CC BY
505
УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 657
ББК: 65
Голикова О.В., Шумилова И.В.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ПРЕДПРИЯТИЙ ТОРГОВЛИ
Golikova O. V., Shumilova I. V.
METHODOLOGICAL FEATURES OF RETAIL AUDIT
Ключевые слова: виды торговой деятельности, аудит, аудиторская проверка, товары, товарооборот, издержки обращения, торговая наценка, аудиторские процедуры, источники аудиторских доказательств, бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность, аудиторское заключение.
Keywords: commercial activities, auditing, audit, goods turnover, cost of treatment, trade margin, audit procedures, sources of audit evidence, financial accounting and tax records, the auditor's report.
Аннотация: операции в сфере торговли в условиях развитых рыночных отношений могут являться проявлением как основной деятельности предприятий торговли, так и побочной деятельности производственных предприятий, организующих собственную торговую сеть или сферу сбыта. Поэтому аудит товаров, товарооборота и издержек обращения часто выступают в качестве особых объектов аудиторской проверки, имеющих особые специфические характеристики, определяющие особенности организации аудиторской проверки.
Abstract: operation in the field of trade in the context of developed market relations can be a manifestation of how the main activity of the enterprises of trade and sideline activities of industrial enterprises, organize our own retail network or scope of marketing. Therefore, audit of goods turnover and costs of treatment are often as special audit objects with particular characteristics that identify specific features of the оrganization audit test.
Организации, осуществляющие деятельность в сфере торговли, имеют в качестве специфических объектов учета и показателей финансовой отчетности товары и товарооборот. Также данные организации отличает функционирование в сфере обращения и отсутствие производственных расходов, что приводит к специфике признания и учета их расходов, связанных с обычными видами деятельности. Этим, соответственно, и предопределены особенности аудита деятельности торговых организаций.
Определения товаров, являющихся базовой составляющей любого вида товарооборота, представлены в Гражданском, Налоговом и Таможенном кодексах РФ.
Так, в статье 129 Гражданского кодекса при рассмотрении определений договора купли-продажи товар определен как любая вещь, предназначенная для реализации [1].
Налоговый кодекс определяет товар как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, то есть находящееся на складах, в пути (в зависимости от условий поставки) либо в торговых залах продавца (торговой организации).
Таможенный кодекс определяет товары с точки зрения определения базовых показателей
для взимания таможенных платежей.
В рассматриваемых законодательных актах представлены разные классификационные модели в отношении товаров, например, их подразделяют на российские и иностранные; по сферам производства и сферам потребления, по ставкам налогообложения и определения таможенных сборов и платежей.
Но наиболее распространена увязка товаров с типами товарооборота (оптовый, розничный и т.п.). Широкое распространение имеет определение товарооборота как стоимостной оценки товаров, реализуемых различным потребителям (физическим и юридическим лицам). При этом для целей оперативного и стратегического финансового управления товарооборотом организации имеет особое значение его оценка в натуральном измерении.
Таким образом, рассматривая отчетную информацию различных уровней и информационной востребованности (подразумевая внутреннюю и внешнюю отчетность, включая финансовую и налоговую), следует отметить, что показатели товарооборота могут быть измерены в различных единицах. Также их расчет может осуществляться за различные промежутки времени, от понятий дневного до годового товарооборота.
Наиболее на практике распространена классификация товарооборота в зависимости от целей их приобретения (последующего использования и применения закупаемых товаров). Именно на этом определении типа товарооборота основано подразделение организаций, осуществляющих торговую деятельность, как предприятий оптовой или розничной торговли.
В тех случаях, когда товары приобретаются потребителем (покупателем) для личного или иного использования, при этом не должна как-либо определятся увязка товаров с предпринимательской деятельностью покупателя, то есть нет их использования с целью получения экономической выгоды, то данный товарооборот можно определить применительно к деятельности торговой организации как розничный.
Общероссийский классификатор видов деятельности предприятий дает определение розничного товарооборота как продажи населению различных видов потребительских товаров, рассматривая в том числе и продажу товаров, бывших в употреблении. При этом расчеты могут осуществляться не только за наличный расчет, но и по расчетным чекам банков, посредством применения покупателями кредитных карточек и путем перечисления с их счетов, открытых в кредитных организациях.
В налоговом законодательстве определение розничной торговли в отношении фактов реализации товаров и оказания услуг увязано с расчетами с покупателями наличными денежными средствами.
Аналогичное определение розничного товарооборота приведено в п.4.1.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5: «розничным товарооборотом является продажа товаров за наличный расчет населению... В состав розничного товарооборота включается также продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам (социального назначения: больницам, детским учреждениям, домам инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети, мелкооптовых баз, сети общественного питания для организации питания обслуживаемых ими контингентов населения. Кроме того, включается также в розничный товарооборот продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет».
Следует отметить, что в данном нормативном документе подчеркивается, что если покупатели - юридические лица, и они осуществ-
ляют расчеты за приобретаемые для собственных нужд непродовольственные товары безналичным порядком, то данный товарооборот считается оптовой продажей. Соответственно, он не может быть включен в состав розничного товарооборота.
Это определение розничного товарооборота аналогично определению, приведенному в Инструкции Госкомстата России от 01.04.1996 г. № 25. Определяя торговые операции как относящиеся к сфере розничного товарооборота, необходимо руководствоваться содержанием п.1 ст.492 ГК РФ, согласно которому «по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью» [1]. Соответственно, с юридической точки зрения, розничный товарооборот может определить как отношения, соответствующие определению договора розничной купли-продажи. Таким образом, можно рассматривать понятия договора розничной купли-продажи и розничного товарооборота как тождественные определения.
Следовательно, определяя тип торговой деятельности (товарооборота) аудируемого лица аудитор должен учитывать вероятностную оценку использования реализуемых организацией товаров оценивая вероятность использования их покупателем в своей предпринимательской деятельности. Определение сущности понятия «предпринимательская деятельность» представлено также в Гражданском кодексе (ст.2). В данном определении указано на то, что предпринимательская деятельность должна соответствовать следующим критериям:
- организация осуществляет ее самостоятельно,
- риск осуществления данной деятельности организация принимает на себя;
- данная деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Необходимо учитывать, что если хозяйствующий субъект в ходе осуществления указанной деятельности по каким-либо причинам не получил прибыль, то это вовсе не является основанием для квалификации деятельности подобного рода как не связанной с предпринимательской, так как в данном случае на формирование финансового результата оказал влияние фактор предпринимательского риска.
Как уже отмечалось ранее, розничный то-
варооборот может предусматривать расчеты наличными денежными средствам с применением чеков или кредитных карт, товар также может быть продан покупателю в кредит (ст. 488 ГК РФ), в том числе с рассрочкой платежа (ст. 489 ГК РФ) [1].
Следует отметить, что ст. 493 ГК РФ установлено, что «если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара» [1].
Таким образом, аудитор может квалифицировать как договор розничной купли-продажи, и соответственно, признать правомерность определения розничного товарооборота, только в том случае, если продажа товаров юридическому или физическому лицу, законодательно имеющему статус индивидуального предпринимателя, не связана с последующим их использованием в целях, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом форма расчетов между покупателем и торговой организацией не имеет основополагающего значения.
При осуществлении торговой организацией, являющейся аудируемым лицом, расчетов наличными с другими юридическими лицами и/или индивидуальными предпринимателями аудитор должен проверить соблюдение п. 6 Указания Банка России от 7 октября 2013 г. № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов». Данным актом установлен предельный размер расчетов наличными деньгами по одному основанию - не более 100000 руб. по одному основанию [6].
Также при проведении проверки торговых организаций, осуществляющих расчеты наличными, аудитор должен учесть требования Федерального закона от 22.05.03г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». В соответствии с данным законом на по-
лученные от юридического лица и/или индивидуального предпринимателя наличные денежные средства торговой организацией должен быть оформлен приходный кассовый ордер, кассовый чек, а на отпускаемые товары оформляется накладная и счет-фактура в установленном порядке [5].
Необходимо отметить, что в Гражданском кодексе отсутствует определение оптового товарооборота Его можно противопоставить определению розничного товарооборота, увязав с приобретением и продажей товаров юридическим лицам и/или индивидуальным предпринимателям для осуществления ими предпринимательской деятельности.
Одной из причин отсутствия в Гражданском кодексе определения оптового договора купли-продажи может выступать тот факт, что данные договора могут предусматривать различные обязательства между сторонами-участниками данного договора. Данные договора можно рассматривать и как договоры поставки, в том числе поставки для государственных нужд, и как договора мены, поручения, комиссии и прочие.
В п.4.1.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5, содержится следующее определение оптового товарооборота: «Оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой организации для последующей перепродажи или потребления. Продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд включается в оптовый товарооборот».
Данные определения позволяют аудитору рассматривать оптовый товарооборот как товарооборот, несоответствующий критериям признания розничной купли - продажи.
Отнесение конкретной сделки в сфере торговых отношений к тому или иному типу товарооборота аудитор может осуществлять с помощью следующего алгоритма, представленного в таблице 1.
Таблица 1 - Идентификация аудитором договора купли-продажи по типам товарооборота
Содержание сделки Розничный товарооборот Оптовый товарооборот
Продажа товаров физическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью +
Продолжение таблицы 1
Содержание сделки Розничный товарооборот Оптовый товарооборот
Продажа товаров коммерческой организации для использования в предпринимательской деятельности - +
Продажа товаров коммерческой организации для использования в непредпринимательской деятельности при условии надлежащего документального оформления +
Продажа товаров коммерческой организации для использования в непредпринимательской деятельности при отсутствии надлежащим образом оформленных документов +
Продажа товаров некоммерческой организации для осуществления своих уставных целей, т.е. использования в непредпринимательской деятельности +
Продажа товаров некоммерческой организации для осуществления предпринимательской деятельности при условии надлежащего документального оформления +
Продажа товаров некоммерческой организации для осуществления предпринимательской деятельности при отсутствии надлежащим образом оформленных документов +
Продажа товаров для государственных нужд на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд +
Как видно из содержания данной таблицы, аудиторам можно рекомендовать рассматривать в качестве основополагающего критерия отнесения той или иной торговой сделки к сфере розничного или оптового товарооборота на основании определения цели использования приобретаемых товаров, планируемой покупателем.
Планируя комплексную аудиторскую проверку торгового предприятия, необходимо определить, какие задачи будут изначально поставлены перед аудитором. Независимо от определяемого вида аудита (хотя, учитывая
направленность обязательного аудита на выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, данное положение имеет особое значение применительно к осуществлению инициативного аудита) эффективнее и результативнее пройдет та аудиторская проверка, до начала которой аудиторы и руководство клиента - аудируемой организации четко определят подзадачи аудита.
Можно рассмотреть следующие варианты заинтересованности заказчиков (руководителей и/или собственников аудируемой организации -предприятия сферы торговли) (рисунок 1).
Возможные варианты заинтересованности в инициативной аудиторской
проверке предприятия торговли ^-'
высокая вероятность проведения проверки со стороны налоговых органов -'
желание инвестора приобрести торговую организацию -'
желание действующей торговой организации расширить бизнес -'
-►
Рисунок 1 - Возможные варианты заинтересованности клиента в инициативном аудите торговой организации Первый вариант: небольшая компания, собственник или собственники компании явля-
Желание привлечь внешние инвестиции
ются ее же управляющими (руководителями); имеется организованная и функционирующая длительный период времени система бухгалтерского учета. Данная организация с высокой вероятностью не соответствует критериям признания субъектов, чья финансовая (бухгалтерская) отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке в соответствии с положениями статьи 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 307-Ф3 от 30.12.2008 г.). Но возможно, что данное торговое предприятие в течение длительного промежутка времени не являлось объектом налоговых проверок, и высока вероятность прихода налоговых органов в ближайшие периоды. В этой ситуации клиент-аудируемое лицо, как правило, не столь заинтересован в финансовом аудите (аудите финансовой отчетности). Закономерен вывод, что он наиболее заинтересован в проведении налогового аудита. В ходе проведения такой проверки аудиторы обратят внимание именно на нарушения в сфере налогового законодательства, приводящие к неблагоприятным налоговым последствиям. Клиент-аудируемое лицо, как правило, желает, чтобы аудитор указал в отчете на все выявленные в ходе проверки налоговые риски таким образом, чтобы на их основании специалисты (бухгалтерская служба предприятия) смогли бы внести при необходимости коррективы в расчеты налогов, устранили бы нарушения в оформлении первичной документации и в данных учетных регистров.
Второй вариант: клиенты-инвесторы, которые имеют намерение приобрести торговое предприятие. Руководство инвесторов-юридических лиц, как правило, имеет желание получить достоверную информацию об общем состоянии дел на предприятии, наличии крупных дебиторов и кредиторов, непогашенных займах и кредитах, налоговых обязательствах.
Учитывая целевую направленность данной задачи обеспечения достоверных данных для оценки платежеспособности и финансовой устойчивости аудируемого лица, аудиторская фирма может предложить вместо аудита финансовой отчетности с целью выражения мнения о ее достоверности во всех существенных аспектах в форме аудиторского заключения провести так называемый «экспресс-аудит». Данный вид аудита следует квалифицировать как одну из разновидностей аудиторских услуг, когда аудитор в течение минимального временного периода проводит экспресс-оценку достоверности финансовой и налоговой отчетности, определяя самые существенные и значимые нарушения в ее формировании, обозначая при необходимости возможные варианты решения возникших
проблем, в том числе и по корректировке отчетных показателей. В отчете о выполнении данного задания аудиторы также могут указать:
- на оценку соблюдения установленных сроков представления предприятием бухгалтерской и налоговой отчетности,
- на достоверность данных о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на основании проведения инвентаризации расчетов и сверки с контрагентами аудируемого лица,
- на результаты изучения уровня просроченной задолженности или задолженности, срок исполнения которых истекает и обязательства могут быть предъявлены к погашению в течение ближайшего времени (что может отрицательно сказаться на финансовом состоянии предприятия) и т.п.
В результате проведения такой экспресс-проверки аудитор поможет заказчику сформировать общее представление о сложившемся в организации положении дел, что поможет оптимизировать принимаемое решение о целесообразности инвестирования денежных средств в приобретаемое торговое предприятие.
Третий вариант: предприятие, осуществляющее деятельность в сфере торговли, принимает решение о расширении осуществляемых видов торговой деятельности, например, приступает к осуществлению внешнеэкономической деятельности, или, например, наряду с оптовой торговлей открыло магазины розничных продаж.
Для того, чтобы руководство компании было уверено в том, что все поставленные в связи с этим учетные задачи понятны бухгалтерии и выполняются на надлежащем уровне, может быть проведена аудиторская проверка, в задачи которой будет входить анализ организации на предприятии бухгалтерского и налогового учета по новому виду деятельности, выявление ошибок и слабых мест в такой организации, соответствие учета действующему законодательству.
В отчете по результатам проведения проверки аудиторы укажут на серьезные ошибки и нарушения в организации учета, которые могут повлечь за собой налоговые последствия, дадут рекомендации по их устранению, приведут возможные варианты организации документооборота, проанализируют договоры, заключенные с поставщиками и покупателями в рамках нового вида деятельности. В такой ситуации уже на первых этапах работы предприятие будет иметь информацию о правильности ведения им учета, и, например, расширение этого вида деятельности уже не повлечет за собой лавинообразного кома ошибок.
Четвертый вариант. Собственники предприятия, осуществляющего торговую деятельность, планируют привлечь крупные инвестиции для расширения бизнеса. Для того, чтобы получить данные инвестиции предприятие должно оценить, насколько представляемая инвесторам финансовая отчетность будет, с одной стороны, соответствовать определению достоверности данных, а с другой стороны, определять инвестиционную привлекательность инвесторов.
В этом случае желательно провести полную аудиторскую проверку (финансовый аудит), предусматривающую формирование аудитором аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) предприятия в соответствии с положениями Федеральных стандартов аудиторской деятельности. При этом руководство и/или собственники аудируемого лица предпочитает определить в качестве аудитора ту аудиторскую организацию, которая имеет наиболее высокий рейтинг среди пользователей бухгалтерской отчетности, в первую очередь потенциальных инвесторов. Высокий рейтинг доверия к мнению аудиторской организации придаст особую значимость аудиторскому заключению о достоверности представляемых инвесторам отчетных данных.
Конечно, возможны и иные варианты, определяющие мотивацию руководства и/или собственников организации к привлечению аудиторов для проведения инициативного аудита.
Аудитору до начала проверки необходимо конкретизировазать суть целевой мотивации заказчика (аудируемого лица), то есть определиться, чем вызвана потребность в инициативном аудите. Только в этом случае можно максимально удовлетворить потребности заказчика в получении аудиторских услуг с обеспечением их соответствующего качества.
Торговая организация как субъект аудиторской проверки или оказания аудиторских услуг (в зависимости от поставленной цели и решаемых аудитором задач) должна быть классифицирована аудитором:
- по видам торговой деятельности (типам товарооборота);
- особенностям организационной структуры организации, в том числе с возможным наличием территориально обособленных подразделений;
- возможным наличием или отсутствием операций экспорта и импорта (внешнеэконо-миеской деятельности);
- по количеству формируемых и обрабатываемых в учетной системе первичных документов;
- по качеству применяемых торговой организацией программ автоматизации учета и отчетности, а также по степени интеграции учетных процессов, в том числе складского и бухгалтерского учета;
- по уровню подготовки бухгалтерских кадров аудируемого лица;
- по качеству контрольной среды организации и т.п.
Данная классификация торговой организации позволит аудитору оптимизировать подбор аудиторских процедур, определяющих процесс аудиторской проверки.
Аудиторской организации можно рекомендовать разработку унифицированной модели организации и проведения аудита торговой организации, при этом данная модель будет носить достаточно обобщенный характер. При проведении аудита непосредственно конкретного торгового предприятия данная аудиторская модель подлежит модификации с учетом специфики проверяемого субъекта и осуществляемого ими операций. Процесс проведения аудита торговой организации можно разделить на следующие этапы, представленные на рисунке 2.
Этап 1 - Аудит учредительных и организационных документов торгового предприятия
—-
Этап 2 - Оценка системы внутреннего контроля аудируемой торговой организации
\>_
Этап 3 - Аудит финансово-хозяйственной деятельности предприятия торговли
Этап 4 - Подготовка отчета (аудиторского заключения) по результатам аудита
финансовой отчетности торговой организации
\_/
Рисунок 2 - Укрупненные этапы аудиторской проверки финансовой отчетности
торговой организации
Этап I. Работа по изучению учредительных и организационных документов предприятий. На данном этапе проверяется наличие и соответствие законодательству учредительных документов организации, решения о назначении исполнительного органа. Особое значение имеет определение организационной структуры торговой организации. Данная информация может быть востребована при оценки правомерности применения определенных режимов налогообложения. Например, торговые организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если они имеют филиалы и (или) представительства (п. 2 ст. 346.12 НК РФ) Кроме того, изучаются договоры аренды торговых площадей (с точки зрения правомерности ведения предприятием торговой деятельности наза-нимаемых площадях); действующие разрешения на право торговли (если таковые требуются), сертификаты и иная разрешительная документация.
Этап II. Оценка системы внутреннего контроля предприятия (систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля).
Как правило, исследуют: приказы о назначении лиц, ответственных за сохранность товарно-материальных ценностей (ТМЦ); договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность ТМЦ; график документооборота; утвержденный приказом руководителя организации приказ о назначении лиц, имеющих право подписи финансовых и прочих документов.
На их основе делаются выводы о соответствии или несоответствии системы внутреннего
контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.
Этап III. Аудит хозяйственной деятельности торговой организации.
Этот этап является основным и наиболее объемным при проведении аудита торговой организации. Условно его можно подразделить на подэтапы, в ходе проведения каждого из которых изучаются и оцениваются порядок оформления первичной документации, правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, соответствие проводимых операций действующему законодательству, правильность расчета налоговых обязательств перед бюджетом.
Прежде чем приступить к проверке, аудитор изучает и анализирует учетную политику торговой организации и ее соответствие действующему законодательству в области бухгалтерского учета и налогообложения. В дальнейшем при проведении аудита проверяется, соблюдает ли бухгалтерия предприятия на практике методы и способы ведения учета, изложенные в учетной политике.
Также аудитору необходимо учесть возможность множественных вариантов выбора режимов налогообложения проверяемой торговой организацией (рисунок 3). Более того, она может одновременно работать по различным режимам налогообложения, например, совмещая общий режим налогообложения и специальный налоговый режим (единый налог на вмененный доход ЕНВД или упрощенная система налогообложения), или «упрощенная» компания ведет несколько видов деятельности, один из которых подвластен ЕНВД.
Рисунок 3 - Возможные режимы налогообложения деятельности торговой организации
Приступая к проверке торговой организации, совмещающей два режима налогообложения (общий режим налогообложения и ЕНВД или упрощенная система налогообложения и ЕНВД), аудитор неизменно столкнется со сложным вопросом проверки организации учета расходов.
Необходимо учесть, что аудируемая организация должна организовать раздельный учет доходов и расходов по «вмененной» и «упрощенной» деятельности. Доходы, полученные от «вмененной» деятельности, не влияют на размер «вмененного» налога. При этом сумма «упрощенного» налога напрямую зависит от того,
сколько компания заработала в рамках «упрощенного» режима. Поступления, полученные на «упрощенке», участвуют в формировании налоговой базы и у тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, и у тех, кто считает налог с разницы между доходами и расходами. Поэтому крайне важно разделить эти доходы и доказать, что те или иные поступления относят к «вмененной» деятельности.
Фирмы, которые рассчитывают «упрощенный» налог с доходов, раздельно должны учитывать только заработок своих сотрудников. Это необходимо, чтобы правильно определить сумму пенсионных взносов и пособий по болезни, которая уменьшает «упрощенный» и «вмененный» налоги. Другое дело - «упрощенцы»,
которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Таким компаниям нужно раздельно учитывать все расходы. А затраты, которые нельзя отнести к одному виду деятельности, - распределять.
Таким образом, аудитору необходимо проверить ведение аудируемым лицом достоверного раздельного учета выручки и затрат по отдельным режимам налогообложения. При этом необходимо обратить внимание на достоверность идентификации и оценки данных показателей.
Проверив правомерность выбора режима налогообложения или их совмещения, аудитор проводит проверку по следующим направлениям (рисунок 4).
Основные направления аудита хозяйственной деятельности организации торговли
> Аудит расходов на продажу
-► Аудит расчетов
-► Аудит финансовых результатов
Рисунок 4 - Направления аудита хозяйственной деятельности торговой организации
1. Аудит основных средств предприятия. В процессе проверки рассматриваются вопросы правильности формирования их первоначальной стоимости, порядка отражения на счетах бухгалтерского учета, соответствия оформления первичных учетных документов по их поступлению и выбытию требованиям нормативных актов, ведения налогового учета основных средств.
Для этого изучаются первичные документы, в т.ч. договоры на приобретение имущества или его аренды, на ремонт и модернизацию объектов основных средств, регистры бухгалтерского учета, а также материалов инвентаризации. В рамках аудиторской проверки проводится опрос материально-ответственных лиц. Следует учесть, что для торговых организаций характерен высокий уровень привлечения арендуемых основных средств, поэтому источниками информации выступают не только данные учетных регистров по счетам 01 «Основные сред-
ства», 02 «Амортизация основных средств», но и счета 001 «Арендованные основные средства».
2. Аудит материально-производственных запасов торгового предприятия предусматривает в первую очередь аудит товаров и товарооборота.
Основное внимание при проверке достоверности данных учета товарно-материальных ценностей и соответствующих показателей финансовой отчетности торговой организации уделяется вопросам формирования фактической себестоимости товаров, порядку документального оформления товарооборота и обеспечения сохранности материальных ценностей.
Проверка правильности документального оформления товарооборота имеет особое значение при аудите торговой организации.
Поступление, перемещение и отпуск товаров должны быть оформлены первичными документами как в количественном, так и в сто-
имостном выражении.
Таким образом, объектами аудита являются оправдательные документы, которые, согласно Закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, выступают первичными учетными документами, которые и являются основаниями для осуществления записей на сетах и в регистрах бухгалтерский учет. Проверка правильности оформления первичных учетных документов имеет особое значения для подтверждения обоснованности признания и оценки затрат торговой организации для целей налогообложения, что соответствует требованиям статьи 252 НК РФ.
Аудиторы должны проверить:
- соответствуют ли применяемые в торговой организации формы первичной документации формам, утвержденным ее учетной политикой;
- правильность заполнения в первичных документах предусмотренных обязательных реквизитов;
- есть ли в торговой организации перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Данный перечень должен быть утвержден руководителем проверяемой организации;
- порядку внесения и оформления возможных исправлений в первичные учетные документы. Особое внимание при проверке необходимо уделить возможному наличию в них незаверенных подчисток и помарок;
- достоверность данных в учетных регистрах и их соответствие первичным учетным документам.
Законодательно определено, что формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются торговой организацией самостоятельно в составе применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций и должны содержать следующие реквизиты:
«1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов»
Данный перечень установлен статьей 9 федерального закона «О бухгалтерском учете». при этом необходимо допустить возможность того, что аудируемое лицо включает в первичные документы, утвержденные его учетной политикой, и другие дополнительные реквизиты.
Документальное оформление движения товаров зависит от вида осуществляемых операций.
Товары, поступившие в аудируемую торговую организацию, могут поступать по различным основаниям, например, по договорам купли-продажи, комиссии, мены и т.п.
Аудитор проверяет правильность оформления поставщиком сопроводительных документов (счет-фактуру, товарную или товарно-транспортную накладную и т.п.), обращая внимание на их соответствие осуществляемым операциям.
Проверяя достоверность данных о приеме товаров и правильность его документального оформления, аудитору необходимо учесть:
- место приема товаров. Прием может осуществлять непосредственно на складах поставщика или покупателя, непосредственно от транспортной организации и т.п.;
- характера приема (проверка наличия по количеству, качеству и комплектности);
- степени соответствия факта поставки товара договорным условиям сопроводительным документам;
- факт наличия сопроводительных документов и их соответствия по содержанию условиям поставки.
Руководством аудируемого лица должен быть обеспечен прием по количеству и качеству всех партий поступающих товаров.
Прием товаров по количеству означает организацию их приема в оценке по массе нетто и по количеству единиц, поставляемых без тары или в открытой таре, или по массе брутто и числу мест ценностей, поставляемых в таре. Аудитор при этом варианте должен проверить, насколько обеспечена возможность последующей проверки массы нетто и фактического количества единиц товаров в каждом месте поставки.
Прием товаров по качеству означает проверку сохранности поступивших товаров, а также их качества и наличия комплектности ценностей. При этом аудитор должен иметь возможность контролировать в момент приемки товаров их соответствие требованиям стандартов и технических условий, образцам, рецептурам и другим условиям, предусмотренным договором поставки.
Товары должны принимать материально-
ответственное лицо (проверка наличия соответствующих договоров о материальной ответственности также должно входить в программу аудита) путем проверки соответствия количества и качества товарно-материальных ценностей на соответствие представляемых организацией-поставщиком сопроводительных документов.
Аудитор имеет право проверить (выборочно) степень обеспечения действенности данного приема на складах торговой организации.
Необходимо учесть возможность выявления недостачи товаров, их несоответствия стандартам качества, техническим положениям, эталоном продукции, условиям поставки по комплектности, тары или упаковки и т.п. В данных случаях признания расхождений по количеству и качеству должен быть составлен соответствующий акт за подписями лиц, производивших приемку. Аудитору необходимо проверить правильность оформления данных актов, так как данные акты, как и сопроводительные документы, служат основанием для оприходования товарно-материальных ценностей, поступивших в торговую организацию, и проведению записей на счетах бухгалтерского учета и учетных регистров.
Особое внимание необходимо уделить в процессе проверки так называемым неотфактурованным поставкам.
Если на склад торговой организации поступили товары без сопроводительных документов поставщика, то их прием должен осуществляться специально созданной распоряжением руководителя организацией комиссией. Данная комиссия и должна оформить акт приемки товара.
Возможна ситуация, что в этих случаях у комиссии нет данных о стоимости поступивших товаров. Тогда в акте должны быть указаны либо цены последнего поступления данных товаров, либо возможна их оценка по рыночной стоимости. Один из экземпляров данного акта должен быть направлен поставщику с одновременным требованием предоставить необходимые сопроводительные документы на поступившие товары.
Аудитор должен проверить правильность документального оформления оснований для выбытия товаров (их отгрузки (отпуска) покупателям), в том числе на их соответствие заключенным договорам. При проверке документального оформления движения товаров внутри организации (между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами) аудитор проверяет правильность оформления накладных на внутреннее перемещение, пе-
редачу товаров, тары.
Также в ходе аудиторской проверки на данном подэтапе аудиторами проверяются и исследуются:
- доказательства наличия товарных запасов на складах предприятия (аудиторы не только проверяют документальное оформление предыдущих инвентаризаций товаров, но и могут участвовать в проведении инвентаризации товаров),
- данные об организации бухгалтерского и складского учета,
- порядок формирования себестоимости приобретаемых товаров,
- организация и контроль списания товаров при продаже,
- методы оценки товаров при реализации и их соблюдение на практике.
Аудитор должен оценить правомерности применяемого порядка отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров с учетом выбранного способа их оценки (по фактической себестоимости приобретения; по покупной стоимости).
При проверке правильности определения фактических затрат на приобретение товаров аудитор должен проверить правильность учета возможных процентов, уплачиваемых торговой организацией при привлечении заемных денежные средства. В соответствии с п.11. ПБУ 10/99 «Расходы организации» данные проценты являются прочими расходами торговой организации и не должны включаться в себестоимость приобретаемых товаров.
Особое внимание при проведении аудита товарооборота аудитор должен уделить проверке правомерности учета транспортно-заготовительных расходов, которые, в зависимости от содержания учетной политики торговой организации, могут включаться в покупную стоимость товаров или в состав издержек обращения. Если организация предусматривает трактовку данных расходов как статьи издержек обращения, то аудитору необходимо проверить правильность их распределения между стоимостью реализованных товаров и остатком товаров на конец отчетного периода.
При проверке содержания учетной политики аудируемой торговой организации аудитор должен проверить, соответствуют ли указанные способы оценки товаров и признания в учете транспортно-заготовительных расходов способам, применяемым организацией на практике.
Анализ рабочего плана счетов торговой организации позволит аудитору определить, какой из двух возможных вариантов учета поступления товаров выбран аудируемым лицом.
План счетов предлагает два варианта ведения учета поступления товаров: с применением и без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Если организация не применяет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то все записи по поступлению товаров отражаются напрямую на счете 41 «Товары».
Если торговая организация выбирает отражение операций по поступлению товаров с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то в этом случае правильным признается следующий порядок учетных записей:
- в течение месяца в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» относятся покупная стоимость товаров, а также затраты по приобретению товаров (без НДС),
- в течение месяца в кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» относят данные об учетной стоимости товаров (например, в качестве учетной стоимости товаров может выступать их покупная стоимость, определенная в соответствии с договором купли - продажи),
- в конце месяца путем сравнения оборотов по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» определяют отклонение фактических затрат при закупе товаров от их учетной цены.
Аудитору необходимо убедиться в правомерности текущего учета аудируемой организацией товаров на счете 41 «Товары» по учетной стоимости на основании записей в отчетности материально ответственных лиц (товарных отчетах), сопроводительных реестрах сдачи документов и учетных регистрах по счету 41 «Товары» и в главной книге.
Если аудитор определяет наличие остатка по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца, то это означает возможное наличие в торговой организации товаров в пути.
Если торговая организация является плательщиком НДС (находится на общем режиме налогообложения), то аудитор проверяет, чтобы суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счетах-фактурах контрагентов, в стоимость товаров не включались и учитывались обособленно на отдельном субсчете счета 19 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
Аудитор должен предусмотреть возможность возникновения у аудируемого лица ситу-
ации, когда продавцом отгружены товары покупателю, покупателем получены соответствующие отгрузочные документы, однако сами товары не поступили. В этом случае они должны быть отражены в учете покупателя-торговой организации как товары в пути.
В бухгалтерском учете их отражают в зависимости от избранного в учетной политике варианта учета по дебету счета 41 «Товары» или счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» без отражения оприходования их на склад. При этом оценку проводят в соответствии с данными отгрузочных документов, осуществляя обособленный учет НДС.
Проверяя учет фактов продажи товаров, аудитор проверяет записи на сопоставляющем операционно-результатном счете 90 «Продажи». На данном счете сопоставляется сумма оборота по кредиту (продажная стоимость реализованных товаров, включая НДС) с суммой оборота по дебету (себестоимость этих товаров, НДС, акцизы и издержки обращения, относящиеся к проданным товарам). Результатом является определение итогового финансового результата операций продажи товаров за отчетный период (прибыль или убыток).
Аудитор должен проверить правомерность записей по счету 90 «Продажи», учитывая, что он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных только с обычными видами деятельности организации, с целью определения финансового результата по ним.
Доходами и расходами от обычных видов деятельности торговой организации являются:
1) доходами - выручка от продажи товаров;
2) расходами - затраты, связанные с приобретением и продажей товаров.
Информационными источниками аудита являются данные субсчетов, открываемых к счету 90 «Продажи», например, субсчета «Выручка», «Себестоимость продаж», «НДС», «Акцизы», «Экспортные пошлины», «Прибыль/ убыток от продаж».
Аудитор должен проверить, чтобы записи по данным субсчетам производились накопительно в течение всего отчетного года, при этом необходимо учитывать факт ежемесячного закрытия самого синтетического счета. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота и кредитового оборота счета 90 «Продажи» торговая организация определяет итоговый финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финан-
совый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с данного счета на счет 99 «Прибыли и убытки».
Аудитор обращает внимание, как организован аналитический учет продаж на данном одноименном счете. Предприятие торговли может вести аналитический учет по каждому виду проданных товаров, по регионам продаж и другим направлениям, которые наиболее соответствуют информационным запросам менеджеров организации.
Аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении оценки содержания условий договорной политики проверяемой организации в отношении признания момента продажи товаров. Возможно, что договором купли-продажи обусловлен предусмотрен особый порядок признания момента признания товара реализованным и принятия участниками договора риска случайной гибели товара (что характерно для экспортных операций). В этом случае в учетной системе проверяемой организации аудитор должен ожидать использование при учете продажи счета 45 «Товары отгруженные». Объектами учета, отражаемыми на данном счете торговыми организациями, выступают также товары, переданные другим организациям для последующей продажи на условиях комиссионной продажи. При этом оценка товаров осуществляется не по продажной, а по покупной их стоимости. Но аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» может содержать информацию о ценах продажи, стоимости
тары и т.п., с подразделением по отдельным видам отгруженных товаров и местам их нахождения.
Одной из главных задач аудита выбытия товаров является проверка достоверности данных об определении стоимости, по которой товары были списаны в отчетном периоде с баланса торговой организации.
Торговые организации (как и другие организации, занятые в сфере материального производства) могут использовать методы оценки товаров при их выбытии, предопределенные положениями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (рисунок 5).
Оценка товаров при выбытии по идентификационной стоимости ориентирована на специфические сферы торговли, предусматривающие уникальные характеристики каждой единицы товара, что и создает условие для их идентификационной стоимостной оценки (торговля номерными агрегатами, ювелирными украшениями и т.п.).
Исторически в России распространена оценка товаров при их продаже и списании по средней (средневзвешенной) себестоимости. Данная оценка ориентирована на расчетных действиях с целью определения средней себестоимости единицы. Данные расчеты могут проводиться применительно к каждому виду товаров или группы товаров с учетом их товарооборота и остатков на складах и в торговых залах организации.
Рисунок 5 - Методы оценки товаров в бухгалтерском учете
Метод ФИФО появился в национальной системе учета в 1998 году и относится к методам партионной оценки. При данном методе оценку выбывающих товаров производят в хронологической последовательности партий поступления. То есть применение данного метода предусматривает собой оценку выбывающих товаров по себестоимости первых (с учетом
стоимости остатков), затем последующих партий производимых организацией закупок товаров в течение отчетного месяца.
Иными словами, можно определить, что оценку реализованных в отчетном периоде товаров следует определить как разницу между стоимостью товаров, готовых к реализации (сумма остатков товаров на начало отчетного
месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров), и стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец месяца (при данном методе оценка остатка запасов на конец периода производится по данным о последних партиях их закупа).
Если организация выбирает учетной политикой метод оценки товара по ФИФО, то аудитор должен проверить, насколько действенно данная торговая организация применяет систему аналитического учета поступления товаров по партиям закупа в дополнение к аналитике по видам товаров.
При проведении аудита движения товаров и товарооборота аудитор должен рассматривать актуальность применения аудируемым лицом в отдельных случаях для целей учета забалансовых счетов. Например, для учета стоимости то-
варов, принятых на ответственное хранение торговой организаций, применяется балансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а товары, принятые на комиссию, подлежат учету на специальном забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
Особое внимание вызывает проверка учета движения товаров организациями розничной торговли, так как в соответствии с п.13 ПБУ 5/01 данным предприятиям разрешено производить оценку товаров на счете 41 «Товары» по двум вариантам оценки: по стоимости их приобретения или по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок) (рисунок 6). Аудитор должен найти ответ на указание выбранного варианта оценки в учетной политике предприятия розничной торговли.
По ценам приобретения
По ценам продажи
Рисунок 6 - Варианты оценки товаров предприятиями розничной торговли
Если в соответствии с учетной политикой организации розничной товары оценивают по ценам приобретения, то необходимо в ходе аудиторской проверки проверять достоверность данной оценки, руководствуясь положениями п.6 ПБУ 5/01 []. Данный вариант оценки предусматривает, что в учетную стоимость товаров должны быть включены все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм возмещаемых налогов (НДС). К данным расходам также могут быть отнесены транспортно-заготовительные расходы, включая расходы по доставке товаров до места их планируемого хранения и продажи, а также затраты, необходимые для доведения состояния закупаемых товаров до состояния, необходимого для признания их пригодными для продажи (например, затраты по сортировке и фасовке поступивших от поставщика товаров).
Если предприятие розничной торговли выбирает своей учетной политикой учет товаров по возможным ценам реализации (продажным ценам), то при проверке правильным считается подтверждение того, что оценка товаров в бухгалтерском учете данной организации производится по прогнозным ценам возможной реализации, включая налог на добавленную стоимость. При этом необходимо проверить обоснованность признания разницы между ожидаемой
ценой продажи и ценой приобретения товаров, определяя ее как особый объект учета и, соответственно, аудиторской проверки. Данный объект идентифицирован как торговая наценка, подлежащая обособленному учету на балансовом счете 42 «Торговая наценка».
В проверяемой организации аудитор может встретить вариант определения торговой наценки путем определения ее как процент от цены закупа (с учетом НДС) или цены, по которой товары принимаются к учету.
Торговая наценка обеспечивает доведение в учете аудируемой организации стоимости приобретенных товаров до учетной стоимости (цены продажи), что должно быть подтверждено учетной записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка».
При проведении проверки учета торговой наценки аудитор может использовать в качестве источника информации данные реестров розничных цен, формируемых предприятие розничной торговли.
Если организация розничной торговли применяет данный вариант оценки товаров, то меняется и характер аудиторских процедур при проверке достоверности данных о проверке операций продажи товаров.
В этом случае учетная стоимость реализованных товаров равна выручке от реализации,
так как и тот и другой показатель базируется на ценах продажи товаров. Поэтому становится необходимым проведение операций сторнирования на сумму расчетного показателя - реализованной торговой наценки по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», и кредиту счета 42 «Торговая наценка».
Для повышения достоверности данных расчета реализованной торговой наценки аудитор должен уточнить, как часто проводятся аудируемым лицом инвентаризации товаров, так как информация об остатках товаров имеет базовое значение для расчета уровня торговой наценки за расчетный период.
При этом аудитор должен учитывать, что ежемесячное проведение инвентаризаций товаров может приводить к существенным ростам затрат на организацию учета, которые могут приводить к возникновению определенных трудностей в функционировании торгового предприятия.
Поэтому аудитор должен оценить периодичность проведения плановых инвентаризаций, предусмотренных учетной политикой аудируемой торговой организации.
Аудитор должен проверить достоверность расчетных данных, учитывая, что средний процент торговой наценки можно определить на основании данных о суммарной торговой наценке по товарам, готовым в отчетном периоде к реализации, по данным на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 «Торговая наценка» за месяц (без учета возможных операций сторнирования). Этот показатель необходимо соотнести к сумме розничного товарооборота (реализованных по ценам продажи за отчетный месяц товаров) и данных об остатках товаров на конец месяца.
Таким образом, производя проверку движения товаров за отчетный месяц, аудитором запрашиваются с целью изучения и сбора аудиторских доказательств:
- договора с поставщиками на поставку товаров, их транспортировку и прочие дополнительные расходы, связанные с их приобретением и подготовкой к продаже,
- первичные учетные документы, в том числе товарные накладные, отгрузочные и прочие сопроводительные документы, включая акты приемки,
- регистры бухгалтерского учета по счетам учета товаров, включая забалансовые счета,
- материалы инвентаризации товаров,
- расчеты реализованной торговой наценки (при выборе предприятием розничной торговли учета движения товаров по ценам продажи).
3. Аудит расходов на продажу предприятий торговли.
При аудите расходов торговой организации необходимо особое внимание уделить правильности распределения и классификации затрат. Как правило, основное деление затрат любого экономического субъекта предусматривает их деление на инвестиционные расходы и расходы, связанные с основной деятельностью (в данном случае, с торговой). При этом основой акцент проверки торговых предприятий необходимо сделать на правильности распределения и классификации затрат именно по основной деятельности. Данные расходы могут быть рассмотрены для целей учета и последующей проверки достоверности данных как включаемые в себестоимость товаров либо относимые к расходам на продажу.
При этом нужно учесть, что развитие форм и видов торговли приводит к возникновению новых видов расходов, связанных с торговой деятельностью, например, расходы, связанные с правом поставки товаров, с приобретением прав на введение в ассортимент товаров новых позиций, различных скидок, бонусов, вознаграждений за покупки товаров и т.п.
Как правило, с данными сравнительно новыми видами расходов возникают особые проблемы не столь в бухгалтерском, как в налоговом учете, так как в налоговом законодательстве отсутствуют четкие определения в отношении перечня расходов торговой организации и неоднозначные формулировки в разъяснениях по данным вопросам.
Аудитор должен изучить документы и собрать необходимые аудиторские доказательства, позволяющие подтвердить сам факт признания данных расходов, их экономическую обоснованность и целесообразность.
При этом аудируемые расходы можно подразделить по следующим направлениям:
материальные расходы, включая расходы на организацию торговли и содержание складского хозяйства;
расходы на оплату труда: наличие трудовых контрактов, локальных актов, регламентирующих расчеты с работниками торгового предприятия, договоров гражданско-правового характера; правомерность и обоснованность начисления премий и других вознаграждений работникам по результатам работы, а также различных компенсаций и доплат; документальное оформление всех операций по расчету и выплате заработной платы;
прочие расходы: аренда торговых площадей, офисных и складских помещений, расходы на услуги связи, расходы на медицинские
осмотры, обучение работников и т.п.
При изучении первичных документов аудитором может быть проведена экспертиза заключаемых торговой организацией договоров и ее договорной политики. Аудитор изучает регистры бухгалтерского и налогового учета в части учета расходов торговой организации, бухгалтерская и налоговая отчетность. Особое значение имеет такая аудиторская процедура, как анализ порядка и результатов распределения и списания расходов торговой организации, в том числе оценка полученных торговой организацией результатов на соответствие методу, установленному ее учетной политикой.
Расходы по обычной деятельности торговой организации имеют определенную специфику, так как данная организация функционирует только в сфере обращения.
Например, в сравнении с производственными организациями следует отметить, что в составе расходов многих организаций сферы торговли наибольший удельный вес имеют:
- транспортные расходы, осуществляемые в процессе приобретения и реализации товаров;
- расходы на предпродажную подготовку товаров;
- расходы на рекламу и продвижение товаров, в том числе на маркетинговые исследования.
Аудиторы, приступая к проверке данных о транспортных расходах торговой организации, должны изучить и дать оценку уровня данных расходов на основании первичных документов (актов транспортных организаций), подтверждающих транспортные расходы. При проверке можно провести оценку уровня транспортных расходов, в том числе по отношению к ценам продажи.
Аудитор, рассматривая расходы по обычной деятельности торговой организации (или издержки обращения), должен убедиться в увязке данных расходов с деятельностью торгового предприятия в текущем (отчетном) периоде. Необходимо убедиться в полноте документального оформления расходов торговой организации (наличие актов на оказанные услуги, отчетов по маркетинговым исследованиям, образцов рекламной продукции).
При проверке учетных данных о расходах торговой организации на хранение и складирование товаров (прежде всего сторонними организациями) аудитору необходимо убедиться в отсутствии нарушений в документальном оформлении данных расходов. К наиболее распространенным ошибкам, выявляемым на данном направлении аудита, можно отнести отсутствие или ненадлежащее оформления актов
приемки-передачи товаров на хранение и обратно, отсутствие в актах указаний на место и период хранения товаров.
Задача аудитора на данном этапе проверки состоит в том, чтобы дать оценку уровня достаточности и правильности документального оформления расходов торговой организации, проверяя их целесообразность и направленность на получение доходов по торговой деятельности.
Аудитор должен уделить в процессе проверки особое внимание тем сделкам проверяемой организации, которые идентифицированы им проблемные и рисковые, в том числе для налогообложения.
Источниками информации выступают данные бухгалтерского учета расходов на продажу (издержек обращения) организации торговли, в первую очередь данные синтетического учета издержек обращения, осуществляемого на счете 44 «Расходы на продажу». Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах торговой организации по основной деятельности, но может быть использован и прочими организациями, осуществляющими торговую или посредническую деятельность.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения):
- на перевозку товаров;
- на оплату труда;
- на аренду;
- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
- по хранению и подработке товаров;
- на рекламу;
- на представительские расходы;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Структура данного счета такова, что по его дебету накапливаются в течение отчетного периода суммы произведенных торговой организацией расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы по итогам месяца списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи».
Частичному списанию, предусматривающему определенные процедуры распределения, в торговых предприятиях подлежат только транспортные расходы между проданным. При этом их распределяют между реализованными товарами и остатком товаров на конец каждого месяца.
Одним из специфических направлений проверки является проверка данных о потерях торговой организации в пределах норм есте-
ственной убыли с учетом специфики реализуемых товаров.
Товарные потери могут быть признаны уже на стадии транспортировки, при этом их признание производится в пределах установленных норм естественной убыли по каждому товарно-транспортному документу.
Выявляя при приемке товаров различия в фактическом наличии товаров и данных товаросопроводительных документов поставщика, необходимо актировать каждый признаваемый случай брака, порчи, боя, несоответствия уровня качества товаров, выявленных при транспортировке и т.п.
Сверхнормативные потери товаров, выявленные при транспортировке, могут быть отнесены за счет соответствующей транспортной организации.
Аудитор должен убедиться, что списание недостачи товаров в пределах норм естественной убыли и боя товаров осуществляется в проверяемой организации на основании данных, полученных в результате проведения инвентаризации. Аудитору должны быть представлены соответствующие расчеты потерь, составленные и утвержденные в установленном учетной политикой организации порядке.
Аудит должен выборочно произвести пересчет признанных в учете торговой организации потерь, связанных с понятием естественной убыли.
Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) аудитор определяет по формуле
Е = Т х Н : 100, (1)
где Е - потери товаров в пределах норм естественной убыли,
Т - стоимостная оценка реализованного в отчетном периоде товара;
Н - норма естественной убыли, %.
Определив оборот по реализации того или иного товара за отчетный период и умножив его на норму естественной убыли, аудитор получает данные для подтверждения данных о суммах потерь торговой организации в связи с признанием естественной убыли по конкретному виду товара и в целом по предприятию за отчетный период.
Естественная убыль может быть рассчитана аудитором с целью проведения проверки данных следующим образом:
1) определяется естественная убыль на остаток товаров на начало отчетного периода;
2) определяется естественная убыль по поступившим товарам за отчетный период;
3) определяется естественная убыль по выбывшим товарам за отчетный период;
4) определяется естественная убыль по
остатку товаров на конец отчетного периода;
5) определяется естественная убыль по товарам, реализованным за отчетный период.
Проверка данных аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу», осуществляемого по видам и статьям расходов, является наиболее трудоемкой, учитывая многообразие возможных расходов торговой организации.
Как правило, в торговых организациях распространена классификация издержек обращения по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли, например, при учете нормируемых в налоговом учете расходов. При этом в бухгалтерском учете при признании расходов на продажу аналогичные нормы отсутствуют. В связи с этим аудитор должен включить в программу аудиторской проверки анализ правильности организации раздельного аналитического учета расходов на продажу с учетом их влияния на налогооблагаемую прибыль.
4. Аудит расчетов с покупателями товаров.
При проверке правомерности учетных и отчетных данных торговой организации о расчетах с покупателями особое значение имеет тип товарооборота и анализ договорной политики аудируемой организации.
При проверке предприятий розничной торговли, как правило, дебиторская задолженность покупателей либо полностью отсутствует, либо не является существенной, например, при предоставлении самой организацией рассрочки покупателям при реализации товаров.
Проверка достоверности данных о выручки розничного предприятия может быть проведена аудитором выборочно как определение разницы между показаниями счетчика используемых в розничном торговом зале кассовых машин на начало и конец дня. Эти данные необходимо сверить с обобщенными показателями о выручке, отраженными в журнале кассира-операциониста, который должен вестись по каждому кассовому аппарату.
В бухгалтерском учете реализация товаров предприятием розничной торговли, как правило, оформляется следующими записями:
1) по дебету счета 50 «Касса» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» (субсчет 1 «Выручка») отражается валовая сумма полученной в кассу выручки от реализации товаров, включаяНДС;
2) по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции со счетом 41 «Товары» отражается списание
стоимости реализованных товаров (в зависимости от выбора учетной политики: по покупной или продажной стоимости);
3) отражение суммы НДС со стоимости реализованных товаров (если организация является плательщиком НДС) по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Таким образом, аудит расчетов с покупателями розничной торговли имеет следующие специфические процедуры:
- изучение уровня организации работы с наличными денежными средствами: применение контрольно-кассовой техники, оформление документов, ведение кассовых операций;
- проверка своевременности признания выручки, а также расчетов с покупателями при возврате товаров;
- проверка документального оформления передачи товаров в отделы розничных продаж.
Оптовая торговая организация в момент отгрузки товаров покупателям использует для учета отсроченной к погашению задолженности покупателей синтетический счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По данному счету учет ведется с детализацией по каждому покупателю и основанию, при этом возможна различная модификация аналитического учета, например, с целью получения данных по срокам расчетов, с выделением не оплаченных покупателем в срок расчетным документам. Особое внимание при организации учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо уделять авансам, полученным от покупателя, и товарным векселям с учетом срока их погашения.
Аудитор должен уделить особое внимание ситуациям, когда при отгрузке товаров организация торговли получила от покупателя вексель. В этих случаях торговая организация должна признать факт новации обязательств и обеспечить учет задолженности покупателя на отдельном субсчете «Векселя полученные», открываемому к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Также особое внимание необходимо уделить аудиту операций реализации товара, при которых согласно заключенным договорам торговая организация может получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость или частично от стоимости поставляемых в будущем товаров). Учет полученных авансов осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При поступлении денежных средств в учете аудируемой организации должны быть составлены следующие бухгалтерские записи:
Дебет счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса»);
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
При поступлении аванса от покупателя производится аналогичная запись с обособлением учета на отдельном субсчете. Аудитору необходимо проверить, произведен ли расчет и начислен ли с суммы полученного аванса НДС, который подлежит отражению как увеличение задолженности организации перед бюджетом следующей проводкой:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
После отгрузки товаров, признания факта их реализации и отражения их продажи и начисления НДС с суммы реализации в бухгалтерском учете на счете 90 «Продажи» аудируемое лицо должно отразить в учетной системе соответствующую сторнировочную запись, уменьшающую задолженность организации бюджету на сумму НДС, ранее исчисленную с аванса, полученного от покупателя, по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Аудитор должен включить в программу аудита проверку соблюдения торговой организацией требований налогового законодательства, в том числе в части налогообложения НДС и правильности оформления и регистрации счетов-фактур.
Аудитору необходимо:
- проверить наличие и соответствие учетным данным актов сверок с покупателями и при необходимости запросить (на выборочной основе) аналогичные акты сверок с данными контрагентами.
- уделить особое внимание проверке неденежных форм расчетов с покупателями (расчетов путем взаимозачетов, расчетов ценными бумагами, проведением факторинговых операций, погашению обязательств иными способами (прощение долга, новация). Данные направления расчетов требуют особого внимания, так данные операции модно отнести к зоне риска, в которой возникает наибольшее количество ошибок и нарушений с точки зрения проверки соблюдения требований налогового и бухгалтерского учета.
5. Аудит расчетов предприятия торговли с поставщиками.
Аудит расчетов торгового предприятия с различными контрагентами является обязательным направлением проверки, так как каждый
экономический субъект, осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, вступает в различные взаимоотношения с другими юридическими и физическими лицами. Учитывая специфику функционирования рассматриваемых предприятий в сфере обращения, особое значение при проверке достоверности данных их финансовой отчетности имеет аудит расчетов с поставщиками товаров, предназначенных для последующей реализации.
На данном подэтапе аудита необходимо уделить особое внимание проверке фактического наличия договоров с поставщиками и правильности их оформления. Именно содержание договоров с поставщиками определяют права и обязанности сторон, участников поставки товаров, прочих материальных ценностей, работ (услуг), необходимых для нормального ведения дел торговой организацией.
Аудитору необходимо убедиться в том, что данные о расчетах с поставщиками, отраженные в учете аудируемого лица, достоверны, документально подтверждены, оценить полноту оплаты за полученные товары.
Полученные аудиторские доказательства позволят оценить достоверность отчетных данных, в том числе балансовые остатки по состоянию расчетов на отчетную дату.
Необходимо оценить возможный риск наличия просроченной задолженности по расчетам с поставщиками с целью ее реальности. Например, реальность данной задолженности может быть нарушена, если пропущен срок исковой давности.
Кроме того, аудитор обязан установить, как в организации осуществляется контроль за уровнем задолженности перед поставщиками, проводятся ли периодические сверки расчетов (на основании актов сверки взаиморасчетов с контрагентами). Возможно, что направление аудиторской проверки будет связано с изучением данных о претензионно-исковой работе торговой организации и связанных с нею доходов и расходов.
Непогашенная в установленные сроки кредиторская задолженность с существенным сроком просрочки может вызывать особый интерес аудитора, так как возникают подозрения в ее реальности.
Аудитор не должен оставлять без внимания возможный риск «сальдированного» отражения в балансе парной задолженности, то есть проведения зачета дебиторской и кредиторской задолженности без должного на то основания.
6. Аудит финансовых результатов торгового предприятия. Имеет наиболее значимый вес в подтверждении достоверности данных
финансовой отчетности. Аудит формирования прибыли или убытка торгового предприятия по своей специфике является комплексной проверкой, так как на формирование данных показателей оказывают влияние достоверность и полнота данных по различным объектам учета. Аудитор исследует учетные записи по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При проведении данного подэтапа, как правило, финансовый аудит увязывается с элементами налогового аудита.
Этап IV. Подготовка отчета по результатам проведенного аудита.
Собрав необходимые аудиторские доказательства, аудитор приступает к формированию аудиторского заключения, которое и является конечным результатом проверки.
При проведении обязательного аудита оформление аудиторского заключения является обязательным условием, установленным положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности». При этом следует учесть, что данный документ имеет строго ограниченный объем сведений, позволяющий понять пользователям мнение аудитора о достоверности проаудированной финансовой отчетности. При этом само по себе аудиторское заключение не содержит подробного описания всех собранных аудиторских доказательств и проведенных аудиторских процедур. Поэтому аудированное лицо должно требовать отчет о проведенной аудиторской проверке, который не подлежит широкому обсуждению.
При инициативном аудите клиент-заказчик аудиторской проверке может быть заинтересован только в отчете по результатам проведенной аудиторской проверки.
Основанием для выражения мнения о достоверности проаудированной финансовой отчетности должны являться различные по своему характеру аудиторские доказательства, которые аудитор получил, собрал, проанализировал в ходе проверки.
На каждом из рассмотренных выше подэтапов аудитор осуществляет сбор аудиторских доказательств, используя следующие методы:
1. Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. Этот метод в приведенной программе аудита товарных операций используется во всех пунктах аудиторских процедур.
2. Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение ауди-
тора за пересчетом товарно-материальных ценностей).
3. Запрос (устный или письменный) - получение информации от различных лиц, включая работников организации и от третьих лиц (различных контрагентов и их представителей). Как правило, запросы, адресованные третьим лицам, носят официальную письменную форму, а неформальный устный опрос предпринимают при сборе информации у работников организации торговли.
4. Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях. Аудитор при выполнении данной процедуры либо пересчитывает представленные данные, либо выполняет расчеты самостоятельно.
Все полученные аудиторские доказательства обязательно должны быть отражены в рабочих документах аудитора. Порядок документирования аудиторской деятельности регламентирован на уровне федеральных стандартов аудита, разработанных с учетом положений международных стандартов аудита. Особое значение в данном процессе регламентации играет федеральный стандарт 2 «Документирование аудита», который установил единые требования к составлению аудитором документации при осуществлении аудита.
Рабочие документы аудитора должны быть составлены таким образом, чтобы показать сведения, которые аудитор посчитал важными с точки зрения использования их в качестве аудиторских доказательств, в том числе для подтверждения правомерности проведения аудита и соблюдения при его осуществлении законодательно установленных норм. Содержание рабочей документации аудитора поможет оценить качество его работы при возможном последующем контроле.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (КоАП РФ) (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
4. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
5. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
6. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
7. Федеральный закон № 54-ФЗ от 22.05.03 г. «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
8. Указание Банка России от 7 октября 2013 г. № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
9. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Интернет-версия — 2017.
10. Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Роскомторга от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5.
11. Богдашкин, Ю.Н. Организационно-методологические аспекты выполнения аудиторских заданий // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2013. - № 1 (27). - С. 177-188.
12. Васильева, Е.А., Голиков, О.И., Калашникова И.А. Методологические положения функционирования внутреннего контроля в системе управления организацией // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 3. - С. 50-58.
13. Голиков, О.И., Адушева, А.Ю. Практические аспекты разработки положения об аудиторской тайне экономического субъекта, оказывающего аудиторские услуги // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2. - № 2. - С. 79-84.
