ УСЛУГ
Golikov O.I., Shumilova I. V., Konjahina A. V.
ESPECIALLY IN THE FIELD OF AUDIT SERVICES
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, сфера услуг, туристическая деятельность, туроператор, турагент, аудиторские процедуры, аудиторские доказательства, аудиторская проверка, аудиторское заключение, аудируемое лицо.
Keywords: audit, audit activity, services, tourist activities, tour operator, travel agent, audit procedures, audit evidence, audit, audit report, auditoruemoe face.
Аннотация: сфера услуг в целом, и туристическая деятельность в частности, имеют свои специфические отраслевые особенности, которые обязательно должны быть учтены аудитором при планировании и на всех этапах проведения аудиторской проверки. При этом необходимо учесть какую роль играет аудируемый субъект в туризме: является ли он туроператором или турагентом. Это определяет специфику его учетной и отчетной системы, выбранные модели налогообложения, а соответственно, и выбираемые аудитором аудиторские процедуры и аудиторские доказательства.
Abstract: scope of services in general tourism activities in particular have their own industry-specific features that need to be taken into account by the Auditor in planning and in all phases of the audit. You must take into account the role of the audiruemyj subject in tourism: whether it is a tour operator or travel agent. This determines the specificity of its accounting and reporting systems, selected models of taxation and therefore selectable Auditor audit procedures and audit evidence.
Приступая к планированию и проведению аудита финансовой отчетности организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере услуг, аудитор должен учесть отличительные особенности данной отрасли.
С одной стороны, у организаций, работающих в сфере оказания услуг, может отсутствовать понятие товара и готовой продукции как материального результата предпринимательской деятельности. Следовательно, сфера услуг связана с осуществлением как материальной, так и нематериальной деятельности. Данная деятельность может быть направлена на действия с материальными активами - например, при оказании услуг по ремонту бытовой техники либо пошив одежды по индивидуальным заказам. Также конечным результатом деятельности в сфере услуг может быть действие, связанное с нематериальной сферой, - сбор сведений, формирование и обработка базы данных, консалтинговые услуги и тому подобное.
С другой стороны, классификация услуг, которые предоставляют данные организации, может быть разнообразной. Услуги могут быть связаны с созданием определенных видов товаров группы народного потребления (по индивидуальным заказам населения). К данной же сфере можно отнести услуги по улучшению условий жизни и отдыха (дизайн и уборка квартир,
услуги туристических агентств).
Организации могут рассматривать деятельность в сфере услуг как основной вид деятельности. Но данная деятельность может быть совмещена с деятельностью и в других сферах, например, производственная деятельность может быть совмещена с оказанием услуг по сервисному ремонту.
Более того, организации, функционирующие в сфере услуг, имеют право выбора различных режимов налогообложения, что имеет также большое значение для целей организации аудита их отчетности.
Аудитору необходимо правильно классифицировать сферу услуг, к которой относится деятельность аудируемого лица.
Существуют различные подходы к классификации услуг, то есть деятельности в сервисной деятельности. Выбирая приемлемую для аудитора классификационную модель, необходимо определить общие признаки, которые будут положены в основу данной группировки.
Рассмотрим существующие подходы отнесения определения сферы услуг как сектора экономики. За основу можно взять модель Фишера-Кларка, согласно которой любая национальная экономика может быть представлена как интеграция следующих секторов:
- добывающий сектор, который предлага-
ется рассматривать как первичный, базовый сектор. К данному сектору можно отнести добывающую промышленность, сельское хозяйство, нефтедобывающие предприятия и другие аналогичные предприятия. Данные организации осуществляют добычу сырья и его переработку в полуфабрикаты;
- производственный сектор, к которому относят производство различных товаров и продукции. Данный сектор получил определение как вторичный сектор экономики;
- сектор услуг, или третичный сектор. Деятельность в данном секторе отличается большим многообразием.
Третичный сектор, или сфера услуг, может включать в себя и здравоохранение, и образовательные услуги, и транспорт, и услуги связи, и много другое.
По мнению большинства экономистов, в условиях развития первых двух секторов экономики создаются условия для развития сферы услуг. Поэтому общество в период экономического развития с преобладающим развитием сферы услуг определяют как постиндустриальное общество.
В последнее время из сферы услуг предлагают выделить и рассматривать как четвертый сектор экономики - информационную сферу. К данной сфере можно отнести услуги маркетинга, различные услуги в сфере информационных технологий.
Классификация предприятий сферы услуг по их виду отличается особым разнообразием.
Возможно выделение предприятий, оказывающих материальные и нематериальные услуги. Эта группировка основана на признание таких подсекторов экономики, как материальное и нематериальное производство.
К производству материальных услуг можно отнести транспортные услуги, услуги жи-лищно-бытового обслуживания, бытового обслуживания населения (по отдельным их видам) и тому подобное. Этот вид услуг направлен на определенные материальные объекты, изменение их положений и качественных характеристик, то есть потребительских свойств.
Производство нематериальных услуг предусматривает широкий спектр, включающий в себя образовательную деятельность, деятельность в сфере здравоохранения, социального обслуживания, охраны и прочее. К данному направлению услуг можно отнести и проведение аудиторских проверок, а также оказание аудиторских услуг.
Нематериальные услуги не связаны с материальными объектами. Они направлены на обеспечение безопасности, поддержание здоро-
вья, создание нового качества жизнедеятельности. Объектом, на который направлены нематериальные услуги, выступает не определенная вещь, а отдельный человек или группа лиц.
К данной группе можно отнести услуги, направленные на удовлетворение потребностей не только физических лиц, но и юридических лиц.
В последнее время все большее распространение получили различные управленческие услуги. Например, консалтинговая деятельность, предусматривающая широкий спектр консультационно-информационных услуг.
Возможно рассмотрение и других классификационных моделей деятельности в сфере услуг.
Заслуживают внимание следующие квалификационные модели, основанные на выделении различных секторов в отношении оказываемых услуг.
Во-первых, предлагается рассматривать отдельно от прочих услуг услуги, связанные с распространением знаний, научную и образовательную деятельность.
Во-вторых, классической является детализация предприятий сферы услуг по секторам:
- инфраструктурный,
- распределительный,
- социально-управленческий.
К предприятиям первого сектора - инфраструктурного - можно отнести транспортные услуги, услуги различных видов связи и тому подобное. Данный сектор определяют как третичный.
К предприятиям второго сектора - распределительно-обменного - относят услуги страхования, деятельность финансовых организаций, а также услуги в сфере торговли. Этот сектор получил трактовку как четвертичный.
К предприятиям третьего сектора в сфере услуг относят управленческие услуги, услуги в сфере здравоохранения и искусства, науки и образования. В этом особенность данного сектора, получившего название как пятеричный сектор.
В основу данной классификации положена идентификация каждой услуги с определением особых характеристик, присущих только данному виду услуг. При этом деятельность всей сферы услуг можно определить как единый комплекс всех оказываемых услуг во всем их многообразии, различии в технологии и конечной направленности.
Традиционно при рассмотрении сферы услуг их классификацию упрощенно сводят просто к перечислению их видов.
Заслуживает внимание группировка услуг
по следующим их типам:
- производственные,
- распределительные,
- профессиональные,
- потребительские,
- общественные.
К производственным услугам можно отнести услуги лизинга, инжиниринг, ремонт различного оборудования, обслуживание техники и тому подобное.
К распределительным услугам можно отнести услуги транспорта и связи.
Профессиональные услуги - это услуги в сфере финансов, страхования, консалтинга, аудита и прочих схожих направлений.
Потребительские услуги являются самыми разнообразными. Их можно определить как массовые, они направлены на удовлетворение потребностей населения. Эти услуги наиболее динамично развиваются с учетом изменений запросов по улучшению условий жизни, времяпровождения, отдыха. К данной сфере можно отнести не только традиционные виды бытового обслуживания населения - парикмахерские услуги, ателье, химчистки одежды, но и кли-нинговые услуги (услуги по уборке квартир), а также услуги ландшафтного дизайнера и многое другое.
К общественным услугам относят образовательные услуги, деятельность средств массовой информации, а также в сфере культуры. Также к этой группе можно отнести и деятельность предприятий здравоохранения.
В экономической литературе распространена классификация услуг по их функциональной направленности. Эти функции определены с учетом их экономической и социальной направленности.
По этому принципу услуги подразделяют следующим образом:
- услуги, ориентированные на производство;
- услуги, ориентированные на общество;
- услуги, ориентированные на домашнее хозяйство;
- услуги личного характера.
К первой группе услуг, ориентированных на производство, относят разнообразные услуги, связанные с техническим обслуживанием, ремонтом, настройкой и установкой различных видов оборудования и технических систем.
Ко второй группе услуг, ориентированных на общество, можно отнести услуги государственного управления, связанные с обеспечением безопасности, правопорядка и оказанием прочих услуг. Данные услуги определяют единым термином - государственные услуги.
Третья группа услуг направлена на домашнее хозяйство. Их цель - поддержание жилых помещений в нужном состоянии, в том числе оказание различных коммунальных услуг. К этой же группе относят услуги, направленные на ремонт различной бытовой техники, автосервис и иные аналогичные услуги.
Услуги личного характера включают такие услуги, как услуги по проведению видео и фотосъемок, парикмахерских, визажистов, дизайнеров одежды, стилистов и тому подобное.
Любая классификация услуг подчеркивает разнообразие деятельности предприятий сферы сервиса в целом и по отдельным их видам. Данная сфера экономики является наиболее мобильной и видоизменяющейся с учетом эволюции общественных потребностей в услугах.
Для целей организации аудита имеет большое значение правильная идентификации предприятий сферы услуг с учетом специфики организации учета их деятельности, формирования отчетной информации. При этом необходимо учитывать степень регламентации деятельности по определенным видам услуг. Определенные услуги (образование, здравоохранение, страхование и другие) могут требовать лицензирования деятельности. При отдельных услугах обязательным является членство предприятий в саморегулируемых организациях. К данным видам деятельности можно отнести услуги аудитора и оценщика.
Таким образом, можно дать классификацию услуг по уровням регламентации организации и осуществления предпринимательской деятельности, связанной с их оказанием. Для этой цели достаточно выделить две группы услуг: стандартизированные и творческие.
Стандартизированные услуги предусматривают наличие жестких ограничений и правил их оказания. Потребитель услуг всегда может сопоставить полученный результат с существующими правилами и стандартами в отношении данных видов услуг. По отдельным видам услуг, например, услуг оценки, существуют определенные единые методики их оказания и оформления конечных результатов. Данная регламентация позволяет осуществлять контроль качества по этим направлениям сервисной деятельности, позволяет избежать разногласий и спорных ситуаций.
Приступая к проверке достоверности данных финансовой отчетности данных предприятий, аудитору необходимо владеть знаниями нормативной базы. Речь идет об изучении существующих и действующих законодательно-нормативных актов в сфере услуг, в которой функционирует проверяемое предприятие. Од-
ним из направлений проверки будет являться проверка их соблюдения с возможным признанием неправомерности деятельности клиента.
Творческие услуги в сфере услуг не имеют таких строгих регламентов, могут быть модифицированы с учетом конкретных требований потребителей. В данном случае сокращаются определенные аудиторские процедуры при проверке правомерности осуществления предпринимательской деятельности.
Для изучения специфики аудита в сфере услуг во всем их возможном многообразии важной является классификация услуг на государственные и негосударственные услуги. Данная группировка получила название как классификация по форме организации услуг.
Упрощенно данную классификацию можно увязать с тем, кем оказываются услуги. В этом контексте государственные услуги оказывают государственный учреждения и организации, а негосударственные - предприятия частного сектора.
Но в более детальном изучении данной классификации следует отметить, что государственные учреждения могут оказывать как сопутствующие услуги те их виды, которые традиционно не являются государственными.
При этом можно признать услуги, которые могут быть оказаны только государством. К таким услугам можно отнести услуги обороны, обеспечения общественного порядка, регистрации граждан, земельных участков и транспортных средств и иные аналогичные услуги.
Как правило, объектом аудиторской проверки выступают организации, оказывающие негосударственные услуги.
На процесс проверки достоверности данных финансовой отчетности о доходах и расходах организации оказывает влияние то, являются ли услуги проверяемой организации по своей сути чистыми или смешанными.
Оказание предприятием услуг в чистом виде означает осуществления специализированного производства услуг. И данная деятельность является единственной для проверяемой организации. В данном случае у организации возникает только один тип информационного потока о расходах по оказанию соответствующих услуг. Также однотипна и информация о доходах сервисной организации.
Смешанные услуги связаны с сопровождением операций с определенным видом товарно-материальных ценностей. Они могут быть связаны с упрощением процесса их использования, обслуживания, обращения с ними. В результате приобретаемые потребителями товарно-материальные ценности становятся более
доступными в эксплуатации и привлекательными. К данным услугам может быть отнесен предпродажный или послепродажный сервис, который предусматривается в момент реализации определенных товаров.
В данных условиях у сервисной компании может возникнуть дополнительный вид взаимоотношений с предприятием торговли или производителем, что неизменно окажет влияние на организацию и проведение аудиторской проверки.
Деятельность предприятий сферы услуг однозначно следует трактовать как особый вид предпринимательской деятельности. Ее особенность связана с предоставлением в соответствии с заключенным договором клиенту отдельной услуги или комплекса услуг. Данные услуги могут быть оказаны как непосредственно на территории клиента, так и на территории сервисной организации.
Данное определение является достаточно обобщающим и не может отразить всю специфику деятельности по оказанию услуг конкретного вида.
Особого внимания заслуживает разработка матриц, которую осуществила Бостонская консультационная группа. Данные матрицы позволяют осуществить классификацию услуг по специфическим параметрам. Результатом проведенного данной группой исследование стали следующие аналитические матрицы:
- матрица «Природа предоставления услуги»,
- матрица «Доставки услуг»,
- матрица «Увязка деятельности персонала и клиента»,
- матрица «Цели услуг и источники оплаты за услуги» и другие.
Последняя из перечисленных матриц имеет особый интерес для организации аудиторских проверок финансовой отчетности сервисных предприятий.
Анализ содержания матрицы «Цели услуг и источники оплаты за услуги» позволяет сделать определенные выводы.
Во-первых, к потребительским услугам можно отнести только те услуги, которые не предназначены для получения экономической выгоды в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Эти услуги оплачиваются за счет личных средств потребителя услуг, в качестве которых выступают физические лица.
Отдельно следует рассматривать услуги, которые оказывают сервисные предприятия другим юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Данные услуги используют-
ся ими в процессе осуществления своей предпринимательской деятельности, и они прямо или косвенно способствуют получению экономической выгоды.
Авторы данной матрицы предлагают рассматривать как отдельную группу услуги, определяемые на основе смешанных критериев. Их предложено трактовать как деловые услуги.
В трудах отдельных авторов предлагается включать в группу деловых услуг все услуги, которые потребляются клиентами-юридически-ми лицами или индивидуальными предпринимателями. Целью при этом не является личное потребление. Соответственно, и оплаты за них сервисным компаниям производится не за счет личных средств клиентов.
Для аудитора данный подход имеет особое значение, так как позволяет определить ожидаемые формы расчетов между сервисным предприятием и клиентами, порядок оказания услуг и предоставления их потребителям.
Если в процессе оказания услуг присутствует определенная деловая направленность, то данная услуга относится к деловым.
Аудитор должен учитывать, что в сфере услуг осуществляют деятельность сервисные организации различных масштабов деятельности. Соответственно, к ним могут быть применены разные методологические варианты формирования финансовой отчетности.
Соответственно данные компании могут быть рассмотрены как подлежащие или неподлежащие обязательному аудиту.
В данном случае необходимо учитывать положения статьи 5 Федерального закона № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».
Организации сферы услуг попадают под понятие обязательного аудита по направлениям деятельности только в том случае, если данная деятельность указана в закрытом перечне данной статьи. Примером может выступать страховая деятельность.
Сервисная организация может быть зарегистрирована в форме акционерного общества, в этом случае она однозначно подлежит обязательному аудиту.
Если предприятие оказывает услуги в существенных объемах - более четырехсот миллионов рублей за год, предшествующий отчетному, то оно также подлежит обязательному аудиту. Аналогично требование действует в случае, когда компания имеет активы по данным бухгалтерской отчетности на конец года стоимостью более восьмидесяти миллионов.
В данном случае речь идет о сервисных предприятиях, которые не входят в состав малых и средних.
В случае принадлежности к субъектам обязательного аудита предприятие сферы услуг обязано предоставлять пользователям финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением.
Но к услугам аудиторов могут прибегать и все иные сервисные предприятия, выбирая инициативный аудит. В отличии от обязательного аудита инициативный аудит может выходить за рамки финансового аудита. Финансовый аудит определяет единую цель, закрепленную законодательно. Это выражение мнения о достоверности финансовой отчетности.
При инициативном аудите аудитор может предложить проведение налогового, управленческого аудита и проверки по специальным заданиям клиента.
Для целей аудита аудитор должен определить экономическую сущность услуг, оказываемых сервисными компаниями.
С одной стороны, услуги можно трактовать как конечный продукт предпринимательской деятельности в сфере услуг, то есть, по сути, аналог товаров или готовой продукции. Данный вывод вытекает из содержания общеэкономических основ о том, что любой продукт труда, произведенный для продажи, является товаром.
С другой стороны, в отличии от товаров и готовой продукции услуга может не иметь материально-вещественной формы.
Также отличием от товаров в отношении услуг можно определить то, что услуга - это определенный процесс, имеющий свои стадии.
В отношении услуги могут отсутствовать этапы, свойственные производству, например, доставка.
Филипп Котлер определял услугу как любую неосязаемую выгоду, которую одна сторона может предложить другой.
Процесс оказания услуг может быть связан с существенными инвестициями. Например, оказание услуг авиатранспорта. Но инвестиции могут отсутствовать вообще или быть незначительными, например, консультационные услуги, где огромное значение имеет уровень профессионализма сотрудников.
В целом услуги как товары можно охарактеризовать следующим образом:
- отсутствие осязаемости, или неосязаемость. Данная характеристика может привести к тому, что конечный результат оказания услуг может не соответствовать представлениям покупателей;
- неразрывная связь процесса оказания и потребления услуги, что привело к появлению нового термина «потребительское производ-
ство»;
- отсутствие гарантии стабильного качества оказываемых услуг, что предопределено человеческим фактором как в отношении производителя услуг, так и их потребителя;
- услуги нельзя хранить, они могут быть сиюминутными. У сервисных компаний возникает проблема в оптимизации стратегии своей деятельности для обеспечения ее стабильности, особенности в условиях сезонности спроса.
Аудит сервисных компаний с учетом всех вышеперечисленных факторов может иметь следующие направления:
- проверка правильности учета и достоверности данных финансовой отчетности о доходах и расходах, связанных с предоставлением услуг;
- оценка оптимальности и качества учетной политики организации в соответствии со спецификой вида оказываемых услуг;
- проверка методики и алгоритма исчисления налогооблагаемых баз и налогов, оценка оптимальности налогообложения предприятий сферы услуг;
- оценка уровня контроля качества оказываемых услуг, системы учета возвратов заказов и претензий покупателей. К данному же направлению можно отнести оценка контрольных действий за повторным выполнением услуг и расходами на гарантийный ремонт;
- проверка расчетно-платежной дисциплины и состояния расчетов сервисных компаний с различными дебиторами и кредиторами.
Существует несколько специфических моментов, присущих предприятиям сферы услуг, к которым относится и туристический бизнес. Они отличают этот вид экономической деятельности от промышленности.
При оценке ресурсного потенциала предприятий туристического бизнеса особую роль играют трудовые ресурсы. С одной стороны, их стоимость является одним из основных компонентов затрат на оказание услуг. С другой стороны, стоимость трудовых ресурсов не включается в состав совокупных активов предприятий сферы туризма.
Для предприятий, функционирующих в туристическом бизнеса, очень специфически определяются такие оборотные активы, как незавершённое производство и готовая продукция. В отношении туристических услуг незавершённое производство можно определить как это услуга, находящаяся в стадии исполнения. При этом в качестве готовой продукции рассматривают уже оказанная туристическая услуга.
Говоря об операционном цикле, понятие которого можно применить к любому техноло-
гическому процессу, можно определить, что его длительность в целом в сфере услуг может существенно колебаться. Например, услуги фотоателье можно исчислять для оценки от нескольких часов, а выполнение отдельных крупных индивидуальных заказов может занять период до нескольких месяцев. Для сферы туристических услуг свойственна также различная продолжительность операционного цикла. Как правило, возникает существенный разрыв с момента получения аванса от клиента до фактического потребления им туристической услуги.
Для предприятий туристического бизнеса характерны особенности структуры оборотных активов. Остатки материально-производственных запасов либо вообще отсутствуют у предприятий данной сферы, либо могут быть очень несущественными. В основном они представлены объектами малоценных основных средств, рекламной продукцией и канцтоварами.
Соответственно, при калькулировании туристических услуг такая статья, как «материальные расходы» может вообще отсутствовать либо играет незначительную роль.
Основными оборотными активами предприятий-туроператоров являются денежные средства в кассе и на расчетных счетах. В пассивах в условиях полной предоплаты за оказываемые туристические услуги преобладает краткосрочная кредиторская задолженность.
Долгосрочные обязательства в балансах туруоператоров, как правило, вообще отсутствуют.
Существенная часть предприятий-туроператоров является предприятиями малого бизнеса и выбирает упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, специфичность сферы услуг и все многообразие сложным формирование единого методологического подхода к проведению аудита деятельности таких предприятий. Поэтому далее будут рассмотрены особенности проведения аудита в сфере туризма.
В организациях туризма, в которых многочисленные виды деятельности, имеется широкий круг экономических задач.
По основному виду деятельности организации турбизнеса не относятся к сфере материального производства, но оказываемые ими дополнительные и сопутствующие услуги относятся к этой сфере, например общественное питание, прачечные, торговля, строительно-монтажные работы, транспортные услуги и т.д.
Функционирование организаций турбиз-неса связано с рядом сложностей организации их учётных работ, что повышает необходимость
развития как внутреннего, так и внешнего аудита.
С учётом отраслевой специфики в организациях турбизнеса можно определить особые задачи при организации и проведении аудита.
Туристический бизнес укрупнено следует рассматривать по двум направлениям организации деятельности:
- деятельность туристических операторов. Ее можно определить как производство продукта - туристической услуги;
- деятельность туристических агентов. По сути, это посредническая деятельность по реализации туристической услуги потребителям.
Аудитор, приступая к проверке, в обоих случаях должен осуществить контроль за юридической обоснованностью финансово-хозяйственной деятельности проверяемых предприятий туристического бизнеса. Проверку можно осуществлять на основе изучения положений, учредительных документов, договорной политики, типовых форм договоров с контрагентами. При этом необходимо учитывать содержание законодательно-нормативных актов, регламентирующих предпринимательскую деятельность в целом и ее специфику применительно к сфере туризма.
На втором этапе аудита проводится изучение достоверности данных финансовой отчетности туристических компаний о доходах и расходах, активах и обязательствах. При этом востребованной становится информация не только в целом о доходно-расходных показателях, но и о их структуре, по отдельным видам туристических продуктов, элементам затрат и по статьям калькуляции.
Для этого направления необходимо использовать в качестве источника информации первичных учетных документов и учетных регистров клиента - аудируемого лица, а также его внешняя и внутренняя отчетность. Эффективность аудиторской проверки возрастает при оптимизации рабочих документов аудитора, что предусматривает разработка унифицированных аналитических таблиц, различных тестов, вопросников. Их можно использовать для целей как устных, так и письменных опросов.
Определив степень доверия к показателям финансовой отчетности, аудитор может провести финансово-экономический анализ деятельности организаций турбизнеса и их обособленных подразделений.
Аудитор изучает сам процесс реализации туристических путевок, условия и размер предоставления различных бонусов и скидок клиентам туристических организаций.
При этом учитывается конкурентная сре-
да и особенности предоставления туристических услуг, сложившуюся ценовую политику у предприятий аналогичного профиля. Анализу подвергается и предоставляемый набор услуг, место их предоставления, уровень гостиничного бизнеса и тому подобное.
По результатам проведенного анализа становится возможным оказание такого вида услуг, сопутствующих аудиторской деятельности, как разработка финансовой и управленческой стратегии в организациях туристического бизнеса.
Отдельным видом услуг, которые может предложить аудитор предприятиям туристического бизнеса, является оптимизация налогообложения и налоговой нагрузки данных предприятий. Особую актуальность данная услуга приобретает при выборе нескольких режимов налогообложения. В этом случае аудитор дает рекомендации по правильной идентификации прямых и косвенных расходов. Косвенные расходы определяют как расходы, относящиеся сразу к нескольким видам деятельности, по которым применяют разные режимы налогообложения.
По результатам проверки сотрудничество с клиентом может быть продолжено путем заключения договора на консультационные услуги в сфере бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Также может быть рассмотрен договор на обучение персонала по различным формам и методам.
Одним из особых направлений аудита деятельности туристических предприятий, в первую очередь туроператоров, является аудит бланков строгой отчетности.
Туристические агентства, реализуя путевки клиентам - физическим лицам, в основном производят расчеты наличными денежными средствами. В соответствии с действующим федеральным законом «О применении контрольно-кассовой техники» в этом случае вся поступающая наличная выручка должна быть отражена с применением кассовых аппаратов.
Контрольно-кассовый аппарат должен соответствовать требованиям, установленным законодательно. То есть он должен быть включен в реестр кассовой техники, допущенной к использованию, поставлен на регистрационный учет в налоговых органах. Все операции по поступившей наличной выручке должны быть отражены за день не только в кассовой книге предприятия, но и в книге кассира-операциониста.
Но законодатель установил и другой альтернативный вариант организации учета наличной выручки, поступающий в кассу турагентств. При этом варианте разрешено заменить приме-
нение контрольно-кассовой техники использованием бланков строгой отчетности.
К таким бланкам строгой отчетности относят специфический документ, применяемый в туристическом бизнесе, который имеет унифицированное название - туристическая путевка.
С одной стороны, туристическая путевка может быть определена как обязательная часть договора, заключаемого туристическим агентством с клиентом при продаже туристического продукта.
Бланк туристической путевки по утвержденной унифицированной форме содержит такие важные данные договора о реализации турпродукта, как его условия (условия тура) и цену.
С другой стороны, туристическая путевка соответствует критериям признания бланков строгой отчетности по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 9 июля 2007 года № 60-н.
В этом контексте туристическая путевка становится платежным документом, подтверждающим сам факт произведенных расчетов с клиентом.
Туристическая путевка как бланк строгой отчетности (далее - БСО) может применяться только в следующих случаях:
- туристические услуги оказываются физическим лицам (населению);
- расчеты осуществляются наличными или с применением банковских карт.
Данное требование распространено не только на туристические организации, но и наиндивидуальных предпринимателей, действующих в соответствующей сфере бизнеса. При этом субъекты предпринимательской деятельности в туризме рассматриваются и как туроператоры, и как турагенты.
В статье четырнадцать Кодекса об административных правонаршуниях определена административная ответственность, если туроператор или турагент не оформляет бланк строгой отчетности и не выдает его клиенту-туристу.
Туристическая путевка имеет главное отличие от других бланков, которое присуще только бланкам строгой отчетности, - это указание специфического номера, присущего только конкретной путевке. Этот номер должен быть нанесен типографским способом, он позволяет идентифицировать бланк строгой отчетности на всех этапах его жизненного цикла. Он указывается на всех частях путевки, включая отрывной талон (квитанцию).
Именно нумерация туристической путевки создает условие для идентификации каждого бланка при организации аналитического учета.
В соответствии с условиями действующего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению учет всех бланков строгой отчетности осуществляется на забалансовом счете 006.
Как свойственно всем забалансовым счетам, на данном счете не осуществляется двойная запись. То есть бухгалтерские проводки осуществляются в форме простой записи - без указания корреспонденции с каким - либо счетом.
По дебету счета 006 отражают приход, то есть поступление бланков строгой отчетности. Как правило, эти бланки хранятся в отдельном сейфе, находясь под материальной ответственностью сотрудников турорганизаций. Аудитор проверяет, заключен ли с данными сотрудниками договор о материальной ответственности, проводятся ли инвентаризации бланков строгой отчетности и как отражают в учете их результаты.
Оценка бланков строгой отчетности на соответствующем счете 006 может осуществляться в зависимости от учетной политики. Основными вариантами является:
- оценка по фактической цене приобретения;
- оценка по условной стоимости, например, по одному рублю за единицу.
По кредиту счета 006 отражают выбытие бланков строгой отчетности по различным причинам. К ним относятся:
- оформление бланка строгой отчетности при продаже туристической путевки туристу;
- списание испорченных бланков строгой отчетности;
- возврат бланков строгой отчетности и другое.
К счету 006 «Бланки строгой отчетности» можно отражать по отдельным субсчетам счета, которые организация сама разрабатывает с учетом специфики учета и утверждает их учетной политикой.
К счету 006 «Бланки строгой отчетности» могут быть открыты следующие субсчета:
006 субсчет 1 «БСО в бухгалтерии (на складе БСО)»;
006 субсчет 2 «БСО в подразделении»;
006 субсчет 3 «БСО у штатных сотрудников»;
006 субсчет 4 «Оформленные БСО»;
006 субсчет 5 «Испорченные БСО» и другие.
Аналитический учет бланков строгой отчетности ведется в разрезе материально-ответственных лиц и по местам их хранения.
Бухгалтерские проводки по счету 006 «Бланки строгой отчетности» можно предста-
вить следующей схемой.
При поступлении туристических путевок производят запись по дебету счета 006 субсчет «БСО в бухгалтерии (на складе БСО)».
При передаче бланков туристических путевок в подразделения (филиалы туристической компании) осуществляют следующую бухгалтерскую проводку - внутреннюю проводку по счету 006:
Дебет счета 006 субсчет 2 «БСО в подразделении»
Кредит счета 006 субсчет 1 «БСО в бухгалтерии (на складе БСО)».
Аналогичной по содержанию является бухгалтерская проводка при передаче туристических путевок для последующего оформления клиентам:
Дебет счета 006 субсчет 3 «БСО у штатных сотрудников»
Кредит счета 006 субсчет 2 «БСО в подразделении».
Штатные сотрудники, оформляя туристические путевки, должны периодически, но не реже одного раза в месяц, предоставлять отчеты о движении БСО.
На туристические путевки, оформленные и выданные клиентам, составляется запись в регистрах бухгалтерского учета:
Дебет счета 006 субсчет 4 «БСО оформленные»
Кредит счета 006 субсчет 3 «БСО у штатных сотрудников».
Во всех этих операциях главным становится не суммовой учет, а количественный, что обеспечивает контроль за движением бланков строгой отчетности.
Особый интерес вызывает учет затрат на бланки строгой отчетности. Забалансовый учет позволяет выполнять только контрольные функции, но не соответствует целям калькуляционного учета, не теряющего актуальность и в сфере туризма.
Расчеты с типографией за оказание услуг по изготовлению бланков строгой отчетности туристическим организациям рекомендуют осуществлять на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Оплата за изготовление туристических путевок в этом случае может отражаться по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счетами учета денежных средств, например, счета 51 «Расчетные счета».
Поступление бланков туристических путевок должно быть оформлено накладной либо актом и отражено в учете записью:
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками
и подрячиками».
Для целей синтетического учета затрат на БСО рекомендуют открывать на счете 10 отдельный субсчет, например, «Номерная типографская продукция».
В отличии от забалансового учета, учет туристических путевок на счете 10 «Материалы» должен осуществлять по фактическим затратам на их приобретение в соответствии с правилами бухгалтерского стандарта пять.
Расход туристических путевок может быть отражен в бухгалтерском учете в соответствии с выбором учетной политики туристической организации:
- либо при передаче туристических путевок штатным сотрудникам;
- либо при утверждении отчета о расходе туристических путевок за период.
В обоих случаях в учете должна быть составлена бухгалтерская запись на признание материальных расходов. Туристические организации, являясь представителями сервисных организаций, осуществляют учет затрат по своей основной деятельности на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Можно рекомендовать открытие для целей калькуляционного учета на данном счете как минимум двух субсчетов:
- субсчет 1 «Прямые расходы по туристической деятельности»,
- субсчет 2 «Косвенные расходы по туристической деятельности».
При проверке правомерности признания материальных расходов на оформление продажи туристического продукта аудитор ожидает в бухгалтерском учете проверяемой организации запись:
Дебет счета 26 субсчет 1 «Прямые расходы по туристической деятельности»
Кредит счета 10 «Материалы».
Возможно, что организация производит данную запись в момент передачи бланков сотрудникам, а в дальнейшем будет осуществлен возврат бланков на склад или они будут актированы как испорченные. В этом случае на данную проводку оформляют исправительную запись - сторнировочную.
Оценка расхода происходит по трем возможным вариантам, определенным учетной политикой из указанных способов в стандарте пять:
- по стоимости каждого конкретного бланка (метод идентификационной стоимости);
- по средней стоимости (с корректировкой оценки материальных расходов в конце отчетного периода);
- по методу ФИФО («первым пришел -
первым ушел). Данный метод оценки появился в России в 1998 году, но распространения сразу не получил. Если туристическая организация выберет данный подход к учету расхода бланков туристических путевок, то необходимо будет организовать аналитический учет их движения по партиям прихода (закупа).
Учет туристических путевок как бланочной продукции должен вестись в специальной книге учета бланков. Унифицированной формы такой книги, как учетного регистра нет. Поэтому организация должна сама разработать ее форму и утвердить это в учетной политике.
В любом случае аудитор должен проверить правильность ее оформления. Данная книга учета бланков строгой отчетности должна быть пронумерована, прошнурована и подписана руководителем и главным бухгалтером туристической организации. Книга должна быть скреплена печатью, если иное не определено учредительными документами организации. Имеется в виду право выбора организации модели работы без применения печати.
Как уже было сказано ранее, туристические путевки как бланочная продукция рассматриваются с точки зрения материальной ответственности.
Соответственно, особую актуальность при аудите материальных запасов туристической организации приобретает оценка качества контроля за их движением и сохранностью.
Одним из действенных механизмов в данном контексте является проведение инвентаризации непосредственно с участием аудитора или под его наблюдением.
Как правило, инвентаризацию бланков строгой отчетности осуществляют одновременно с проведением кассовой ревизии. Инвентаризация может быть плановой и внеплановой, но в любом случае она должна быть внезапной.
Периодичность проведения инвентаризации БСО определяется содержанием учетной политики организации, но не реже одного раза в год. Аудитор проверяет соблюдение данной периодичности, правила организации, проведения инвентаризации и оформления ее результатов. Также особое внимание уделяется мерам, принятым по итогам инвентаризации и отраженным в решениях руководителя.
Проверяя качественные составляющие проведения инвентаризации, аудитор рассматривает в качестве первичных источников аудиторских доказательств приказы руководителя туристической организации. В них должен быть определен состав инвентаризационной комиссии из числа работников организации. Возглавляет данную комиссию, как правило, сам руко-
водитель либо уполномоченное им лицо.
Комиссия может быть определена на длительный период времени с возможностью внесения в ее состав изменений, оформляемых отдельными локальными актами.
Также аудитор оценивает правильность оформления приказов на проведение каждой конкретной инвентаризации. В них должны быть указаны сроки проведения инвентаризации и оформления ее результатов, возможно утверждение форм инвентаризационных актов и ведомостей.
Инвентаризация туристических путевок как бланков строгой отчетности проводят в соответствии с установленными правилами. Их включают в акт инвентаризации, указывая по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков. Акты инвентаризации БСО составляют по каждому месту хранения и материально-ответственным лицам, которые обязаны присутствовать при проведении ревизии. Акт инвентаризации может быть заменен инвентаризационной описью ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности, аналог которой был разработан еще в 1998 году органами статистики. Но в настоящее время в соответствии с действующими нормами федерального закона «О бухгалтерском учете» унификация первичной документации в настоящее время не осуществляется. Туристическая организация должна утвердить в учетной политики формы для учета результатов инвентаризации.
До начала инвентаризации материально-ответственное лицо должно дать расписку, которую обязательно указывают в начало акта или инвентаризационной описи. Аудитор должен убедиться, что с данным лицом заключен договор о материальной ответственности.
Выявленные при инвентаризации непригодные или испорченные бланки туристических путевок в акт или инвентаризационную опись не заносятся. Комиссия должна в этом случае составить акт с указанием причин порчи бланков строгой отчетности. Акт составляется отдельно по каждому материально-ответственному лицу.
Возможно, что по результатам инвентаризации выявляется излишек бланков строгой отчетности. Аудитор проверяет:
- по какой стоимости оценены выявленные излишки БСО;
- приняты ли данные излишки на баланс с одновременным признанием прочих доходов туристической организации.
В соответствии с положением по бухгалтерскому учету пять выявленные излишки запа-
сов, к которым и относится бланочная продукция, должны быть оценены по рыночной стоимости аналогичных запасов.
При выявлении недостачи бланков туристических путевок необходимо получить объяснения от материально-ответственного лица о возможных причинах. Руководитель организации должен принять решение об источнике покрытия возникшего убытка.
В любом случае вначале выявленная недостача БСО должна быть отражена по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Материалы».
Если руководитель принимает решение об удержании недостачи с виновного лица (работника организации), то сумму возмещаемого убытка относят:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей».
Если виновные лица не определены, то возможно отнесение недостачи бланков туристических путевок на прочие расходы организации.
Предприятия сферы услуг неизменно осуществляют расчеты с физическими лицами, поэтому они одними из первых почувствовали стремительность развития рынка пластиковых карт.
Все больше клиентов туристического сервиса заявляют о своем желании расплачиваться за туристические услуги пластиковыми картами.
В связи с этим аудитору необходимо получить аудиторские доказательства того, насколько правильно отражаются данные расчеты в бухгалтерском учете клиента.
Проверка должна пройти по двум направлениям:
- полнота и своевременность признания выручки, оплаченной пластиковой картой;
- правильность отражения операций, связанных с оплатой услуг банка при расчетах с помощью пластиковых карт.
Расчетные операции, связанные с применением пластиковых карт, получили название эквайринг.
При этой форме расчета платеж в пользу туристической организации осуществляется через платежный терминал. Процедура эквайринга может быть представлена следующей цепочкой действий:
- кассир через терминал активизирует пластиковую карту клиента;
- информация о карте и сумме платежа
передается в процессинговый центр;
- после проверки остатка на карточном счете денежные средства списываются со счета и распечатывается слип;
- денежные средства зачисляются на счет туристической организации.
Туристическая организация для осуществления операций эквайринга должна заключить соответствующий договор с банком на обслуживание.
Одним из условий данного договора является определение уровня комиссионного вознаграждения банка.
В соответствии с договорными обязательствами банк перечисляет на расчетный счет туристической организации за минусом своего вознаграждения за услуги эквайринга.
Рассмотрим данную ситуацию на примере.
Менеджер туристической организации предлагает клиенту заключить договор и приобрести туристический продукт стоимостью 60000 рублей. Клиент может произвести расчеты за эту услугу только пластиковой картой.
Возникает проблема, связанная с определением момента признания поступления денежных средств от покупателя услуги.
С одной стороны, покупатель производит расчет сразу при заключении договора. С другой стороны, они поступят на расчетный счет туристической организации не ранее следующего операционного дня.
Поэтому в данных ситуациях актуальным является применение счета 57 «Переводы в пути». Этот счет следует определять как транзитный, с несущественным финансовым циклом осуществления операций.
При списании денежных средств с пластиковой карты клиента, что должно быть подтверждено слипом процессингового центра счета, рекомендована следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета 57 «Переводы в пути»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При зачислении оплаты за туристические продукты аудитор признает правомерной бухгалтерскую проводку:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 57 «Переводы в пути».
Основная проблема в данной схеме связана с тем, что зачисление денежных средств происходит за вычетом вознаграждения банка. Данное вознаграждение должно быть отражено в составе прочих расходов организации - по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Возможно, что по условиям договора эк-
вайринга, денежная выручка зачисляется на расчетный счет транспортной организации в полном объеме. В этом случае оплата услуг банка производится непосредственно с расчетного счета организации - по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счету 51 «Расчетные счета».
Аудитор может получить информацию при проведении аудиторских процедур о том, что при реализации туристических продуктов с клиента была удержана дополнительная плата за оказание услуг эквайринга.
В этом случае взимание данной платы будет признано неправомерной. Эта сумма подлежит либо возврату покупателю услуг, либо подлежит отнесению на увеличение выручки от продаж туристической услуги.
Комиссия банка учитывается как прочие расходы и в бухгалтерском учете по правилам положения по бухгалтерскому учету 10/99 и в налоговом учете в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса. Туристические организации, применяющие упрощенную систему налогообложения по схеме «доходы минус расходы» по ставке 15%, также признают услуги банка по договору эквайринга в составе расходов организации.
Аудитор должен учесть, что несмотря на то, что расчеты произведены без применения наличных денежных средств, туристическая организация обязана выдать клиенту либо кассовый чек, либо бланк строгой отчетности.
Суммы, оплаченные платежными картами, должны быть пробиты по отдельной секции контрольно-кассового аппарата и особым порядком будут отражены в книге кассира-операциониста.
В учете производят запись:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи».
Приходный кассовый ордер на сумму выручки, признанной при расчетах пластиковыми картами, не оформляется и запись в кассовую книгу не производится.
При проведении аудита аудитору необходимо удостовериться, какую роль в туристической деятельности играет аудируемая организация. Наиболее распространена деятельность туристических организаций как турагентов.
Основой их функционирования является договор, заключаемый с туроператором. По своей сути, данный договор можно рассматривать в двух вариантах:
- договор купли-продажи;
- агентский договор.
Соответственно турагент принимает на
себя обязательства по поручению туроператора на возмездной основе совершать определенные действия. Как правило, это продажа туристических путевок. В зависимости от условий заключенного договора с туроператором, турагент реализует их либо от своего имени, но за счет туоператора, либо полностью от имени и за счет туроператора.
В соответствии с положениями статьи одна тысяча пять Гражданского кодекса, в данном случае стороны договора именуются агенты (турагентства) и принципалы (туроператоры).
Туроператор обязан при исполнении данного турагенту поручения в полном объеме оплатить его услуги в соответствии с предоставленным отчетом. Если возникают разногласия, то туроператор обязан письменно в течение тридцати дней со дня получения отчета известить об этом турагента, указав мотивированную причину несогласия.
Возможны более сложные схемы агентских договоров, когда турагент получает право на заключение субагентского договора с целью исполнения задания принципала.
Наибольший удельный вес имеют договора, заключенные турагентом с туроператором в форме агентских соглашений.
В этом случае аудитор должен убедиться в правильности учета расчетных операций с туроператором. В соответствии с действующим Планом счетов и инструкцией по его применению расчеты по агентским договорам следует учитывать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открывая для этих целей отдельный субсчет.
Аналитический учет рекомендовано вести в разрезе контрагентов, в роли которых выступают туроператоры, а также по действующим агентским договорам.
В отличии от договоров купли-продажи агентский договор предусматривает особенности отражения выручки за туристические услуги, поступающие от покупателей. Данная выручка в соответствии с положением по бухгалтерскому учету 9/99 не является доходом турагентств, за исключением той ее части, которая является комиссионным вознаграждением агента.
Порядок бухгалтерских записей должен осуществляться в следующей последовательности.
При поступлении денежных средств в кассу предприятия или списания средств с пластиковой карты клиента при реализации тур-продуктов на условиях агентского договора:
Дебет счетов 50 «Касса» или 57 «Переводы в пути»
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно должна быть произведена бухгалтерская проводка, подтверждающая факт, что данные денежные средства не являются выручкой турагентства:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При этом туроператор должен признать своим доходом по обычным видам деятельности сумму комиссионных вознаграждений, которая подлежит удержанию из денежных средств, поступивших от клиента:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 90 «Продажи». В качестве источников аудиторских доказательств аудитор должен рассмотреть агентский договор, отчеты агента, представляемые в установленные сроки принципалу, учетные регистры по счетам учета денежных средств и расчетов.
Перечисление денежных средств туроператору со счетов турагентств отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета денежных средств. Наиболее распространены безналичные расчеты со списанием денежных средств со счета 51 «Расчетные счета».
Принципал, которым является туроператор, отражает в составе доходов по осуществляемой туристической деятельности реализацию турпродуктов в соответствии с поступающими отчетами турагентств. В этом случае закономерна запись по дебету счета 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Продажи». Аудитор должен обратить внимание на периодичность предоставления отчетов турагентств - не реже одного раза в месяц и полноту признания доходов.
Несмотря на то, что поступления денежных средств на счета туроператоров происходят за вычетом комиссмионного вознаграждения, они обязаны признать выручку в полном объеме:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 90 «Продажи». Комиссионное вознаграждение, причитающееся турагенту, туроператор рассматривает как посреднические услуги по продаже турпро-дукта и отражает его по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Корреспонденцию счетов осуществляют в этом случае также со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора-
ми».
Проверка отчёта агента имеет значение не только для подтверждения данных бухгалтерской отчетности, но и при налоговом аудите.
Обязанность турагента предоставлять туроператору отчет по исполнению его заданий, в том числе порядок предоставления, форма отчета и срок направления, должны быть определены договором. Это требование закреплено в статье 1008 Гражданского кодекса РФ. При этом в статье не установлены сроки предоставления данного отчета. Следовательно, возможны два варианта:
- либо в соответствии с договорными условиями;
- либо по факту реализации турпродукта.
Сроки предоставления отчета агента
принципалу о реализации турпродукта можно установить исходя из требований статьи триста шестнадцать Налогового кодекса. В этой статье определено, что отчет агента должен быть предоставлен не позднее трех дней после окончания отчетного периода.
Для избежания разногласий, а также спорных вопросов в налогообложении, можно рекомендовать при применении данного типа посреднических договоров актов приемки-передачи. Если турагент не будет своевременно составлять и направлять в адрес туроператоров отчеты, то возможна интерпретация посреднического договора как договора купли-продажи турпродукта. В этом случае должна действовать совершенно другая методика отражения операций по реализации турпродукта в бухгалтерском и налоговом учете.
Разрабатывая и оформляя приложением к агентскому договору форму отчета агента, стороны должен учесть требования законодательства по обязательным реквизитам первичных бухгалтерских документов.
Особую сложность в отношении аудита туристической деятельности имеет проведение налогового аудита.
Аудитор должен определить правомерность применения клиентом того или иного режима налогообложения. Как правило, туристический бизнес связан с выбором общей или упрощенной системы налогообложения.
Соответственно клиенты, осуществляющие деятельность в сфере туризма, могут выступать в роли плательщиков различных налогов, проверка каждого из которых имеет свои особенности.
С учетом посреднической деятельности турагентов, находящихся на общем режиме налогообложения, особую сложность приобретает аудит расчетов налога на добавленную сто-
имость (далее - НДС). В соответствии с содержанием двадцать первой главы Налогового кодекса сумма агентского вознаграждения, которая признается доходом турагента, входит в налогооблагаемую базу для расчета НДС.
Поэтому участвуя в расчетах с покупателями турпродукта, турагент должен включить в книгу продаж ту часть причитающейся выручки за реализацию, которая по условиям договора признается его доходом.
При этом аудитор должен проверить, в каком периоде данный доход включен в налогооблагаемую базу по НДС.
Проверяя книгу продаж и декларации по налогу на добавленную стоимость, аудитор должен обратить внимание на правильность оформления турагентом счетов-фактур. Оформление счетов-фактур при реализации турпро-дуктов клиенту производит турагент. Но порядок оформления зависит от условий заключенного договора с туроператором.
Если турагент осуществляет продажу туристических путевок от своего имени, то соответственно счёт-фактура в адрес покупателя на реализацию оформляется им же. Счет-фактуру в этом случае оформляет в общеустановленном порядке - в двух экземплярах, по одному экземпляру турагенту и покупателю.
В книге продаж турагента данные счета-фактуры при этом варианте договора не регистрируются. Турагент должен включить в периодические составляемый и передаваемый туроператору отчет об исполнении агентского поручения все сведения о счет-фактуре, выставленной в адрес покупателя.
Туроператор, получив отчет турагента о произведенной им реализации туристических путевок с указанием их стоимости, должен выписать в адрес последнего счет-фактуру. Ее также составляют в двух экземплярах.
Турагент, получив счет-фактуру от туроператора на реализованные турпродукты, регистрирует ее в журнале учета полученных счетов-фактур по требованиям двадцать первой главы Налогового кодекса. Но он не должен регистрировать ее в книге покупок и, соответственно не рассматривает входной НДС как основание для признания налогового вычета.
Турагент может осуществлять реализацию турпродуктов по поручению туроператоров от его имени. В этом случае непосредственно туроператор выставляет счета-фактуры на имя третьего лица - покупателя. Тогда счёт-фактуру надо зарегистрировать в книге продаж туроператора в момент реализации турпродукта.
Счёт-фактура на сумму вознаграждения выставляется турагентом и регистрируется в
книге продаж. Туроператор при получении регистрирует его в книге покупок.
Приступая к аудиту налога на прибыль, аудитор обращает внимание на организацию налогового учета доходов и расходов. Основное направление проверки - соблюдение условий о сумме агентского вознаграждения. Это вознаграждение может быть в зависимости от договоренности сторон либо фиксированным, то есть в определенной сумме, либо в процентах от стоимости продаж. Возможно и определение вознаграждения турагента в виде разницы между ценой приобретения и реализации турпро-дукта.
Для целей налогообложения прибыли доходом организации-агента также признается причитающегося ему в соответствии с условием договора сумма агентского вознаграждения.
Денежные суммы, которые турагент на основании заключенного договора получает от покупателей за реализованные турпродукты и передаёт их туроператору, являются доходами туроператора, а не турагента.
Аудитору необходимо учесть, что доходами турагентов не являются следующие виды поступлений:
- доходы полученные при исполнении агентского договора от покупателей, за исключением суммы комиссии;
- покрытие стоимости имущества, полученного в рамках посреднического договора;
- суммы, поступающие от туроператора в счёт возмещения затрат, произведённых турагентом. Данные затраты должны быть связаны непосредственно с исполнением агентского договора. Они не должны быть включены в расходы турагента, только при этом условии поступающая компенсация данных расходов не будет включена в налогооблагаемую базу.
Если проверяемая организация применяет упрощенную систему налогообложения, то налогооблагаемым доходом турагента также является только сумма полученного вознаграждения.
Соответственно, возникает зеркальная система признания доходов и расходов для целей налогообложения деятельности туроператоров.
Турагенты, рассматривая расходы по осуществлению ими туристической деятельности, как правило, рассматривают следующие их составляющие:
- материальные расходы, включая расходы на приобретение малоценных основных средств;
- расходы на оплату труда сотрудников турагентств, включая соответствующие страховые взносы;
- плата за аренду и содержание офисных помещений и другие.
Для туроператора представление об организации учета затрат приобретает иное значение.
Одним из основных направлений аудита затрат в данном случае становится проверка качества организации и достоверности данных калькуляционного учета.
Объектом калькулирования у туроператора выступает туристический продукт. Группировка затрат осуществляется в соответствии с методикой калькуляционного учета, определенной в учетной политике туроператора. Она должна соответствовать информационным запросам менеджеров организации о расходах, возникших в отдельных подразделениях за определенный период времени. И особую актуальность приобретает аккумулирование в учете данных о затратах на отдельный турпродукт.
Туроператоры, выбирая методику калькуляционного учета затрат, как правило, выбирают позаказный метод калькулирования. При этом методе предполагается, что в качестве отдельного заказа выступает отдельный турпро-дукт, который может быть индивидуально созданный по заказу клиента.
Заказ может быть определен и как типовой, реализуемый клиентам с одинаковыми запросами и возможностями. Соответственно, по-заказный метод применим в туристической деятельности для калькулирования не только индивидуальных туров, но и групповых.
Заказы, выступающие в роли объекта учета затрат, туроператор может объединять по различным признакам. Например, по географической направленности, сезонности, уровню сервиса и тому подобное.
Для целей аналитического бухгалтерского и калькуляционного учета каждый заказ должен быть идентифицирован, например, посредством присвоения ему уникального номера.
Для каждого заказа должны быть идентифицированы затраты как прямые и косвенные.
Себестоимость каждого турпродукта, или заказа, складывается из совокупности всех затрат. При групповых турах вначале калькулируют, то есть определяют себестоимость, всего тура с учетом ожидаемого числа туристов. И только потом рассчитывают себестоимость тур-продукта на одного клиента. Для этих целей себестоимость группового тура делят на ожидаемое количество туристов в группе.
Качество калькуляционного учета существенно возрастает, если групповые затраты можно подразделить на постоянные, то есть независящие от числа туристов в группе, и пе-
ременные, связанные напрямую с туристом.
Определяя групповые и индивидуальные затраты на турпродукт, аудитор признает правомерным, что туроператор включает в его себестоимость все затраты, которые связаны со всеми стадиями туризма. Рекомендовано анализировать затраты по жизненному циклу турпро-дукта:
- формирование турпродукта;
- продвижение турпродукта;
- продажа турпродукта.
Проверка прямых затраты производится по статьям калькуляции и по отдельным тур-продуктам. Фактические затраты на отдельную калькуляционную единицу, то есть турпродукт, аудитор может проверить только если выполнение туруслуги уже завершено.
К прямым расходам туроператов можно отнести затраты, которые связаны с приобретением прав на следующие услуги, связанные с туризмом:
- по размещению и проживанию;
- по транспортному обслуживанию туристов;
- по питанию;
- по экскурсионному обслуживанию.
К данным же расходам можно отнести расходы по медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний. В зависимости от географического направления туруслу-ги возможно признание расходов по визовому обслуживанию.
Для придания туру дополнительной привлекательности можно заложить затраты на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера. Также при зарубежных турах возрастает значимость включения в затраты расходов, связанных с услугами гидов-переводчиков и сопровождающих.
При наличии у туристической фирмы подразделений, оказывающих перечисленные услуги, которые используются при производстве турпродукта, в себестоимость тур продукта включаются затраты этих подразделений.
Прямые расходы при позаказном методе сразу включаются в стоимость турпродукта.
Применение позаказного метода предусматривает обязательную стадию распределения косвенных расходов, к которым могут быть отнесены расходы на аренду и содержание служебного транспорта. Распределение этих расходов затруднено тем, что достоверная сумма о фактическом уровне косвенных расходов может быть известна только после выполнения заказа. В отдельных случаях информация о сумме этих затрат становится известна только после окон-
чания отчетного периода.
Возникает проблема с калькулированием туристической услуги, а соответственно и с ценообразованием. В этом случае можно говорить об интеграции позаказного и нормативного метода учета затрат.
При позаказном методе калькулирования можно предварительно распределить косвенные расходы за период между отдельными туристическими услугами на основании прогнозируемого (нормируемого) уровня косвенных расходов.
Распределение накладных расходов туроператора между отдельными предлагаемыми туристическими услугами осуществляется в зависимости от выбора метода распределения. Выбор должен быть отражен в учетной политике туроператора. Возможны варианты:
- пропорционально совокупным прямым затратам, отнесённым на соответствующий тур-продукт;
- пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты на конкретный турпродукт;
- пропорционально плановой, или нормативной себестоимости турпродукта.
Туроператор может выбрать и иные базы для распределения косвенных расходов. Например, в учетной политике организации допускается выбор сложной модели распределения косвенных расходов, когда для отдельных их видов выбирается специфическая база распределения.
Возможен и другой вариант, предусматривающий калькулирование туристических услуг туроператором только по прямым расходам. В этом случае допускается ежемесячное списание косвенных расходов по ведению туристической деятельности в полном объеме непосредственно на счет продажи. В этом случае производят следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Списание косвенных расходов при этом варианте не зависит от степени завершенности процесса оказания туристических услуг.
Таким образом, в качестве основного источника аудиторских доказательств при проверке учета косвенных расходов туроператора в первую очередь следует рассматривать учетную политику данных организаций.
Аудит коммерческих расходов туроператора начинают с проверки правомерности признания и классификации данных расходов. У туроператоров это расходы на продажу тур-продуктов.
К коммерческим расходам туроператоры относят следующие расходы:
- комиссионные посредникам, агентские и иные вознаграждения турагентам;
- оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением туристского продукта;
- рекламные расходы;
- расходы по организации выставок и участию в них.
Данные расходы в соответствии с действующим планом счетов аудитор признает правомерно учтенным только в том случае, если они учтены по дебету счета 44 «Расходы на продажу». По итогам месяца они должны быть списаны с баланса туроператора на уменьшение доходов от продаж:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
Аудитор может признать допустимым вариант учета всех расходов туроператора на счете 26 «Общехозяйственные расходы» либо на счете 20 «Основное производство». Но следует отметить, что применение счета 20 «Основное производство» является более правильным применительно к практике учета производственных организаций.
По итогам аудиторской проверки туристической организации аудитор обобщает информацию обо всех выявленных ошибках и сделанных замечаниях. Для выражения аудиторского мнения имеет значение их уровень существенности, заданный еще до начала аудиторской проверки и известный всем членам аудиторской группы.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
3. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
4. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
5. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
6. Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2013. - № 1 (27). - С. 177-188.
7. Васильева, Е.А., Голиков, О.И., Калашникова, И.А. Методологические положения функционирования внутреннего контроля в системе управления организацией // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 3. - С. 50-58.
8. Голикова, О.В., Васильева, Е.А. Методологические аспекты оценки аудиторских рисков Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 2. - С. 85-93.
9. Голиков, О.И., Адушева, А.Ю. Практические аспекты разработки положения об аудиторской тайне экономического субъекта, оказывающего аудиторские услуги // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 2. - С. 79-84.
